Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M. W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. - [...], za luty 1999 r. - [...], za marzec 1999 r. - [...]oraz za kwiecień 1999 r. - [...].
Jak w sprawie ustalono, M. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A której przedmiotem był obrót złomem metali, dokonywany przez niego w ilościach hurtowych na rzecz odbiorców krajowych, w tym zakładów hutniczych, jak też na rzecz podmiotów zagranicznych. Dostawcami złomu byli natomiast wyłącznie podatnicy podatku od towarów i usług.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obniżenie przez M. W. podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na sprzedaż złomu przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B spółka cywilna G. Z. i A. P. w S., a także Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C R. P. w G. Nadto w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., w którym uwzględnieniu podgalała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 1998 r., organ kontroli skarbowej podważył odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych również przez wymienionego przed chwilą A. P., działającego jednoosobowo pod nazwą "D".
Gdy idzie o faktury wystawione przez spółkę B, to kwestionowanie odliczenia dotyczyło faktur VAT: nr [...]z dnia [...] (1.613 kg złomu, cena netto
* [...], VAT - [...]); nr [...]z dnia [...] (4.661 kg złomu, cena netto -[...], VAT - [...]); nr [...]z dnia [...] (7.160 kg złomu, cena netto
* [...], VAT - [...]); nr [...]z dnia [...] (6.648 kg złomu, cena netto -[...], VAT - [...]); nr [...]z dnia [...]. (36.500 kg złomu, cena netto
* [...], VAT - [...]) i nr [...]z dnia [...] (10.210 kg złomu, cena
* Sygn. akt I SA/Wr 208/05 netto - [...], VAT - [...]). Z kolei otrzymana przez podatnika w grudniu 1998 r. od A.P. ("D") faktura VAT nr [...]z dnia [...]dotyczyła zakupu złomu za kwotę [...] (cena netto - [...], VAT [...]).
Faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C
R. P., dotyczące przedmiotowych okresów rozliczeniowych, obejmowały nabycie złomu za kwotę: w styczniu 1999 r. - [...] (cena netto - [...], VAT -[...]), w lutym 1999 r. - [...] (cena netto - [...], VAT - [...]), w marcu 1999 r. - [...] (cena netto - [...], VAT - [...]) oraz w kwietniu 1999 r. - [...] (cena netto - [...], VAT - [...]).
Natomiast otrzymane w grudniu 1998 r. przez M. W. od R. P. faktury VAT, rzutujące na obniżenie podatku za styczeń 1999 r. w ramach kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego, dokumentowały nabycie złomu za kwotę [...] (cena netto - [...], VAT - [...]).
Kwestionując odliczenie z faktur wystawionych przez spółkę A. P. i
G. Z. - B oraz A. P. działającego jednoosobowo, organ kontroli skarbowej powołał się na zeznania A. P., z których wynikało między innymi, że na podstawie otrzymanych od M. W. danych, świadek dopisywał na fakturach pewne ilości złomu, których w rzeczywistości nie dostarczył, przy czym nie potrafił konkretnie podać, których faktur, i jakich ilości złomu dotyczyło "dopisywanie". Organ sporządził zestawienie faktur wystawionych dla M. W. i odpowiadających im pod względem daty i asortymentu faktur zakupu, otrzymanych przez spółkę B od K. P. - E oraz J. K. - F, którzy - jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego -zajmowali się wystawianiem tzw. "pustych faktur" i na tej podstawie uznał, że wskazanych powyżej 6. faktur VAT wystawionych w okresie marzec - kwiecień 1999, jak i kolejnych 28. faktur (spośród ogółu w liczbie 38.) wystawionych przez B M. W. w kolejnych okresach rozliczeniowych 1999 r. zawiera w swej treści złom w całości fikcyjny. Pozostałe 4 szt. faktur zawierają złom fikcyjny jedynie w części.
W odniesieniu do roku 1998 r., w którym rozliczenie grudnia wpływało na wymiar podatku za styczeń 1999 r. analogicznego skojarzenia faktur wystawionych dla M. W. przez działającego jednoosobowo A. P., dokonał organ względem
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 faktur otrzymanych przez niego (A. P.) od D. R. - G i R. P. - C, którzy również wystawiać mieli "puste faktury". W roku 1998 r. wszystkie faktury wystawione M. W. (w liczbie 42.) uznał organ, jako zawierające złom "fikcyjny" gdyż poprzedzone zostały fakturami wystawionymi przez wymienione przed chwilą podmioty.
Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych M.W. przez R. P. - PHU C, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że brak było zewnętrznych znamion faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez tego dostawcę, albowiem pod adresem wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności w G. k. T. (ul. G. [...]) mieści się stacja benzynowa, której użytkownik (od roku 1997) nie zetknął się z osobą R. P., jak również z funkcjonującym na terenie posesji przedsiębiorstwem obrotu złomem. Nadto organ wskazał, że R. P. wymeldował się z adresu czasowego pobytu w G. w dniu [...], zaś z adresu stałego pobytu w R. w dniu [...] i nie jest znane miejsce jego pobytu. Podmiot ten nie zgłosił organowi podatkowi zmiany danych ewidencyjnych, ani zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Zobowiązania podatkowe, wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres do listopada 1998 r. nie zostały zapłacone, podobnie jak wynikające z deklaracji złożonych dopiero w dniu [...]za okres od grudnia 1998 r. do maja 1999 r.
Konkludując organ kontroli skarbowej stwierdził, że zarówno faktury wystawione przez spółkę B (także A. P.), jak i wystawione przez R. P. stwierdzają czynności pozorne, do których zastosowanie ma art. 83 § 1 K.c, a przez to nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wskazanego już powyżej § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r.
