Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanowiącą przedmiot skargi decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] określającą skarżącej spółce z o. o. Biuro Inwestycji kapitałowych A z/s w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] zł.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w roku podatkowym 2002r. [...] umowy przelewu wierzytelności. Wartość nominalna nabytych wierzytelności na dzień zawarcia umów przelewu wierzytelności stanowiła kwotę [...] zł. Wartość wierzytelności w cenie nabycia według zawartych umów wynosiła [...] zł i stanowiła [...] % ich wartości nominalnej z dnia zawarcia umów. Przedmiotem zawartych umów przelewu wierzytelności, w których przenoszącego wierzytelność nazwano "powierzającym", a spółkę skarżącą "przyjmującym" były wierzytelności w określonej kwocie wynikające z niezapłaconych przez dłużników faktur i not odsetkowych. W zawieranych umowach przelewu wierzytelności powierzający dokonał przeniesienia objętej umową wierzytelności na rzecz przejmującego tj. podatnika. Podatnik jako przejmujący w następstwie tych umów zobowiązywał się do przekazania powierzającemu w określonym terminie umówionej kwoty.
Wysokość umówionej kwoty do przekazania na wierzytelność wraz z prawami z nią związanymi ustalona była co do zasady procentem wartości nominalnej nabywanej wierzytelności z dnia zawarcia umowy przelewu wierzytelności. Strony umów ustaliły, iż w przypadku, gdy spółka A nie zapłaci przekazującemu umówionej kwoty w określonym umową terminie skutki prawne, które niesie umowa uważa się za niebyłe. Zdaniem organów podatkowych analizując charakter przedmiotowych umów w oparciu o ich zapisy nie sposób stwierdzić jak to sugeruje strona skarżąca, że były to umowy zlecenia usług windykacyjnych w których określone % wartości nominalnej wierzytelności stanowiłyby określone wynagrodzenie. Na poparcie swojego stanowiska podniesiono, iż w umowach nie zawarto postanowienia dotyczącego wynagrodzenia w przypadku nie wyegzekwowania danej wierzytelności od dłużnika pomimo, iż w takiej sytuacji spółce winno przysługiwać wynagrodzenie za podjęte działania, a co najmniej zwrot poniesionych kosztów np. postępowania sądowego.
Zwrócono uwagę iż nie zawarto w umowach postanowienia dotyczącego wynagrodzenia w przypadku wyegzekwowania wierzytelności w wysokości niższej od określonej w umowie kwoty, którą przejmujący zobowiązał się do przekazania na rzecz powierzającego. Brak jest nadto zapisu wskazującego nadto, iż przelewu wierzytelności dokonano na czas niezbędny do wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika. W umowie nie wskazano nawet by nabywca (przejmujący) zobowiązał się do dochodzenia tych wierzytelności od dłużnika. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uznania iż zakwestionowane umowy mają charakter cesji określonej w art. 509 k.c., a nie cesji powierniczej tak jak to podaje podatnik. Powierzający bowiem przeniósł na rzecz przejmującego wskazane w umowie wierzytelności, a cesja ta, wobec braku zastrzeżenia wywołuje skutek zobowiązująco-rozporządzający. W jej rezultacie zatem przejmujący nabywa wierzytelność do swych aktywów.
Sam zaś fakt, że przejmujący ma obowiązek uiszczenia ceny nabycia dopiero w terminie 7 dni od daty uznania rachunku przejmującego przez dłużnika zdaniem organu II instancji nie zmienia charakteru tej umowy, gdyż strony umowy sprzedaży mogą ustalić termin zapłaty ceny według swego uznania. Natomiast warunek określający przypadek, gdy przejmujący nie uiści powierzającemu ceny nabycia wierzytelności w określonym terminie powodujący, że wszelkie skutki prawne, które niesie umowa uważać się będzie za niebyłe należy traktować jako przesłankę ustaloną przez strony uprawniająca do odstąpienia od umowy określoną w art. 491 i 492 kodeksu cywilnego. W ostateczności uznał organ II instancji iż skutkiem przedmiotowych umów o przelew wierzytelności nie było zlecenie świadczenia usług windykacyjnych, lecz wywołują one skutki zwykłego przelewu wierzytelności. Zwrócił uwagę organ odwoławczy iż potwierdza stanowisko zaprezentowane wyżej nadto fakt, iż gdyby rzeczywiście w wyniku zawartych umów o przelew wierzytelności realizowane były usługi pośrednictwa do za ich wykonanie wystawianoby faktury obciążające zleceniodawcę.
