Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 189/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. B S.K.A. (dalej: Skarżąca/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. w wysokości 3.058.613 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji dla potrzeb VAT za III kwartał 2015r. Skarżąca wykazała dostawę netto opodatkowaną 23% w wysokości 13.582.200 zł, podatek należny – 3.123.906 zł. Po stronie podatku naliczonego Skarżąca wykazała wartość zakupów towarów i usług pozostałych netto – 13.768.622 zł; podatek naliczony – 3.163.93,06 zł.
4. 1.3. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji u Strony w zakresie rozliczenia VAT za III kwartał 2015r. ustalono, że budynki, których dotyczy faktura zakupu nr [...] z dnia [...] września 2015r. na kwotę netto 13.582.000 zł, VAT 3.123.906 zł wystawiona przez C sp. z o.o. znajdujące się przy ul. [...] we W. na terenie nieruchomości dla której Sąd Rejonowy dla [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] były użytkowane przez D. spółkę z o.o. w likwidacji (dawniej E spółka z o.o.) na cele działalności gospodarczej, a w okresie od 2008-2009 do lipca 2013 były wykorzystywane przez najemców dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z deklaracji podatkowych wynika, że w okresie od I kwartału 2012r. do I kwartału 2015r. Spółka D. w likwidacji nie zadeklarowała nabyć towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, spółka zadeklarowała w tym okresie nieznaczne zakupy towarów i usług pozostałych, co zdaniem organu podatkowego świadczyło o tym, że spółka ta nie poniosła w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 stycznia 2015r. wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości obiektów opisanych w KW nr [...].

W dniu [...] stycznia 2015r., zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] zawarta została umowa przeniesienia ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności ww. budynków na Skarżącą. W dniu 31 sierpnia 2015r. Skarżąca dokonała sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków firmie C z p z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015r. na kwotę netto 13. 582.200 zł, VAT – 3.123.906 zł. W okresie pomiędzy dniem 30 stycznia 2015r. a dniem 1 sierpnia 2015r. Strona nie podniosła wydatków na ulepszenie w wysokości wynoszącej nie mniej niż 30% wartości ww. budynków. Uznano, że obrót ww. prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności ww. budynków był zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

1. 1.4. Pismem z dnia 12 kwietnia 2017r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

1. 1.5. Pismem z dnia 14 kwietnia 2017r. cofnięto ww. pismo i poinformowano o złożeniu korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r.

1. 1.6. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie VAT za III kwartał 2015r. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż w dniu 31 sierpnia 2015r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności ww. budynków nastąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strona błędnie opodatkowała powyższą sprzedaż stawką VAT 23% i w sprawie miał zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie z uwagi na fakt, że w tym samym okresie rozliczeniowym Strona dokonała ponownego nabycia przedmiotowej nieruchomości wskazano, że w stosunku do zdeklarowanego podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wspomniany podatek należny uwzględniono w rozliczeniu za III kw. 2015r. i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.058.613 zł. Odwołano się do treści art. 106j ust. 1pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; ustawy o VAT) podkreślając, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględniania faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

1. 1.7. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podzielono stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zarówno w kwestii zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, jak też art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że wystawiona po kontroli podatkowej korekta faktury z dnia 1 kwietnia 2017r. powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona uzyskała potwierdzenie otrzymania przez nabywcę przedmiotowej nieruchomości faktury korygującej. Zatem o ile potwierdzenie otrzymania faktury korygującej otrzymano w kwietniu 2017r. – najwcześniejszym okresem rozliczeniowym, w którym Strona mogła ująć korektę i pomniejszyć podatek należny o kwotę 3.123.906 zł byłby kwiecień 2017r. W konsekwencji korekta deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. złożona 14 kwietnia 2017r. byłaby błędna, gdyż Strona nie mogła ująć "in minus" podatku należnego w rozliczeniu za III kwartał 2015r., gdyż byłoby to sprzeczne z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Skoro przez ponad półtora roku od dokonania zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, Strona nie wyeliminowała z obrotu prawnego błędnie wystawionej faktury (poprzez jej skorygowanie do prawidłowej treści), którą skutecznie Strona wprowadziła do obrotu gospodarczego, to zaistniały zatem podstawy do usankcjonowania tego stanu faktycznego przez organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś powstała zaległość podatkowa w związku z wystawieniem w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT podatku do zapłaty, to stosownie do treści art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) naliczane są odsetki za zwłokę.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła decyzje organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
4. - art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a przez to zastosowanie w przypadku, gdy podatnik prawidłowo dokonał korekty deklaracji VAT-7, a tym samym nie było podstaw do jego zastosowania;
5. - art. 29a ust. 14 ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie w przypadku błędnego opodatkowania transakcji w sytuacji, gdy korzysta ona ze zwolnienia od podatku, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości dokonania korekty przez Skarżącą na bieżąco, podczas, gdy wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w badanej sprawie, a Spółka prawidłowo skorygowała rozliczenia;
6. - art. 51 § 1 O.p. w z. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę ostateczną wysokość podatku w III kwartale 2015r. nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej z uwagi na pozostawienie tej samej proporcji w przychodach i kosztach Spółki oraz prawidłowe określenie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z deklaracji VAT-7K;
7. - art. 53 § 1 i 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do powstania zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. Pismem procesowym z dnia 10 kwietnia 2019r. podtrzymano stanowisko wyrażone w skardze i odwołano się do orzecznictwa TSUE. Wystąpiono o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna albowiem organy podatkowe naruszyły prawo.

