Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K.N. (zwany dalej podatnik, wnioskodawca, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-23) w wysokości 3.896,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.919,00 zł (odsetki obliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 25 listopada 2013 r.).
Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:
Pismem z dnia 15 października 2013 r. zatytułowanym "skarga", skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w związku z naliczeniem podatku od nieruchomości przez Urząd Skarbowy w T., K. N. zwrócił się z prośbą o umorzenie sprawy, przedstawiając szczegółowo okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, że zaistniałe fakty zostały podane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r., na które nie odpowiedział. Podał, że jest 81 – letnim inwalidą o upośledzeniu w stopniu znacznym na stałe (po udarze mózgu), był mi.in. pracownikiem Izby Skarbowej w K. W dniu 19 listopada 2013 r. E.N. oświadczyła, że powyższą skargę należy potraktować jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych w dniu 10 października 2013 r. deklaracji PIT-23. Wskazała, że jej mąż, K.N. jest osobną niepełnosprawną i działa również w jego imieniu.
Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 67a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, uznając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, a umorzenie zaległości podatkowej nie jest zasadne. Zaznaczył, iż ulgi w spłacie należności podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też za ich udzieleniem muszą przemawiać wyjątkowe okoliczności, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania K. N., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazując, że przedmiotem postępowania jest zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano w dniu 21 listopada 2013 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.
W dalszej kolejności podniósł, że udzielenie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na uznaniu administracyjnym, które poprzedza konieczność zaistnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wykładając znaczenie obu ww. pojęć organ podatkowy wskazał, że o ich wystąpieniu będą decydowały kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika winien być pojmowany jako sytuacja wyjątkowa, losowa - niezależna od podatnika, uniemożliwiająca wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych.
Natomiast przesłanka istnienia interesu publicznego dotyczy ona różnorodnych aspektów funkcjonowania państwa, związanych z poborem środków do budżetu państwa. Wiąże się z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi, jakie na nim ciążą. Do powszechnych zadań państwa należy m.in. zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwym zatem jest, że interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Przez interes publiczny należy rozumieć również dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W tym zakresie organ przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 listopada 2008 r. E. N. wraz z K. N. dokonali sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], osiągając przychód w wysokości 425.000,00 zł, przy czym na każdego z małżonków przypadła kwota 212.500,00 zł. W dniu 1 grudnia 2008 r. państwo N. złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkują na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku czynności sprawdzających strona nie przedstawiła dowodów poświadczających wydatkowanie całkowitej kwoty uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat i tym samym utraciła prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 10 października 2013 r. strona złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości z której wynikało zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 4.030,00 zł.
Odnosząc się do zastrzeżeń strony organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, które to postępowanie nie jest kolejną instancją kontroli wysokości należności podatkowej oraz nie powoduje wstrzymania postępowania egzekucyjnego Strona uzyskała przychód ze sprzedanej nieruchomości, a składając oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych na cele mieszkaniowe, miała tym samym świadomość, że przy nie spełnieniu tych warunków, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika, że sprawa dotycząca rozliczenia z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości była przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe (postanowienie z dnia [...]r., nr [...] oraz postanowienie z dnia [...] r., nr [...]).
Odnosząc się do twierdzenia strony, że na jej pismo z dnia 7 kwietnia 2011 r. nie udzielono odpowiedzi, organ wskazał, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż ww. pismo strony, w którym nie zawarto nowych wniosków, zostało uznane przez organ podatkowy jako kolejne wyjaśnienie dotyczące rozliczenia się z tytułu sprzedaży domu w O. i potraktowane jako dowód w sprawie dotyczącej rozliczenia podatników ze złożonego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W związku ze złożeniem pisma z dnia 23 października 2013 r. strona została poinformowana, że dla skuteczności uznania wydatków konieczne jest złożenie korekty deklaracji PIT-23, jednakże na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia do organu pierwszej instancji ww. korekta nie wpłynęła, bezzasadnym zatem jest zarzut nie podejmowania czynności przez organ pierwszej instancji.
Ponadto organ wskazał, że strona dążąc do prawidłowego wypełniania nałożonych obowiązków podatkowych, mając wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skorzystania ze zwolnienia, miała możliwość wystąpienia do organu podatkowego o uzyskanie informacji o zakresie stosowania przepisów tego prawa, czy też wiążącej interpretacji podatkowej. Nieprzestrzeganie przepisów podatkowych - świadome, czy też wynikające z nieznajomości prawa podatkowego - nie może stanowić, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 411/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/07).
Niezależnie od zbadania przyczyn powstania zaległości, organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej i materialnej strony (81 lat), która prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z małżonkiem (71 lat). Z zestawienia dochodów podatnika, wynika, że strona oraz jej małżonek utrzymują się ze świadczeń przyznanych przez organ rentowy i w latach 2008-2012 uzyskali następujące dochody: E.N.: 19.432,70 zł (2008 r.), 20.795,32 zł (2009 r.), 21.804,92 zł (2010 r.), 22. 534,10 zł (2011 r.), 23. 357,60 zł (2012 r.); K. N.: 24.763,97 zł (2008 r.), 26.088,80 zł (2009 r.), 27.355,30 zł (2010 r.), 28.270,02 zł (2011 r.), 29.122,40 zł (2012 r.). Łączny dochód gospodarstwa domowego: 44.196,67 zł (2008 r.), 46.884,12 zł (2009 r.), 49.160,22 zł (2010 r.), 50.804,12 zł (2011 r.), 52.480,00 zł (2012 r.).
