Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 166/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NPUS, organ podatkowy I instancji) z dnia [...] września 2019 r. znak [...] i określił A. K. (dalej: Skarżąca, Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 9.424 zł.
3. 1.2. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 21 października 2009 r. ojcu K.K. - na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt [...]) oraz ugody sądowej zawartej z M.K. z dnia 29 lipca 2013 r. w sprawie o dział spadku (sygn. akt [...]). Na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz P.K. za cenę 500.000,00 zł. Sprzedaż nieruchomości została więc dokonana przez Skarżącą przed upływem 5-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, kiedy to zostało dokonane nabycie nieruchomości.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39 za 2013 rok. W przedmiotowej deklaracji wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 81.550,00 zł, dochód i kwotę dochodu zwolnionego w tej samej wysokości oraz koszty utrzymania przychodów, podstawę obliczenia podatku, podatek należy i kwotę do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Skarżąca skorzystała przy tym z możliwości wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: updof), zwalniającej od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych, określonych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na własny cel mieszkaniowy.

1.3. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie skorzystania przez Skarżącą z ww. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Decyzją NPUS z dnia 28 stycznia 2019 r. organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2013 w kwocie 15.495,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie NPUS zostało jednak uchylone w całości przez organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] maja 2019 r. znak [...], a DIAS przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając organowi podatkowemu I instancji ponowną ocenę i analizę nowego materiału dowodowego wniesionego przez stronę.

1.4. W decyzji NPUS z dnia [...] września 2019 r. znak [...] organ podatkowy I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2013 w kwocie 9.733,00 zł przyjmując, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 418.450,00 zł (na które składała się prowizja za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 18.450,00 zł oraz spłata związana z działem spadku na rzecz M.K. w wysokości 400.000,00 zł), dochód – 81.550,00 zł, kwota dochodu zwolnionego – 30.323,34 zł, podstawa obliczenia podatku – 51.227,00 zł.

1.5. Od powyższej decyzji Strona wniosła w dniu 31 października 2019 r. odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o uznanie, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odwołującej się od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w roku 2013 wynosi 0,00 zł. W przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. a) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy z uwagi na brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w całości, a w konsekwencji pominięcie poniesionych przez odwołującą się wydatków na własne cele mieszkaniowe;
3. - art. 155 O.p. poprzez zaniechanie wezwania odwołującej się do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów lub dokonania innej czynności w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do zasadności uwzględnienia wszystkich wydatków udokumentowanych fakturami VAT;
4. - art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania odwołującej się jako strony postępowania w sytuacji, gdy istniały wątpliwości co do zasadności uwzględnienia wszystkich wydatków udokumentowanych fakturami VAT;
5. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
6. - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie przyczyn, dla których organ podatkowy I instancji pominął poniesione przez odwołującą się wydatki na własne cele mieszkaniowe;
7. - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania;
8. b) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
9. - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do spornej kwoty wydatków poniesionych przez odwołującą się i w konsekwencji nieuwzględnienie ich jako wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe;
10. - art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e updof poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości spornej kwoty wydatków.

W ocenie Skarżącej sporna kwota poniesionych przez nią wydatków na własne cele mieszkaniowe obejmuje dodatkowo kwotę 21.090,55 zł z tytułu wydatków poniesionych a nieuwzględnionych przez organ podatkowy I instancji jako niespełniających przesłanek ustawowych oraz kwotę 41.000,00 zł stanowiącą wydatek związany z rozbiórką i wywozem gruzu ze sprzedanej przez stronę nieruchomości.

1.6. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji, określając wysokość zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego nabycia nieruchomości w kwocie 9.424,00 zł.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia, DIAS przeprowadził ponowną analizę przedłożonych dowodów i dokonał ponownej oceny przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, iż podobnie jak NPUS nie uznał kwoty 41.000,00 zł wskazanej w oświadczeniu Strony z dnia 4 lipca 2018 r. poniesionej przez nią na rozbiórkę i wywóz gruntu ze sprzedanej uprzednio nieruchomości jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu II instancji Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie okoliczności wynikających z tego oświadczenia. Sam zaś fakt nieuiszczenia przez stronę kary umownej zastrzeżonej w akcie notarialnym umowy sprzedaży nieruchomości wskazuje w ocenie organu jedynie na uprawdopodobnienie uporządkowania terenu, lecz nie potwierdza rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w celu jego realizacji.

Organ podatkowy II instancji nie zgodził się również z zarzutami Strony co do bierności organu i przerzucenia na stronę inicjatywy dowodowej. W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wzywał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dowodów lub innych dokumentów mających znaczenie w sprawie (w tym pismem doręczonym stronie w dniu 26 listopada 2018 r.). Dodatkowo Strona w dniu 14 grudnia 2018 r. zapoznała się z aktami sprawy NPUS i nie wniosła nowych dowodów w sprawie.