W złożonym odwołaniu, następnie uzupełnionym (pismo z dnia [...]), M. W. zarzucił naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, a także art. art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że organ I instancji nie ustalił bezspornie, które faktury dokumentowały transakcje pozorne i w jakiej części, jak również nie ustalił źródeł pochodzenia złomu, a to wobec faktu nie kwestionowania posiadania odpowiedniej ilości złomu przez podatnika oraz dokonania dalszego nim obrotu na rzecz krajowych
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 zakładów hutniczych i kontrahentów zagranicznych. W opinii odwołującego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż dokonując nabycia złomu M. W. i jego dostawcy pozostawali w porozumieniu, że wynikające z oświadczeń woli nabycie własności złomu nie będzie skuteczne, co było warunkiem zastosowania art. 83 § 1 K.c, a w konsekwencji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Jeżeli organ twierdził, że na fakturach wystawianych przez A. P. dopisywane były pewne ilości złomu, to winien ilości te ustalić i tylko w takim zakresie ograniczyć prawo do odliczenia podatku. Taki sposób postępowania wynikał z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. (z dnia [...]., nr [...]), podjętej wobec M. W. za 1998 rok. Tymczasem zakwestionowanie faktur wystawionych przez A. P. i firmę B zasadzało się na przypuszczeniach i domniemaniach. Nie wskazano konkretnie ani jednej faktury, która zawierałaby dopisane treści.
Zarzucono też, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec A. P. nie stwierdzono dokonywania transakcji pozornych z M. W. Zastosowanie przez organ podatkowy swoistej metody szacowania w zakresie określenia złomu fikcyjnego nie zostało poprzedzone uzasadnieniem niemożności skorzystania z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.
W sprawie pominięto dowód z przesłuchania istotnych świadków, to jest magazynierów zatrudnionych u D. B. i A. P., a także ich dostawców, jak również D. M., która na rzecz wymienionych podmiotów świadczyła usługi transportowe. Nie przesłuchano z powodu nieobecności inspektora - świadka M. Z., który stawił się na wezwanie organu.
Podniesiono dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej tendencyjnie oceniał doniosłość dowodów tak, że ilekroć przemawiały na korzyść podatnika, odmawiał im istotnego znaczenia, jak w przypadku zeznań W. K. - fakturzysty oraz P.W. - wagowego, zatrudnionych u odwołującego, a także zeznań świadka M. B. - kierowcy wożącego złom do R.. Zbagatelizowano również zeznania A. M., który stwierdził, że D. B. próbował wyeliminować M. W. z rynku obrotu złomem, a także iż M. W. nie znał źródeł pochodzenia złomu dostarczanego przez D. B. Organ istotnej treści tych zeznań nie przytoczył, jak również nie podał powodów, dla których odmówił im wiarygodności.
W postępowaniu I-instancyjnym bezpodstawnie uznano pozorność sprzedaży złomu przez R. P. na rzecz odwołującego. Nie przesłuchano bowiem tego dostawcy, jak również nie przeprowadzono sprawdzenia jego dokumentacji.
Nadto podniesiono, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było nieczytelne, gdyż mając za przedmiot podatek od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1999 roku, organ przytaczał szereg faktów i zdarzeń mających miejsce albo w 1998 r. albo w 2000 r., jak również dotyczących dostawców, których faktury nie były kwestionowane w niniejszej sprawie. W ten sposób naruszono art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy po przytoczeniu obszernych fragmentów zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury
VAT, wystawione przez B – A. P. i G. Z. oraz PHU C –R. P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.
Nawiązał organ do roli jaką - jego zdaniem - pełnił M. W. w strukturze podmiotów zajmujących się obrotem złomem wskazując, że będąc umiejscowiony na wysokim szczeblu koncentracji tego obrotu, zbudował sieć podmiotów (tzw. słupów) pozorujących handel złomem, być może w celu zalegalizowania złomu nielegalnego pochodzenia. O nadrzędnej względem innych podmiotów roli M. W. w organizacji i prowadzeniu legalizacji złomu niewiadomego pochodzenia świadczyły kierowane do D. B. i A. P. - największych dostawców złomu, polecenia dopisywania na fakturach określonych ilości złomu ponad faktycznie dostarczoną na składowisko w Rzeszotarach. W ten sposób odwołujący miał też świadomość wadliwości składanych oświadczeń woli, a przez to godził się na pozorność zawieranych transakcji, co odpowiadało przesłankom określonym w art. 83 § 1 K.c.
Podobnie zakwalifikował organ II instancji składane oświadczenia woli w zakresie sprzedaży złomu przez R. P., przytaczając przedstawione już wyżej okoliczności dotyczące braku zewnętrznych znamion wykonywania przez niego działalności gospodarczej oraz unikania kontroli podatkowej. W konsekwencji do obu przypadków zastosowanie miał przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Pozbawienie prawa do odliczenia podatku z podważanych w postępowaniu podatkowym faktur miało też oparcie w treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odnośnie braku spójności w rozstrzygnięciach wydanych przez organy podatkowe, albowiem decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]., wymierzające A. P.podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 1998 r., nie były poprzedzone kontrolami krzyżowymi u kontrahentów, gdyż w ówczesnym czasie przyjmowano, iż sam fakt wystawienia faktury rodzi obowiązek podatkowy pomimo, że nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży.
Za nieuprawnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał porównanie do sprawy podatku od towarów i usług za 1998 r., w której uwzględnił odliczenie części podatku z faktur, w treści których dopisano pewne ilości złomu, albowiem dotyczyło to ilości konkretnie wskazanych, nie zaś tak jak obecnie - których nie dało się ustalić.
Organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów stwierdzając, że materiał dowodowy jest kompletny i uprawnia do wysnucia wniosków, które zwalczała strona w treści odwołania. Podniesiono też, że w sprawie nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Niepotrzebne było zestawianie złomu posiadanego przez odwołującego w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży, gdyż nie kwestionowano, że M. W. dysponował odpowiednią ilością złomu.
Również nieuzasadniony był zarzut dotyczący obszerności uzasadnienia decyzji, gdyż sprawa miała charakter skomplikowany, a przywoływanie okoliczności dotyczących innych okresów rozliczeniowych, bądź innych podmiotów miało na celu zobrazowanie procederu obrotu złomem, jak również wskazania genezy tych zdarzeń, które zaszły w przedmiotowych okresach rozliczeniowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:
* art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;
* § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., poprzez nieprawidłową kwalifikację zdarzeń gospodarczych dokumentowanych
* Sygn. akt I SA/Wr 208/05 spornymi fakturami, wyrażającą się w tym, że skarżącej stronie postawiono zarzut dokonywania czynności pozornych, podczas gdy organy wskazywały, że czynności nie dokonano oraz, że faktury podawały kwoty niezgodne za stanem faktycznym;
art. 24a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona dokonując zakupu towarów ukryła inną czynność prawną;
art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej;
art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ przyjął pozorny obrót złomem, odmawiając równocześnie mocy dowodowej argumentom strony, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy;
- - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie osoby pełnomocnika przy doręczeniu decyzji odwoławczej; a także
- - stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa.
- - doręczenie decyzji odwoławczej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W uzasadnieniu wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona dopiero w dniu [...]., zaś do [...] kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, jego bieg nie uległ przerwaniu.
Organy podatkowe nieprawidłowo dokonały subsumcji stanu faktycznego pod normę wyrażoną w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, dotyczącego faktur stwierdzających czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c, skoro zarzucają, że transakcje z R. P. nie miały miejsca, zaś faktury wystawione przez A. P. (B) podawały kwoty niezgodne z rzeczywistymi. Przy takich ustaleniach organy winny zastosować § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia oraz jego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b).
Podniesiono dalej, że wiarygodność zeznań D. B. i A. P. nie została oceniona z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego, w tym ustaleń, że D. B. spalił swoją dokumentację za lata 1996-1998 oraz, że dążył do
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 wyeliminowania M. W. z rynku obrotu złomem, na co zwracał z kolei uwagę świadek A. M. - ochraniarz B., który stwierdził również, iż skarżący nie wiedział, jakie jest źródło pochodzenia sprzedawanego mu złomu. Do zeznań świadka M. organ nie odniósł się, jako też nie wskazał powodów, dla których odmówił im wiarygodności. Z kolei współpracę i głębokie powiązania B. i P. eksponował również organ podatkowy, co nakazywało ich zeznania ocenić w przedstawionym kontekście łącznie.
Organy podatkowe stwierdzając, że nie da się wykluczyć, iż pozorny obrót złomem dokonywany przez A. P. miał miejsce i wyciągając wobec skarżącego niekorzystne skutki podatkowe, odwróciły zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej i oparły swoje rozstrzygnięcia w istocie na domniemaniach. Podobnie postąpiły zarzucając pozorność transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez
R. P., gdyż ani nie zbadano prowadzonej przezeń dokumentacji, ani też nie przesłuchano go jako świadka. Stwierdzenie organów, że M. W. był inspiratorem tworzenia systemu podmiotów legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia jest wynikiem daleko posuniętego braku obiektywizmu.
Nadto autor skargi odwołał się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, a dotyczących niedopełnienia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Domagała się strona uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając zasadniczo argumentację zawartą zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje
Skarga była uzasadniona.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu doręczenia decyzji po upływie 5-letniego terminu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, i wpływu tej okoliczności na ocenę legalności decyzji.
Należy zauważyć, że przedmiotem orzekania przez organy podatkowe były zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a zatem takie zobowiązania które powstały z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.
U. Nr 137, poz. 926 ze zm, zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP"). Powstanie takiego zobowiązania podatkowego nie wymaga zatem wydania, ani tym bardziej doręczenia decyzji, która określając jego wysokość, ma charakter deklaratoryjny. Z kolei przedawnienie zobowiązania podatkowego ma wpływ na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego o tyle tylko, o ile nastąpi w trakcie postępowania podatkowego. Wtedy bowiem wygasłe (nieistniejące) zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem określenia organu. Jeżeli jednak na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje, to organ podatkowy ma prawo i obowiązek określić je właściwej wysokości, jeżeli tylko zaistniał jeden z przypadków wskazanych w art. 21 § 3 ustawy OP. Podejmując rozstrzygnięcie organ potwierdza, jaka jest wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa i które w dalszym ciągu istnieje (w dniu orzekania).
Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroluje decyzje administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem, przeto uwzględnia stan prawny i faktyczny istniejący w dniu ich wydania (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tego też powodu nie można było zasadnie formułować pod adresem zaskarżonej decyzji zarzutu niezgodności z prawem tylko dlatego, że po jej wydaniu, a przed jej doręczeniem upłynął 5-letni okres w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Organ podatkowy przedawnienia, jako kwestii prawnej nie mógł uwzględnić, gdyż na moment podejmowania rozstrzygnięcia była nieaktualna (przedwczesna).