Strona posiada dom mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m² na działce [...] m², nie posiada akcji, obligacji, lokat, samochodu ani innych ruchomych składników majątku. Nigdy nie była bezrobotna, nie korzystała z pomocy społecznej, nie miała długów. K. N. poniósł wydatki na lekarstwa w czerwcu, październiku oraz grudniu 2013 r. w łącznej kwocie 664,49 zł, co potwierdzają faktury wystawione przez Aptekę "Medicamentum". Poza ww. wydatkami strona nie wykazała innych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w tym m.in. za energię elektryczną, wodę, zakup środków spożywczych, itp., nie udokumentowała również ich poniesienia. Jak wskazano w pismach strony, K. N. jest chory, po udarze mózgu, z orzeczoną niepełnosprawnością w stopniu znacznym (co poświadcza legitymacja osoby niepełnosprawnej), zaawansowaną cukrzycą insulinową i po zawale serca, na środkach uspakajających. Strona zrezygnowała z zakupu aparatu słuchowego mimo przyznanej dotacji z NFZ (koszt kilku tysięcy złotych), nie może zrezygnować z zakupu leków i stosowania rygorystycznej diety cukrzycowej, dalsza rehabilitacja neurologiczna jest niemożliwa ze względu na jej koszt i koszty transportu chorego do W. i C., gdzie dotychczas była leczona.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że sytuacja związana z wiekiem strony i jej stanem zdrowia nie jest łatwa, jednakże biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody oraz posiadany majątek, stwierdził, że sytuacja majątkowo-finansowa nie przemawia za wystąpieniem w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wskazał, że nie kwestionuje wysokości ponoszonych przez stronę wydatków ani nie podważa planowanych w przyszłości działań związanych m.in. z leczeniem K. N., jednak powyższe argumenty nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie wykazała ani nie uprawdopodobniła również poniesienia podstawowych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, np. na opłaty eksploatacyjne, wyżywienie, środki czystości itp.
Organ odwoławczy zauważył, że nawet trudna sytuacja podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą udzielenie ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można utożsamiać jej z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę udzielenia ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od sposobu swojego postępowania. W tej mierze wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09 - LEX nr 584656 i sygn. akt I SA/Kr 707/09 - LEX nr 584655, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 31/10 - LEX nr 757906 oraz z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1412/10 - LEX nr 952582.
Zauważył, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, kwota należnego podatku dochodowego uzależniona jest wprost od wysokości uzyskanego przychodu wyrażonego w cenie sprzedaży nieruchomości, podatnik w toku transakcji otrzymuje od nabywcy kwotę pieniężną, której procentowy ułamek stanowi dopiero kwotę podatku podlegającego uiszczeniu. Zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia znajduje pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży, natomiast dochody osiągane przez stronę i jej sytuacja rodzinna nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, albowiem podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, ale znajduje pokrycie w zapłaconej cenie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która jest dla podatnika dochodem jednorazowym i niejako dodatkowym w tym znaczeniu, iż jej uzyskanie nie wywiera co do zasady wpływu na bieżącą egzystencję skarżącego. W tym zakresie organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 860/08.
Powyższe wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności, które przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Podkreślił, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść pojęcia "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym również wydatki na ochronę zdrowia własnego i członków rodziny.
Organ stwierdził, że oceniając istnienie omawianej przesłanki w badanym stanie faktycznym powinien miał także na uwadze sytuację, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę ("interesu publicznego") przez pryzmat skutków wydanej decyzji, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdził. Podkreślił, że w obszarze obowiązków publicznoprawnych mieści się również przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa. W interesie publicznym mieści się zatem dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, wykazując dbałość o interes Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego), rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa (jednostki samorządu terytorialnego) oraz możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych.
Z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego; tym bardziej, ze przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują również inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty, z której to ulgi podatnik korzystał. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy, korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego będzie wyegzekwowanie należności publicznoprawnej, niż jej umorzenie. Podatki stanowią jedno ze źródeł dochodów budżetowych i służą finansowaniu zadań publicznych realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowiłoby naruszenia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość podatkowa.
Końcowo wskazał, że w sprawie udzielania ulg nie obowiązuje powaga rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata), zatem w razie zmiany sytuacji finansowej i materialnej strony, przysługuje jej prawo złożenia wniosku do organu pierwszej instancji o udzielenie jednej z ulg określonych przepisami art. 67a § 1 O.p.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K. N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (k:3-4, k:70 akt sprawy sądowej).