Z uwagi zatem na powyżej ustalony stan faktyczny stwierdził organ odwoławczy iż w ramach prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej spółka windykowała we własnym imieniu i na własny rachunek nabyte wcześniej na podstawie przedmiotowych umów wierzytelności. W sytuacji zaś gdy działalność jednostki gospodarczej polega na obrocie wierzytelnościami, a nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności o charakterze odpłatnym nominalna kwota wierzytelności nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Mimo bowiem, że nabywca wierzytelności staje się jej wierzycielem, do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Przychód w tej sytuacji występuje stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tej wierzytelności (bądź jej części).
Jednocześnie w tym samym momencie tzn. w momencie ściągnięcia nabytej wierzytelności (lub jej części), koszt nabycia konkretnej wierzytelności (bądź jej części) winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, albowiem koszt ten w tej dacie pozostawał w związku z uzyskanym przychodem, wypełniając tym samym przesłanki art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznał organ II instancji za zasadne stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż egzekwując nabyte na podstawie zawartych umów wierzytelności spółka winna była zaliczyć do przychodów w dacie faktycznego otrzymania każdą wpłatę dokonaną przez poszczególnych dłużników w pełnej wysokości.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodów winna była zaliczyć zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy koszty nabycia konkretnej wierzytelności w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tytułu jej windykacji. Tym samym uznał organ odwoławczy za błędny sposób ewidencjonowania przez podatnika przychodu z windykacji przedmiotowych wierzytelności jako nadwyżkę otrzymanych zapłat od dłużnika ponad cenę zakupu wierzytelności jako niezgodny z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego.
Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a w szczególności zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek księgowania wszystkich środków otrzymanych od dłużników przelanych wierzytelności w oparciu o ten przepis prawa, pomimo iż zgodnie z treścią zawieranych umów środki te miały być przekazane w określonym terminie zbywcy wierzytelności,
- - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, jakie mogły powstać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy na niekorzyść strony,
- - naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w przepisach art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej,
- - naruszenie przepisu art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, które organ winien był uwzględnić przy analizie stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji,
- - naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wartość wierzytelności będących przedmiotem zawieranych umów w części przekazanych kontrahentom stanowi koszt uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli prawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Działając w świetle powyżej przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w badanym roku podatkowym strona skarżąca zawierała klasyczne umowy przelewu wierzytelności, czy też umowy te mają charakter powierniczego przeniesienia wierzytelności, oraz jaki przedmiotowe umowy wywierały skutek na gruncie prawa podatkowego, a mianowicie czy wywoływały skutek taki sam jak klasyczny przelew wierzytelności, czy też skutkiem zawartych umów było zlecenie świadczenia usług windykacyjnych.
Otóż zdaniem Sądu podjęte przez organy podatkowe działania nie wyczerpują ustawowo nałożonego obowiązku wnikliwego zebrania i oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów.
Zgodnie z regułą postępowania zawartą w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organy podatkowe obowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis ten zawiera dwie dyspozycje, których łączne spełnienie powoduje właściwe zastosowanie wskazanego przepisu i gwarantuje prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jest to obowiązek zebrania materiału dowodowego i jego wnikliwe rozpatrzenie, które winno być dokonywane w świetle reguły określonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Orzecznictwo sądów administracyjnych utrwaliło pogląd, zgodnie z którym przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością ocen z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, Lex 43051).
Jak wynika z powyżej przywołanych norm ciężar dowodzenia obarcza organ podatkowy, który winien w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa. Jeśli strona postępowania przedstawi niepełny materiał dowodowy, organy te mają obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie -stanowi wadę postępowania wpływająca w sposób istotny na wynik sprawy i stanowi podstawę do uchylenia decyzji przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1996r. I SA/Lu 2/96; niepubl.). W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że wola organu orzekającego do wola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę.