Przechodząc do dalszych zarzutów należy przypomnieć, że spór w sprawie ogniskował się wokół uprawnienia M. W. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę cywilną B – A. P. i G. Z., A. P. działającego jednoosobowo pod nazwą "D, a także PHU C – R. P. Podstawę rozstrzygnięcia podatkowego stanowił zasadniczo przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym". Według jego brzmienia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Organy podatkowe uznały, że podważane w postępowaniu administracyjnym faktury stwierdzały czynności pozorne, albowiem A. P. za zgodą M. W. dopisywał pewne ilości złomu na fakturach, zaś R. P. faktycznie złomu na składowisko skarżącego nie dostarczał.
Według art. 83 § 1 K.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Jak wskazuje się w literaturze, pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, iż złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczeń woli w polskim prawie cywilnym. Warszawa 1973 r., s. 59). Stwierdzenie pozorności wymaga dwóch oświadczeń, jednego skierowanego "na zewnątrz" oraz drugiego, ujawnionego tylko między stronami. Istotny sens przepisu art. 83 § 1 zd. 1 K.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać we wskazanej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15).
Z punktu widzenia podjętej przez organy konkluzji wobec faktur otrzymanych od A. P. należy dalej zauważyć, że zdanie pierwsze art. 83 § 1 K.c. odnosi się do tzw. pozorności zwykłej, zaś w zdaniu drugim tego artykułu mowa jest o pozorności kwalifikowanej. W tym drugim przypadku strony zawierają czynność prawną dla ukrycia innej, zamierzonej i zrealizowanej przez nie czynności. W piśmiennictwie wskazuje się, że ta ukryta czynność (dyssymulowana) musi się wprawdzie różnić treściowo od pozornej czynności, jednakże niekoniecznie aż do tego stopnia, aby miała ona przybrać kształt innego typu czynności prawnej. Wystarczy, że wprowadza tylko pewne modyfikacje do treści ujawnionego na zewnątrz oświadczenia woli - np. określa tylko inną cenę przedmiotu (Z. Radwański (w:) System Prawa Prywatnego, tom 2, Warszawa 2002, s. 389). Uzasadnia to stwierdzenie, że art. 83 § 1 K.c. będzie miał zastosowanie także w przypadku, gdy strony złożą oświadczenia woli mające za przedmiot określoną ilość towaru, podczas gdy według porozumienia tajnego (ukrytego) przedmiotem czynności prawnej ma być faktycznie inna, mniejsza ilość towaru. Tak więc dla sytuacji, w której strony transakcji porozumiały się co do
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 innej ilości dostarczonego towaru, niż według porozumienia ujawnionego na zewnątrz, zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów jest uzasadnione. To, że tego rodzaju przypadek (inna niż ujawniona na zewnątrz ilość towaru) podpadać również może pod przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia, skoro w następstwie takiej pozorności również kwoty wykazane w fakturze nie będą odpowiadać kwotom rzeczywistym, oznacza tylko, że norma wyrażona w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia ma szerszy zakres, gdyż dotyczy jakichkolwiek przypadków pozorności, w tym także zwykłej, jak również kwalifikowanej, ale np. skrywającej czynność prawną innego rodzaju. W tym zatem zakresie zarzuty skargi, wskazujące na wzajemne wykluczanie się przytoczonych przepisów wykonawczych nie były uzasadnione, podobnie jak wobec wzajemnej relacji przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a).
W tym bowiem przypadku oświadczenia woli złożone dla pozoru nie muszą skrywać innej czynności prawnej (pozorność zwykła), a zatem pozorność może pokrywać się z brakiem dokonania (rzeczywistym) czynności.
Gdy idzie o zarzucane naruszenia przepisów postępowania, to przypomnieć należy, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. P. (spółka B, firma jednoosobowa "D) organy oparły się przede wszystkim na zeznaniach tego dostawcy oraz D. B. z których wynikało, że dopisywali oni na fakturach pewne ilości złomu, ponad faktycznie dostarczony na składowisko w R. - miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez M. W. Z zeznań D. B. nie wynikały żadne konkretne informacje dotyczące szczegółów transakcji zawieranych ze skarżącym przez A. P., to jednak odwołanie się do zeznań tego świadka uzasadniały organy potrzebą rozpoznania sprawy w szerszym kontekście oraz istotnymi powiązaniami B. i P., którzy nie tylko że byli spowinowaceni, ale też dzielili pomiędzy siebie powierzchnię magazynową, jak również wielokrotnie stanowili wspólny punkt odniesienia w zeznaniach innych słuchanych w sprawie świadków; A. P. podjął też działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem za namową B. Z treści uzasadnienia decyzji podatkowych można wywnioskować, że nawiązanie do zeznań B., posłużyło również organom do wzmocnienia sformułowanej prze nie tezy o kierowniczej roli M. W. w organizacji i funkcjonowaniu
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 struktury podmiotów zajmujących się wprowadzaniem do obrotu złomu pochodzącego z nieujawnionych (być może nielegalnych) źródeł. Z kolei ocena ta kategorycznie podważana była przez stronę skarżącą jako zupełnie dowolna.
Jak się wydaje dla rozstrzygnięcia o prawie M. W. do odliczenia podatku z przedstawionych na wstępie niniejszego uzasadnienia faktur, kwestia czy i jaką rolę pełnił on pośród swoich bezpośrednich dostawców i ich kontrahentów, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia, albowiem z taką rolą przepisy prawa podatkowego nie łączą konsekwencji prawnych. Z tego też powodu Sąd nie uznał za potrzebne szerszego konfrontowania w tym miejscu argumentacji stron ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jednakże nie sposób oprzeć się wrażeniu, że uznanie kierowniczej (poniekąd sprawczej) roli w organizacji i funkcjonowaniu licznej grupy podmiotów zajmujących się swoistą legalizacją złomu niewiadomego pochodzenia, wymagałoby więcej konkretnych ustaleń, jak tylko stwierdzenie (według zapatrywań organów) przypadków dopisywania przez dwóch, nawet znaczących dostawców, na wystawianych skarżącemu fakturach pewnych ilości złomu w powiązaniu z usytuowaniem nabywcy na określonym szczeblu obrotu.