1. 3.2. Przedmiotem sporu nie jest kwestia błędnego opodatkowania stawką VAT 23% dostawy nieruchomości przez Skarżącą. Obie strony są zgodne co do tego, że w sprawie ww. czynność powinna być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spornym jest moment i sposób w jaki powinno dokonać się korekty rozliczonej transakcji. Zdaniem organu podatkowego w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, jak też art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. W konsekwencji organ podatkowy dokonał rozliczenia VAT za III kwartał 2015r. w ten sposób, że wykazał w ogólnym rozliczeniu VAT, podatek należny w wysokości 3.123.906 zł od czynności zwolnionej, natomiast pozbawił Skarżącą podatku naliczonego związanego z ww. dostawą. Sugerując, że Skarżąca powinna skorygować podatek należny dopiero w miesiącu korekty faktury, tj. w kwietniu 2017r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca twierdząc, że korekty zarówno wykazanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego należy dokonać w III kwartale 2015r. W sporze należy przyznać rację Skarżącej.

1. 3.3. Na wstępie należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek Skarżącej w przedmiocie zadania pytania prejudycjalnego albowiem zdaniem Sądu istniejące orzecznictwo TSUE dostarcza niezbędnych wyjaśnień dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

1. 3.4. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zgodnie z ww. przepisem każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze lub innym odpowiadającym jej dokumencie, jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29 i powołane tam orzecznictwo).

3.5. Logika systemu wprowadzonego VAT opiera się na neutralności tego podatku. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., F w P., C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 26).

Z powyższego wynika, że wykonywanie prawa do odliczenia VAT jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne. Trybunał uznał zatem, że prawo do odliczenia nie obejmuje VAT, którego należy zapłacić dlatego, że został on wykazany na fakturze (por. wyroki TSUE z dnia: 13 grudnia 1989 r. Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13; 19 września 2000 r. Schmeink & Cofreth i Strobel, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 53; 6 listopada 2003 r. Karageorgou i in., C-78/02 - C-80/02, EU:C:2003:604, pkt 50; 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 23). Jednakże niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. Stadeco, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 31).

Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE w sprawie: Stadeco, EU:C:2009:380, pkt 28; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 32).

W związku z tym obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, EU:C:1989:635, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, EU:C:2000:469, pkt 56–61, 63; w sprawie Karageorgou i in., EU:C:2000:469, pkt 50; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 27).

Biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (wyrok TSUE w sprawie Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Trzeba też przypomnieć, iż państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, pkt 39). W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Stadeco, EU:C:2009:380, pkt 42; w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 28).

Trybunał wskazał również, że sytuacja wyeliminowania całkowicie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych ma np. miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 33).

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Skarżąca błędnie opodatkowała dostawę nieruchomości stawką VAT 23% zamiast zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym faktura przez nią wystawiona z widniejącym VAT należnym dokumentowała czynność zwolnioną. VAT wykazany na fakturze nie był podatkiem należnym. Ponadto okoliczności sprawy dowodzą, że fakt błędnego opodatkowania czynności dostawy nieruchomości został stwierdzony dopiero w toku kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] marca 2017r. Po zakończonej kontroli podatkowej Skarżąca dokonała korekty faktury VAT w dniu [...] kwietnia 2017r. i złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. w dniu [...] kwietnia 2017r., o czym poinformowała organ podatkowy pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. Korekt rozliczeń dokonał również C Sp. z o.o. przed wszczęciem postępowania w dniu 31 sierpnia 2017r.