Wręcz przeciwnie, rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności wymaga, by w toku postępowania organy administracji publicznej podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a wiec by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.
Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej prawy jest także wskazanie, iż wszechstronność oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie winna się odnosić do zbadania treści dokumentów i innych dowodów pisemnych, zaś przy ocenie charakteru umów cywilnoprawnych należy zbadać nie tyle nazwę, ale przede wszystkim treść umowy, cel i zamiar stron.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie uwzględniły w toku prowadzonego postępowania przesłanek wskazanych w art. 122, 187 oraz 191 ordynacji podatkowej.
W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy podatkowe są konsekwencją pewnych zdarzeń gospodarczych i porozumień cywilnoprawnych, a zatem w celu prawidłowego zastosowania norm prawa podatkowego nierzadko konieczna jest ocena konkretnego zdarzenia na gruncie cywilnoprawnym. W analizowanym przypadku, wobec powzięcia wątpliwości dotyczących zawartej pomiędzy stronami umowy, organy podatkowe obowiązane były posłużyć się zasadami obowiązującymi na gruncie kodeksu cywilnego, w celu prawidłowego odczytania zawartych umów i przypisania skutków podatkowych. Istotną wskazówką w tym zakresie jest przepis art. 65 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają okoliczności w których złożone zostały, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Paragraf 2 art. 65 k.c. odnoszący się do porozumień stron stanowi, iż w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak więc ocena zapisów umów określonych jako, umowy przelewu wierzytelności winna być dokonywana z uwzględnieniem w/w zasady.
Poza sporem w sprawie jest iż w badanym roku podatkowym podatnik zawierał umowy przelewu wierzytelności. Spornym zaś jest czy były to umowy przelewu wierzytelności regulowane postanowieniami art. 509-518 kodeksu cywilnego zgodnie z którymi wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią czy też były to umowy mające charakter cesji powierniczej, której celem było ściągnięcie od dłużnika przez nabywcę (cesjonariusza) stronę skarżącą przedmiotowej wierzytelności i przekazanie jej wierzycielowi (cedentami).
Konstrukcja przelewu powierniczego przeniesienia wierzytelności w celu jej ściągnięcia polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego z inną osobą, zamiast udzielenia jej pełnomocnictwa, przelewa wierzytelność na cesjonariusza, który zobowiązuje się ściągnąć wierzytelność od dłużnika i wydać wierzycielowi uzyskane świadczenie. W następstwie takiej umowy cesjonariusz staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku. W stosunku wewnętrznym cesjonariusz jako powiernik, powinien stosować się do wskazówek cedenta. Działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek cedenta.
Przy takiej konstrukcji prawnej powierniczego przelewu wierzytelności w celu jej ściągnięcia występują dwa podstawowe stosunki prawne. Mamy do czynienia ze stosunkiem zewnętrznym między dłużnikiem a nabywcą wierzytelności oraz ze stosunkiem wewnętrznym między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą.
Niewątpliwie postanowienia umowne w przedmiotowych umowach cesji wierzytelności są stosunkowo lakoniczne co sprawia trudność dla właściwej oceny z jakim charakterem cesji mamy do czynienia tj. czy cesją klasyczna czy też o charakterze powierniczym.
Zdaniem Sądu ocena przedmiotowych umów jaka została dokonana przez organy podatkowe na obecnym etapie postępowania budzi wątpliwości co do jej trafności.
W szczególności organy podatkowe oceniając treść przedmiotowych umów pominęły zawarte do niektórych z tych umów aneksy, w których określono datę ostateczna z jaką strona skarżąca zobowiązana była przekazać na rzecz zbywcy wierzytelności określoną kwotę pieniężną. Przykładowo do umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem A S.A. w Z. zawarto aneks w dniu [...] określając go jako aneks do "umowy o powierniczym przelewie wierzytelności". Z kolei umowa z dnia [...] określona jako umowa przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy stroną skarżącą a B PP w K. w § 2 określa termin zapłaty przez nabywcę wierzytelności określona kwotę pieniężną.