Dość wskazać, że A. P., który zeznawał przeciwko skarżącemu, stwierdził podczas przesłuchania w dniu [...],że M. W. nie znał jego kontrahentów, a przypomnieć należy, że byli pośród nich: K. P. - E, J. K. -F, czy też (w roku 1998) D. R. - G, czyli podmioty wystawiające tzw. puste faktury. Także D. B., druga osoba świadcząca przeciwko skarżącemu, podczas przesłuchania w dniu [...]. zeznał, iż chcąc "zbilansować" po stronie zakupów złom dopisany w treści faktur wystawionych skarżącemu, na własną rękę poszukiwał osób, które skłonne były wystawić "puste" faktury i dodał, że M. W. takich osób mu nie wskazywał. Trudno w tych warunkach bez istotnych zastrzeżeń odnieść się do argumentacji organów, wskazującej na rolę M. W., jako organizatora całej struktury (grupy) podmiotów zajmujących się legalizacją złomu z nieznanych źródeł.
Powyżej już przytoczono, iż podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego było stwierdzenie, ze faktury VAT, podważone w postępowaniu podatkowym, a wystawione przez A. P. stwierdzały czynności pozorne, albowiem zawierały dopisane ilości złomu.
Organy podatkowe na uzasadnienie stanowiska o pozorności czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego i A. P., przytoczyły zeznania tego dostawcy, w których stwierdził, że wśród faktur wystawionych M. W. jest
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 pewna ilość faktur, które nie obrazują żadnej dostawy, inne faktury odzwierciedlają realne dostawy, ale co do zgodności ilości rzeczywistej z zafakturowaną świadek nie był pewien w żadnym przypadku (zeznania złożone w dniu [...]). Z kolei w następnych, przytoczonych w treści decyzji organów zeznaniach (z dnia [...]) świadek P. podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w L. podczas przeprowadzonej w 2000 r. kontroli zakwestionował odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmę D.(R. jak ustaliły organy - przypis) - G i że osoba ta wysławiała faktury za którymi nie było sprzedaży złomu. Świadek ponownie nawiązał do kwestii dopisywania złomu na fakturach wystawianych dla M. W. wyjaśniając, że początkowo propozycja dopisywania złomu wyszła od świadka, a następnie to skarżący wskazywał świadkowi, jakie ilości złomu powinien na fakturze dopisać. Świadek podał również, jak wyglądało rozliczenie finansowe takich częściowo tylko rzetelnych dostaw.
Inni słuchani w sprawie świadkowie, jak pracownicy M. W. zatrudnieni na składowisku w R. podawali ogólne informacje o dużym ruchu, licznych dostawach, w tym realizowanych przez B. i P. Organy uznały te zeznania za nieprzydatne, gdyż z natury rzeczy świadkowie ci nie mogli znać szczegółów transakcji, zawieranych przez skarżącego. Według organów jedynie zeznania świadków P. W. - magazyniera wagowego oraz W. K. - księgowego, wystawiającego w imieniu dostawców faktury, odnosiły się do sfery ilościowego i finansowego rozliczenia nabywanego i sprzedawanego złomu, jednakże według organów i one nie ujmowały zagadnienia kompleksowo.
P. W., który sporządzał kartki z wyszczególnioną ilością przyjmowanego na składowisko złomu, służące następnie jako podstawa do wystawienia faktury, zaprzeczył, że otrzymywał od dostawców w tym A. P. propozycje dopisywania dodatkowych ilości złomu, natomiast W. K. nie przypominał sobie aby na kwicie wagowym służącym mu jako podstawa wystawienia faktury na potrzeby jakiegoś dostawcy złomu, były dopisane innym charakterem pisma lub innym długopisem jakieś cyfry wyrażające większą ilość złomu; zdarzało się, że kwity były pokreślone lub z innego powodu nieczytelne, lecz w takim przypadku każdorazowo konsultował się z wagowym, jeżeli chodziło o wagę, lub z M. W., gdy szło o cenę. Świadek ten wskazał również, że sporadycznie dostawy waży! osobiście M. W. Organy stwierdziły, że także wymienieni przed chwilą świadkowie mogli się nie
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 orientować w procederze dopisywania złomu, albowiem w przypadku zamiaru dopisania na fakturze zakupu wystawionej przez B. lub P. ponad faktycznie przywiezioną ilość, M. W. wolał nie dopuszczać do tajemnicy osób postronnych i sam ważył dostawę, a wówczas księgowy na podstawie otrzymanego kwitu wagowego mógł bez zastrzeżeń wystawić fakturę.
W dalszej kolejności organy sporządziły zestawienie faktur sprzedaży, wystawionych skarżącemu przez spółkę B oraz faktur zakupu, dokonując ich powiązania na podstawie kryterium zgodności asortymentu oraz dat wystawienia i zakwestionowały wskazane powyżej faktury sprzedaży, albowiem miały swoje odpowiedniki w fakturach zakupu, otrzymanych od podmiotów wystawiających tzw. puste faktury, to jest w odniesieniu do roku 1999: od K. P. - E oraz J. K. - F zaś w odniesieniu do roku 1998 (co miało znaczenie ze względu na nadwyżkę podatku naliczonego przeniesioną z grudnia 1998 r. do rozliczenia podatku w styczniu 1999 r.): od D. R. - G, oraz R. P.- C, którego z przyczyn powyżej przedstawionych uznano jako wystawiającego "puste" faktury.