DIAS dokonał również ponownej analizy wydatków na własne cele mieszkaniowe Strony ustalając, iż:

1. - w przedłożonym przez Stronę zestawieniu podwójnie ujęto wydatki w łącznej wysokości 2.592,85 zł;
2. - nie można uznać za wydatki poniesione przez stronę wydatków na łączną kwotę 371,77 zł, gdyż nie mogą one zostać zakwalifikowane do wydatków związanych z realizacją własnego celu mieszkaniowego;
3. - należy dodatkowo uwzględnić jako wydatki Strony związane z budową domu wydatki objęte dwoma rachunkami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania odwoławczego w łącznej wysokości 494,00 zł;
4. - nie można uznać za wydatki związane z budową domu wydatków w łącznej wysokości 8.650,21 zł, gdyż nie stanowią one wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 updof.

Ostatecznie DIAS uznał wydatki Strony związane z budową przez nią domu, a więc stanowiących wydatki na realizację własnego celu mieszkaniowego, w łącznej kwocie 195.888,39 zł.

Organ podatkowy II instancji przyjął wysokość przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży w wysokości 500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 418.450,00 zł, dochód uzyskany przez stronę z transakcji – 81.550,00 zł, wydatki uznane za poniesione na cele mieszkaniowe – 195.888,39 zł oraz dochód zwolniony z opodatkowania po weryfikacji –w wysokości 31.949,39 zł. W związku z powyższym podstawa opodatkowania wyniosła 49.600,61 zł, a należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. wyniosło 9.424,00 zł.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA). Strona wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu od skargi, kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji Skarżąca zarzuciła:
3. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
4. 1) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof przez błędną wykładnię pojęcia wydatku poniesionego na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji pominięcie szeregu udokumentowanych wydatków poniesionych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe;
5. 2) art. 22 ust. 1 updof przez błędną wykładnię i niezakwalifikowanie wydatku związanego z rozbiórką i wywozem gruzu ze sprzedanej nieruchomości w kwocie 41.000,00 zł jako poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu, czyli kosztu uzyskania przychodu, oraz stawianie przed Skarżącą wymogu udokumentowania ww. kosztu za pomocą faktur VAT, w sytuacji, gdy ww. przepis takiego wymogu nie stawia, a poniesienie ww. wydatku było konieczne dla zachowania, względnie zabezpieczenia dochodu ze zbycia nieruchomości poprzez uniknięcie konieczności zapłaty kary umownej w wysokości przenoszącej poniesione wydatki na rozbiórkę i wywóz gruzu,
6. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na istotny wynik sprawy, a to:
7. 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie,
8. 2) art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez
9. - prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedokładne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w całości, a w konsekwencji pominięcie poniesionych przez skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe;
10. - dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, co skutkowało pominięciem poniesionych przez Skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe, oraz niezaliczeniem wydatku związanego z rozbiórką i wywozem gruzu ze sprzedanej nieruchomości w kwocie 41.000,00 zł jako kosztu uzyskania przychodu, którym niewątpliwie jest;
11. - niedostateczne wyjaśnianie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy II instancji kierował się, rozstrzygając niniejszą sprawę;
12. 3) art. 155 w zw. z art. 199 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej, złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów lub dokonania innej czynności, w sytuacji, gdy w ocenie organu istniały wątpliwości co do zasadności uwzględnienia wszystkich wskazanych przez Skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodu;
13. 4) art. 2a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika polegające na pominięciu szeregu udokumentowanych wydatków poniesionych przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe w sytuacji istniejących wątpliwości interpretacyjnych co do możliwości zaliczenia tych wydatków do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe a także w sytuacji braku dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej w powyższym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia wskazując, iż skoro zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 6 grudnia 2013 r. to termin płatności podatku z tytułu zbycia nieruchomości dla skarżącej upływał w dniu 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca zbyła bowiem przedmiotową nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Zgodnie jednak z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, tj. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności podatku z tytułu zbycia ww. nieruchomości upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r., to zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem decyzja DIAS z dnia 23 grudnia 2019 r. została doręczona Skarżącej w dniu 7 stycznia 2020 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powinna zatem zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

1. 2.2. W dniu 5 marca 2020 r. do tut. Sądu wpłynęła odpowiedź na skargę organu odwoławczego. Organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczas zajęte w sprawie stanowisko i argumenty. W zakresie zaś zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 17 grudnia 2019 r. złożony został wniosek o wpis hipoteki przymusowej w ramach Elektronicznego Postępowania Wieczystoksięgowego do księgi wieczystej o nr [...]. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji NPUS z dnia [...] września 2019 r. nr [...]. Wpisu dokonano w dniu 23 stycznia 2020 r. Ponadto w nawiązaniu do ww. orzeczenia organu I instancji w dniu 5 grudnia 2019 r. NPUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, postanowieniem nr [...], które zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. DIAS w dniu 25 lutego 2020 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy ww. rygor. W związku z powyższym DIAS powołał się w zakresie zarzutu Skarżącej dotyczącego przedawnienia na art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulega przedawnieniu niezależnie od upływu czasu.