W uzasadnieniu skargi zarzucił, że zaskarżona decyzja jest nieobiektywna i niezgodna ze stanem faktycznym. Wskazał, że w dniu 19 listopada 2008 r. wraz z E. N. dokonali sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] za kwotę 207.315,00 zł, która nie pokryła kosztów budowy ich nowego domu o powierzchni użytkowej 76,9 m². Wskazując na koszt wybudowania 1 m² powierzchni użytkowej domu mieszkalnego i przyjmując najniższy wskaźnik z IV kwartału 2008 r. (zgodnie z komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego), podkreślił, że koszt wybudowania domu wniósł około 280.000,00 zł i w takiej wysokości został poniesiony. Zarzucił, że zajęcie świadczeń emerytalnych po upływie 5 lat od daty sprzedaży jest bezprawne, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podniósł, że informacja na stronie 5 decyzji dotycząca wysokości otrzymanej kwoty ze sprzedaży ½ nieruchomości jest błędna; została zawyżona o 100 % wartości, czego dowodem jest załączony akt notarialny (§ 3).
Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Sąd na wstępie stwierdza, że z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości przez skarżącego w dniu 20 listopada 2008 r., przypadał na dzień 30 kwietnia 2009 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. prawidłowo organ wskazał, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskuje skarżąca, nie jest przedawniona. W kontrolowanej sprawie wystąpiła bowiem przesłanka skutkująca przerwaniem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W niniejszej sprawie zastosowano w dniu 21 listopada 2013 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, o którym podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.
Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie: "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej.
Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji korespondują przepisy powoływanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawo o ustroju sądów powszechnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie zapisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy strona, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki skorzysta z jednej z ulg powołanych ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności.
Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.
Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770).
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).
Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Gd 2210/01 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej powoływana jako CBOSA).
Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu.
Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Słusznie więc uznały organy podatkowe, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowej czy niemożności ich spłaty. Jak wynika z materiału dowodowego obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości i nie wydatkowaniem całkowitej kwoty uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat, mimo złożonego oświadczenia, co spowodowało utratę prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że objęte wnioskiem zobowiązanie oparte jest na zasadzie samoobliczenia, a zatem strona winna je obliczyć, zadeklarować i uregulować bez wezwania ze strony organu podatkowego. W razie jakichkolwiek wątpliwości strona - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - mogła zwrócić się do organów podatkowycho stosowną informację lub wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Tych czynności jednak skarżący zaniechał. Na wynik rozpoznawanej sprawy nie może także wpłynąć okoliczność, kiedy skarżący dowiedział się o istnieniu zaległości podatkowej. Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych czy niemożności ich spłaty. Jak wskazano ciążąca na podatniku zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzeń losowych, lecz jest konsekwencją postępowania samego podatnika.
Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń odnoszonych się do sytuacji majątkowej, finansowej oraz osobistej skarżącego i ją przeanalizował. Z ustaleń organu podatkowego, zamieszczonych w treści zaskarżonej decyzji, wynika, że skarżący (81 lat) i pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym małżonka (71 lat) utrzymują się ze świadczeń przyznanych przez organ rentowy. W latach 2008-2012 skarżący uzyskał następujące dochody: 24.763,97 zł (2008 r.), 26.088,80 zł (2009 r.), 27.355,30 zł (2010 r.), 28.270,02 zł (2011 r.), 29.122,40 zł (2012 r.). Strona posiada dom mieszkalny o powierzchni użytkowej 76,9 m² na działce 261,00 m², nie posiada akcji, obligacji, lokat, samochodu ani innych ruchomych składników majątku. Nigdy nie była bezrobotna, nie korzystała z pomocy społecznej, nie miała długów. Strona poniosła wydatki na lekarstwa w czerwcu, październiku oraz grudniu 2013 r. w łącznej kwocie 664,49 zł, co potwierdzają faktury wystawione przez Aptekę "Medicamentum".
Poza ww. wydatkami strona nie wykazała innych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w tym m.in. za energię elektryczną, wodę, zakup środków spożywczych, itp., nie udokumentowała również ich poniesienia.
Przy tak dokonanych ustaleniach organ podatkowy uznał, że sytuacja majątkową i finansowa skarżącego jest stabilna, umożliwia spłatę zaległości podatkowych. Sytuacja strony także nie została spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami i nie różni się istotnie od sytuacji w jakiej znajduje się wiele osób pobierających świadczenia emerytalne czy rentowe. Nie mieści się zatem w pojęciu ważnego interesu podatnika, choć organ podatkowy słusznie przyznaje, że sytuacja związana z wiekiem strony oraz stanem jej zdrowia nie jest łatwa, zauważył jednak, że uzyskiwane dochody oraz posiadany majątek, pozwala na zapłatę zaległości podatkowej.
Tym samym przyjąć należy, że prawidłowo ocenił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że sposób powstania zaległości podatkowych nie był następstwem żadnych szczególnych, czy nieprzewidzianych zdarzeń, lecz jedynie wynikiem zaniedbań strony, co wykluczało możliwość uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Ocenę organu podatkowego dotyczącą tej okoliczności należy uznać za słuszną i znajdującą uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania.
W opinii Sądu, prawidłowo została także oceniona kwestia istnienia interesu publicznego. Stwierdzić także należy, że w interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód budżetu Państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych.
Reasumując Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.
Należy się zgodzić z organem podatkowym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania).
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę skarżącego.