Zatem w takiej konfiguracji, gdy mamy do czynienia z transakcją zwolnioną z VAT, powinien mieć w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a nie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Powołany przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wprost na wykazanie przez podatnika kwoty podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zakłada zatem, że podatek wykazany na fakturze VAT jest podatkiem należnym ale niższym od tego wykazanego. Zatem mowa tu tylko o takich sytuacjach w których podatnik błędnie zastosował wyższą stawkę VAT do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie może zaś dotyczyć sytuacji, w której czynność nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT, tak jak to mamy miejsce w przypadku czynności zwolnionej. W takiej sytuacji korekta zmniejszająca dokonywana przez podatnika, który błędnie opodatkował taką transakcję ma na celu skorygowanie "do zera" kwoty podatku, który od samego początku nie był podatkiem należnym.

Mowa tutaj o ujawnienie faktu, że transakcja potraktowana przez podatnika jako opodatkowana w istocie była z VAT zwolniona. W takim przypadku żaden podatek, obiektywnie rzecz biorąc, nie istnieje i nigdy nie istniał. Tym samym nie można pomylić się co do kwoty takiego podatku.

W związku z powyższym w sprawie nie może mieć również zastosowania przepis art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosowany tutaj odpowiednio dotyczy przypadków, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Słusznie wskazuje Skarżąca że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji należy skorygować skutki podatkowe wstecznie przez doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem w okresie, w którym transakcja ta zaistniała (miała miejsce) (por. A. Bartosiewicz, Moment ujęcia korekty "podatku" w przypadku czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających podatkowi – praktyka polskich organów podatkowych a przepisy Unijne [w:] B. Brzeziński (red.) i in., Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, WK 2016, LEX).

Świadczy o tym również treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższa regulacja nie ma zastosowania do faktury, na której wykazano kwotę podatku wyższą od należnej. Z powyższą regulacją muszą być skorelowane zasady dokonywania korekt podatku należnego aby nie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT. To jest tylko możliwe poprzez korektę rozliczenia za okres, w którym czynność miała miejsce.

3.7. Dodatkowo z powołanego na wstępie orzecznictwa TSUE wynika, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy strona jest w dobrej wierze lub w odpowiednim czasie wyeliminuje niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca była w błędzie co do kwestii zakwalifikowania danej transakcji jako opodatkowanej VAT. Jednakże oczywistym jest, że nie mogła dokonać korekty takiej faktury, gdy pozostawała w takim błędzie. Tym bardziej, że mowa tutaj o zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czyli przepisu, którego walor czytelności mógł budzić wątpliwości. Czego dowodem jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869. Organ podatkowy nie może zakładać, że podatnik w swej działalności gospodarczej ma być nieomylny i nie ma możliwości wycofania się z raz popełnionego błędu. Takie myślenie zważywszy na ilość zmieniających się przepisów prawnych, w tym dotyczących VAT, jak też pojawiające się przypadki braku ich jasności i przejrzystości (czego przykładem jest właśnie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) świadczy o braku jakiejkolwiek chęci zrozumienia sytuacji podatnika i działaniu jedynie in dubio pro fisco.

Akta sprawy dowodzą, że to właśnie w wyniku ustaleń kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził błąd w rozliczeniu. Od razu po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego podatnik skorygował sporną fakturę VAT i dokonał korekty rozliczeń zawartych w deklaracji. Korekty takiej dokonał kontrahent, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem czy nadużyciem.

Warto jest też zwrócić na specyfikę ww. rozliczenia. W tym samym okresie rozliczeniowym Skarżąca dokonała sprzedaży i nabyła zwrotnie przedmiot transakcji (kwota podatku z tytułu sprzedaży równoważyła w tym okresie kwotę podatku naliczonego przy ponownym nabyciu tej nieruchomości). Analogicznie, korekty dokonane przez Spółkę i jej kontrahenta nie doprowadziły do zachwiania neutralności tych transakcji w stosunku do obu stron (błędnie ustalony podatek należny, jak i naliczony skorygowany został o tę samą wartość).