Widać stąd zatem, że posłużyły się organy wnioskowaniem, że każda otrzymana przez A. P. (spółkę B) "pusta" faktura (wystawiona przez podmiot "trudniący się" wystawianiem tego rodzaju faktur) znajdowała swoje uzasadnienie w okoliczności dopisywania złomu na fakturach wystawionych M.W.
Tymczasem tego rodzaju wnioskowanie nie mogło wyznaczać zakresu pozornej sprzedaży, realizowanej przez A. P. (spółkę B) na rzecz skarżącego, albowiem posiadanie przez dostawcę "pustych" faktur mogło służyć "zalegalizowaniu" złomu, którym tenże dostawca faktycznie dysponował, jednakże pozyskanym bez udokumentowania. Takie uzasadnienie dla dążenia do otrzymania "pustych" faktur, przedstawił A. P. w zeznaniu na które organy podatkowe w treści zaskarżonych
Decyzji się nie powołały, a które zostało przytoczone w protokole kontroli z dnia [...]
- r. Otóż przesłuchiwany w dniu [...]A. P., wyjaśniając rolę J. K. miał zeznać, że wystawiane przez niego faktury były świadkowi potrzebne aby mógł sprzedać złom jaki posiadał i że w tym celu musiał znaleźć "pokrycie" sprzedaży w zakupie oraz, że faktury od K. stanowiły takie właśnie pokrycie (wynik kontroli -
- s. 87). W ocenie Sądu brak ustosunkowania się do tych zeznań stanowił naruszenie art. 187 §
Nie można było zatem bez istotnych wątpliwości przyjąć, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz M. W., poprzedzone u A. P. fakturami pochodzącymi od podmiotów nie posiadających złomu, dotyczą przypadków, w których miało miejsce dopisywanie złomu (na fakturach wystawianych skarżącemu). Konstatacja ta pozostaje w bezpośrednim związku z niekonkretnymi zeznaniami A. P., albowiem nie wynikało z nich, których transakcji dotyczyło dopisywanie złomu, ani chociażby nie można było z zeznań tych wywieść, jakich okresów dotyczyło fikcyjne dokumentowanie sprzedaży. Z treści protokołów przesłuchania tego świadka wynikało zasadniczo, że część dostaw była rzetelna, a część nierzetelna. Nie można również wiele wywnioskować z oświadczenia świadka, że zgodności zafakturowanego
M. W. złomu z faktycznie dostarczonym na składowisko w
R. nie jest pewien w żadnym przypadku, chociażby z tej przyczyny, iż sugerował przy tym, że "na początku" (nie wiadomo, jak długo trwał ów "początek") dostawy były prawidłowo dokumentowane (dane ilościowe do faktur pochodziły z kwitów wagowych wystawianych w R.). Analiza protokołów przesłuchania świadka wskazuje, że nieścisłości tych organy podatkowe nie próbowały ze świadkiem wyjaśnić. Tymczasem obowiązek wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i 187 § 1 OP), a jego niedopełnienie może mieć wpływ na wynik sprawy.
Tak więc na podstawie zeznań świadka Polaka nie można było stwierdzić, że to właśnie wymienione powyżej faktury VAT, wystawione przez niego (spółkę B), w oparciu o które M. W. dokonał obniżenia podatku należnego w okresie styczeń - kwiecień 1999 roku, stwierdzały czynności pozorne. W dążeniu do wyjaśnienia tej kwestii organy podatkowe zaniechały także przesłuchania innych świadków, którzy mogli posiadać pewną wiedzę na temat rzetelności faktur kwestionowanych w zaskarżonych decyzjach.
W tym zakresie jako nieuzasadnioną należy ocenić odmowę przesłuchania świadka P. C. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]), albowiem, jak wynikało z zeznań A.P., P.C. zajmował się u niego rozliczeniem przychodu i rozchodu złomu, jak również dostarczał faktury na zakup złomu. Świadek P. wskazał również, że bywały przypadki, że faktury sprzedaży wystawiano
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 wcześniej, a dopiero potem P. C. robił rozliczenie i orientował się, ile złomu należałoby zakupić. Występowanie tego rodzaju sytuacji mogło oznaczać, że przedmiotem fakturowania przez A. P. były ilości złomu większe, niż posiadał w chwili sprzedaży, zaś P. C. ze względu na wskazane przez świadka zajęcie, mógł się orientować co do okoliczności występowania takich przypadków (poszczególnych transakcji, okresów). Powodem odmowy przesłuchania P. C. nie mogły być jego wcześniejsze zeznania (w dniu [...]), gdyż dotyczyły transakcji zawieranych przez D. B., a nie A. P. W zakresie zatem odmowy przesłuchania P. C. naruszono art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 OP.