Budzi wątpliwość stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji mające potwierdzić przyjęte przez organy podatkowe stanowisko iż brak zapisów dotyczących wysokości wynagrodzenia w przypadku nie wyegzekwowania na poczet wierzytelności żadnej kwoty pieniężnej czy też nie określenia wynagrodzenia w przypadku wyegzekwowania wierzytelności w wysokości niższej od określonej w umowie kwoty, którą podatnik zobowiązał się przekazać na rzecz zbywcy wierzytelności ma przesądzać, iż nie mamy w sprawie do czynienia z cesją powierniczą. W zakresie kontraktów obowiązuje bowiem zasada swobodnego kształtowania wzajemnych praw i obowiązków i nie można wykluczyć iż strony umowy przewidywały wynagrodzenie wyłącznie w sytuacji ściągnięcia przez skarżącą stronę wierzytelności w określonej wysokości.
Za przedwczesne zdaniem Sądu należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji iż strony umowy nie określiły czasu na jaki dokonano przelewu wierzytelności niezbędnego do wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika. Niewątpliwie takiego zapisu nie da się wprost odczytać z przedmiotowych umów, twierdzenie jednakże iż taki czas nie został określony bowiem nie wynika z zapisów umowy nie znajduje uzasadnienia w treści nałożonego na organy podatkowe obowiązku pojęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organy podatkowe winny poddać ponownej analizie zapisy przedmiotowych umów przy uwzględnieniu tej części umów które określają termin z jakim kwota przelanej wierzytelności ma być przekazana zbywcy wierzytelności oraz przy uwzględnieniu sporządzonych do niektórych umów aneksów.
Wyrazem woli stron co do charakteru spornych umów o przelew wierzytelności mogą być także dalsze "losy" tychże umów. Organy podatkowe winny zbadać czy przedmiotowe wierzytelności które nie zostały przez skarżącą ściągnięte od dłużnika nadal stanowią wierzytelności skarżącej spółki czy też jak podała skarżąca spółka zostały "zwrócone kontrahentom". Przy takim stwierdzeniu podatnika ponownej analizy należy poddać zapis umowy iż "w przypadku gdy przejmujący nie uiści powierzającemu powyższej kwoty w określonym terminie wszelkie skutki prawne, które niesie niniejsza umowa uważa się za niebyłe". Organy podatkowe winny rozważyć czy zapis ten w kontekście okoliczności sprawy nie świadczy właśnie o tym, że cesja wierzytelności dokonana na rzecz skarżącej spółki przez jej zbywcę nie nastąpiła pod warunkiem rozwiązującym w tym znaczeniu, że w przypadku nie spłacenia przez dłużnika scedowanej wierzytelności w całości lub w części w określonym terminie cedent staje się z powrotem wierzycielem dłużnika ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z tego stanu rzeczy.
Organy podatkowe winny również rozważyć czy w celu właściwego odczytania postanowień przedmiotowych umów cesji wierzytelności zgodnie z celem i zamiarem stron tychże umów nie zachodzi konieczność chociażby wybiórczego losowego przesłuchania kontrahentów tychże umów. Ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego sprawy a także ponowna analiza postanowień pisemnych przedmiotowych umów dokonana w aspekcie całokształtu materiału dowodowego sprawy a w szczególności przy uwzględnieniu czy doszło do "zwrotu" niewyegzekwowanych wierzytelności ich zbywcy pozwoli zdaniem Sądu na zajęcie stanowiska czy mamy w sprawie z klasyczną cesja wierzytelności czy też z cesją powierniczą. Dopiero bowiem ustalenie rzeczywistej treści stosunku prawnego pomiędzy stronami przedmiotowych umów może stanowić podstawę do określenia skutków w podatku dochodowym od osób prawnych jakie wystąpią w następstwie tego stosunku. Tym samym Sąd nie jest w stanie na obecnym etapie postępowania odnieść się do kwestii momentu z jakim nastąpi przychód u skarżącej spółki, jego wysokości i kosztów z tym przychodem związanych.
W tych okolicznościach uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 i art. 191 ordynacji podatkowej Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.