1. 2.3. Pismem procesowym skarżącej, które wpłynęło do tut. Sądu w dniu 2 kwietnia 2020 r. Skarżąca podtrzymała w całości złożoną przez siebie skargę. Nadto skarżąc wskazała, iż w związku z ww. wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej o numerze [...], w dniu 6 marca 2020 r. Sąd Rejonowy w O., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, wydał postanowienie ([...]), na mocy którego uchylił zaskarżony wpis w całości i wniosek oddalił. W efekcie czego hipoteka przymusowa została wykreślona z ww. księgi wieczystej.

1. 2.3. Pismem procesowym z dnia 17 sierpnia 2020 r. DIAS wskazał, iż tytuł wykonawczy nie został doręczony Skarżącej, pomimo iż był dwukrotnie skierowany do służby poborcy skarbowego, z którego raportu z dnia 17 grudnia 2019 r. wynika, że zobowiązana była nieobecna pod wskazanym adresem i w tym samym dniu telefonicznie poinformowała, iż odmawia przyjęcia odpisu tytułu wykonawczego. W dniu 18 maja 2020 r. została natomiast złożona apelacja NPUS na postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 6 marca 2020 r. w sprawie uchylenia zaskarżonego wpisu hipoteki przymusowej. Apelacja nie została jeszcze rozpatrzona, toteż postanowienie Sądu Rejonowego jest nieprawomocne.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11, CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. P 41/10, OTK-A 2012/6/65) w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2008 r. SK 23/06, OTK-A 2008/9/166). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. ww. wyroki TK, P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12.

W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853; por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013r., I SA/Łd 317/14, CBOSA).

1. 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17, CBOSA) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uznano, że ww. orzeczeniu TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Tym samym dokonując wykładni zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, Sąd jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2014r., I FSK 317/14, CBOSA). Zdaniem Sądu art. 70 § 8 O.p. jest sprzeczny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

1. 3.4. Powyżej poczyniona wykładnia prawa ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Z akt sprawy wynika, że termin płatności podatku z tytułu zbycia ww. nieruchomości upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r., to zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. (z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Tymczasem decyzja DIAS z dnia 23 grudnia 2019 r. została doręczona Skarżącej w dniu 7 stycznia 2020 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/3/37 NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy powołał się na treść art. 70 § 8 O.p. wskazując na okoliczności związane ze złożeniem w dniu 17 grudnia 2019 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej w ramach Elektronicznego Postępowania Wieczystoksięgowego do księgi wieczystej o nr [...]. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wpisu dokonano w dniu 23 stycznia 2020 r. Ponadto w nawiązaniu do ww. orzeczenia organu I instancji w dniu 5 grudnia 2019 r. NPUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, postanowieniem, które zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. DIAS w dniu 25 lutego 2020 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy ww. rygor.

Skarżąca wskazała na uchylenie ww. wpisu hipoteki przymusowej postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 6 marca 2020 r. W dniu 18 maja 2020 r. została natomiast złożona apelacja NPUS, do dnia dzisiejszego nie rozpatrzona.

3.5. Warto jest wskazać, że wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. I SA/Wr 265/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie zarówno organu podatkowego I, jak i II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uznając, że doszło do naruszenia art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust.1, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127 O.p. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, CBOSA, wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a.

W sprawie zaś jedynym argumentem organów podatkowych kwestionującym brak upływu terminu przedawnienia był niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p. Abstrahując już od okoliczności związanych z prawidłowością dokonania rzeczonego wpisu hipoteki przymusowej, to zważywszy na ww. wykładnię prokonstytucyjną na gruncie ww. przepisu ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, CBOSA). Te zaś w sprawie nie zaistniały.

Należy ponadto podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 8 O.p. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

1. 3.6. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) w zw. z art. 135 ppsa i art. 145 § 3 ppsa uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

1. 3.7. Organ podatkowy związany jest oceną prawną poczynioną w niniejszym wyroku. Poczynione rozstrzygnięcie zwalnia Sąd od formułowania wskazówek co do dalszego postępowania organu podatkowego.