Stąd też, jak słusznie zauważyła Skarżąca, omyłkowe rozliczenie kwoty, która nie stanowiła podatku należnego nie powinna stanowić źródła korzyści dla budżetu państwa kosztem podatnika, którego działanie nie było nakierowane na nadużycie czy oszustwo. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie zamiast doprowadzić do właściwego rozliczenia podatnika za III kwartał 2015r. (korygując podatek należny i naliczony) dokonano rozliczenia VAT przypadającego do zapłaty jako VAT należnego (pomimo, że podatek ten nie powinien brać udziału w rozliczeniu), skorygowano podatek naliczony i tym samym określono do zapłaty zobowiązanie podatkowe wraz ze stosownymi odsetkami. Taka praktyka krajowa, zgodnie z którą skorygowanie podatku należnego jest zawieszone do momentu uzyskania potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę, stanowi nadmierne obciążenie dla podatnika i narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności.

3.8. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT i zasady proporcjonalności. W konsekwencji bezpodstawnie uznano, że w sprawie powstała zaległość podatkowa od której przysługują odsetki za zwłokę czym naruszono art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. i art. 53 § 1 i 5 O.p.

3.9. Rolą organów podatkowych w sytuacji, gdy mają do czynienia z pomyłką rzetelnego podatnika, powinna być pomoc w wycofaniu się z błędu i prawidłowe rozliczenie podatku. Tylko taka postawa zapewnia realizację zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwym jest, że organ podatkowy powinien działać, zgodnie z prawem w myśl art. 120 O.p. Jednakże ww. obowiązek wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP; wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Jednymi z elementów prawa do dobrej administracji są m.in. zasada praworządności czyli działanie zgodne z prawem, w tym działanie zgodnie z prawem unijnym oraz zasada uczciwości niezbędna do utworzenia klimatu zaufania. Uczciwość polega na prawdziwym przedstawianiu stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brak jest jakiejkolwiek wzmianki o działaniach faktycznych Strony korygujących rozliczenie za rozstrzygany okres. Pomimo złożenia przez Skarżącą pismem z dnia 14 kwietnia 2017r. informacji o podjętych działaniach przed wszczęciem postępowania podatkowego z dniem 31 sierpnia 2017r. W uzasadnieniu brak jest też odniesienia się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 203 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 108 ustawy o VAT a które to orzecznictwo wskazuje wyraźnie na to, że zobowiązanie wynikające z art. 108 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) nie ma charakteru sankcji (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 34).

Jednocześnie z orzecznictwa tego wynikają wskazówki co do tego jakie działania organ podatkowy powinien podjąć w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze lub wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Ten aspekt nie został w ogóle uwzględniony a był niezbędny dla oceny przedmiotowej sprawy.

Z kolei w swej decyzji organ odwoławczy nie kwestionował faktu korekty faktury z dnia [...] kwietnia 2017r. Stwierdził jednak, że "skoro przez ponad półtora roku od dokonania zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz po zakończeniu kontroli podatkowej – Strona nie wyeliminowała z obrotu prawnego błędnie wystawionej faktury (poprzez jej skorygowanie do prawidłowej treści), którą skutecznie Strona wprowadziła do obrotu gospodarczego, to zaistniały zatem podstawy do usankcjonowania tego stanu faktycznego przez organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT" (s. 10 decyzji organu odwoławczego).

Po pierwsze, wbrew temu co wskazuje organ podatkowy, Skarżąca skorygowała błędnie wystawioną fakturę po zakończeniu kontroli podatkowej. Po drugie, również organ odwoławczy nie zbadał okoliczności przedmiotowej sprawy pod kątem zaistnienia sytuacji wskazywanych w orzecznictwie TSUE wykluczających możliwość zastosowania art. 203 dyrektywy 112 (na gruncie krajowym art. 108 ustawy o VAT). Organ odwoławczy w znacznej części swojego uzasadnienia odwołał się do wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 159/13, CBOSA, który to wyrok dotyczył fikcyjnych faktur. Przepisane zatem tezy wyroku dotyczące braku możliwości skorygowania tzw. pustej faktury nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ten sposób postępowania nie wpływa na budowanie uczciwych relacji między podatnikiem a organami podatkowymi i narusza art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.

1. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 31.239,06 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 15.000 zł.

1. 3.11. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.