Należy nadmienić, że słuszność miał organ II instancji, gdy twierdził, że jeżeli nie można ustalić ilości towaru dopisanej w treści faktury ponad faktycznie dostarczoną, to cała kwota podatku naliczonego z takiej faktury nie daje podstawy do obniżenia u nabywcy podatku należnego. Jednakże zasady tej nie można rozciągać na sytuację, gdy nie da się ustalić, które faktury spośród wielu wystawionych stwierdzają dopisane ilości złomu. W takim przypadku nie można pozbawić podatnika-nabywcę odliczenia podatku ze wszystkich faktur. Trzeba bowiem zaznaczyć, że organy skarbowe nie kwestionowały ilości złomu, jaki posiadał M. W., jak również tego, że A. P. faktycznie dostarczał złom do R., co posłużyło zresztą Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej za argument w celu odmowy przesłuchania dalszych świadków - kierowców, zatrudnionych u
D. M., świadczącej usługi transportowe na rzecz A. P. Z kolei samo tylko posiadanie przez dostawcę "pustych" faktur, świadczyć może zarówno o tym, że nie posiadał on złomu, który ujął w treści faktury sprzedaży, jak i tego, że przedmiotem sprzedaży był złom zakupiony wcześniej bez udokumentowania. Zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje, że pośród opisanych przez organy podatkowe sytuacji, dotyczących bezpośrednio innych podmiotów, przypadki tego rodzaju były dość częste (zapewnienie udokumentowania nabycia pochodzącego de facto z nieujawnionych źródeł). Z tego też powodu niezwykle istotne było podjęcie przez organy skarbowe próby szczegółowego wyjaśnienia zakresu nierzetelności faktur A. P., to jest których transakcji, bądź jakich okresów dotyczyć mogło dopisywanie złomu, a to także wobec zeznań tego świadka potwierdzających, że część transakcji była prawidłowo udokumentowana. Odstąpienie o wyjaśnienia nieścisłości i pewnych sprzeczności w zeznaniach świadka P., wyżej wskazanych, jak również nie przesłuchanie świadka P. C. na okoliczność istnienia przypadków sprzedaży przez
A. P. ilości złomu, którego nie było na stanie, stanowiło o naruszeniach wymienionych powyżej przepisów proceduralnych, a w konsekwencji uzasadniało także postawienie zarzutu naruszenia art. 191 OP.
Gdy idzie natomiast o faktury wystawione skarżącemu przez R. P. - PHU C, to organy podatkowe, jak powyżej przedstawiono, powołały się na brak znamion wykonywania działalności gospodarczej przez ten podmiot oraz niewywiązywanie się przezeń z obowiązków podatkowych, w tym regulowania należności podatkowych, bieżącego rozliczania podatku od towarów i usług, a także braku aktualizacji danych ewidencyjnych, co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli krzyżowej. Wyprowadziły z tego organy wniosek, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez R. P. fakturami stwierdzają czynności pozorne, albowiem w rzeczywistości sprzedaż przez niego złomu nie miała miejsca.
Należy zatem stwierdzić, że przyjęta przez organy skarbowe podstawa prawna rozstrzygnięcia w tym zakresie (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego) nie miała oparcia w ustaleniach faktycznych. Jak powyżej wytłumaczono, pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, iż złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych.
Zarzucając pozorność złożonych oświadczeń woli organy podały, że dostaw złomu R. P. w rzeczywistości nie realizował i - co można w konsekwencji dopowiedzieć -takie było też "tajne" porozumienie między stronami. Jednakże konstatacja o braku dostaw nie wynikała z jakichkolwiek ustaleń, lecz - jak wyżej przytoczono - z braku możliwości drugostronnego sprawdzenia, czy dostawy złomu do R. miały miejsce. Owa niemożność zweryfikowania faktycznego przeprowadzenia transakcji, nie mogła dowodzić ich braku, tym bardziej, że M. W. dysponował ilością złomu odpowiadającą fakturom zakupu. Przy tym nie ustalono w postępowaniu podatkowym kto, w miejsce R. P., przywoził złom skarżącemu.
Dodatkowo należy zauważyć, że przesłuchiwani w sprawie pracownicy M.W. potwierdzali, że jednym z dostawców był R. P. Także uznany za wiarygodnego świadka A. P. wyraził przypuszczenie, że R. P. faktycznie sprzedał mu złom według okazanej podczas przesłuchania faktury.
Z przedstawionych uwag wynika, że sformułowana w postępowaniu podatkowym teza, że R. P. nie dostarczał złomu do Rz. podjęta została z naruszeniem
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 zasady swobodnej oceny dowodów, to jest art. 191 OP, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony zastosowano w sprawie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego.
Należy jednakże odnotować, że eksponowane przez organy podatkowe okoliczności związane z brakiem wykonywania przez R. P. obowiązków podatkowych, w tym aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu identyfikacyjnym, poprzez niepodanie aktualnych danych adresowych: miejsca zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej, a w tym drugim przypadku nieujawnienie przez R. P. faktycznego miejsca prowadzonej działalności od początku (w G. k. T. - ul. G. [...], nie znano R. P., jak również nic nie było wiadomo o prowadzeniu tam działalności w zakresie obrotu złomem), nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, nieskładanie deklaracji podatkowych, mogą stanowić przesłankę rozważania odnośnie uznania takiego podmiotu za podmiot nieistniejący w rozumieniu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.
Należy bowiem stwierdzić, że taka kwalifikacja podmiotu nie odnosi się jedynie do przypadku podmiotu faktycznie nieistniejącego, lecz również podmiotu formalnie zarejestrowanego w oparciu o nieaktualne dane, który nie dokonuje rozliczeń podatkowych i nie płaci podatku wynikającego z wystawionych faktur. Podmiotem istniejącym jest bowiem taki podmiot, który daje się zidentyfikować, to znaczy którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.
Ponieważ organy podatkowe z tego punktu widzenia nie rozważały poczynionych przez siebie ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowanie się, czy zakres ujawnionych zaniechań ze strony R. P., jako podmiotu gospodarczego i podatnika podatku od towarów i usług, uzasadnia uznanie go za podmiot nieistniejący w rozumieniu wskazanego przed chwilą przepisu wykonawczego.
Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, uznać należało, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana została z naruszeniem art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim zaniechano wyjaśnienia zakresu nierzetelności faktur wystawionych przez A. P., to jest czy zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury zawierały dopisane ilości złomu, a przez to stwierdzały czynności pozorne, jak również wskazana decyzja naruszała art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że R. P. nie dostarczał złomu M. W., co w konsekwencji doprowadziło w tym zakresie do
Sygn. akt I SA/Wr 208/05 naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedstawione naruszenia uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ponowić dowód z przesłuchania A. P. w celu podjęcia próby wyjaśnienia okresów (transakcji), w których faktury dokumentowały rzetelne i nierzetelne czynności sprzedaży, a także przesłuchać P. C. na okoliczność występowania u A. P. przypadków fakturowania złomu ponad posiadany faktycznie stan. Obowiązkiem organu będzie również odniesienie się do wszystkich zeznań A. P., w tym także złożonych w dniu [...]r. Skoro zeznania te przywołane były w protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącego, to uzasadnione jest stwierdzenie, że stanowiły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
Jak powyżej wskazano, organ rozważyć także winien przesłanki zastosowania do ustalonych okoliczności dotyczących R. P., przepisu § 50 ust. 4 § 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów.
Uchylenie zaskarżonej decyzji stanowiło przesłankę orzeczenia o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o kosztach miało podstawę w jej art. 200. Gdy idzie o zwrot kosztów postępowania, to na zasądzoną kwotę złożyły się: kwota wpisu 3.781 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 15 zł, a także wynagrodzenie adwokata 7.200 zł, określone według stawki minimalnej na podstawie § 2 ust. 2 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Wobec niezłożenia przez pełnomocnika spisu kosztów, Sąd uznał za właściwe zasądzić zwrot kosztów zastępstwa prawnego według stawki minimalnej, określonej w przywołanych przepisach, albowiem niezbędny nakład pracy adwokata, charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia nie uzasadniał podwyższenia i tak wysokich kosztów wyznaczonych stawką minimalną. Również pełnomocnik nie przedstawił uzasadnienia, które w świetle przedstawionych kryteriów uzasadniałyby zasądzenie wyższych kosztów.
Zdanie Odrębne
asesora WSA Dagmary Dominik do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 208/05
Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r, sygn. akt I SA/Wr 208/05, które opieram na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak też przepisów prawa materialnego. Nie zaistniała zatem podstawa do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Uważam, że skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.s.a.
- 1. Składający zdanie odrębne podziela stanowisko wyrażone w przedmiotowym wyroku w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
- 2. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p.") obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się 1 do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy - zdaniem składającego zdanie odrębne - nie sposób jest dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Wypada wskazać, że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej w ramach kontroli firmy skarżącego skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystąpił do innych Urzędów Kontroli Skarbowych o przeprowadzenie kontroli skarbowych u kontrahentów - dostawców złomu, jak i odbiorcy złomu - skarżącego, jak też wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji na temat zagranicznych kontrahentów. Przesłuchał w charakterze świadków dostawców złomu dla skarżącego, jak i pracowników firmy skarżącego. Z zeznań pracowników wynikało, iż obrót złomem miał miejsce, jednakże nie byli oni w stanie stwierdzić zgodności ilości i asortymentu złomu będącego przedmiotem obrotu z dokumentami firmy.
W tym przedmiocie jedynie zeznania P.W., który był magazynierem wagowym oraz W. K. - księgowego wystawiającego min. faktury VAT w imieniu dostawców złomu zawierały w sobie treści dotykające sfery ilościowego i finansowego rozliczenia nabywanego i sprzedawanego złomu wskazują jednoznacznie, iż jedyną osobą mającą pełny nadzór na działalnością P.P.H.U. A był właściciel – M. W. Natomiast z zeznań kontrahentów skarżącego wynika, iż obrót złomem miał miejsce jednakże nie w takiej wysokości jaka została wykazana w fakturach stwierdzających nabycie złomu. W kontekście zeznań świadków przesłuchanych w przedmiotowej sprawie trudno jest uznać, iż nie przesłuchanie dostawców i magazynierów kontrahentów skarżącego stanowi naruszenie art. 188 O.p. Trudno jest odmówić słuszności argumentacji organu, co do braku zasadności przesłuchania kolejnych świadków w sprawie. Organy prawidłowo wywiodły bowiem, iż świadkowie nie mieli i nie mogli mieć wiedzy na temat pochodzenia złomu, którego dostawę, magazynowanie i obróbkę albo widzieli albo w niej uczestniczyli, nie mogły być też im znane informacje dotyczące poszczególnych partii złomu, jak również ich legalność wprowadzenia do obrotu poprzez prawidłowość udokumentowania czy też sposobu i prawidłowości jego zważenia, klasyfikacji czy wyceny.
Taką wiedzę posiadał skarżący, jak i jego główni kontrahenci. Skoro zeznania głównego kontrahenta A. P. potwierdzają okoliczności nierzetelnych transakcji, to nie sposób jest odmówić racji stwierdzeniu, iż zebrany w sprawie materiał 2 był kompletny, a zeznania pracowników tychże kontrahentów nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia w jakiej rzeczywistej wysokości miały miejsce transakcje między skarżącym a jego głównymi kontrahentami, gdyż zeznania innych już przesłuchanych świadków świadczą o tym, iż nie byli oni wtajemniczani szczegółowo w proceder obrotu złomem. Skoro A. P. w swych wyjaśnieniach wyraźnie wskazał na mechanizm przedmiotowych transakcji to nie było zatem koniecznym dodatkowe przesłuchiwanie P. C. Ponadto powoływanie się w skardze na zeznania i okoliczności związane z D. B. nie miały znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem najistotniejsze były zeznania osoby głównego kontrahenta A. P. W odniesieniu do R. P. organy podatkowe również podjęły bezskuteczne próby przeprowadzenia kontroli podatkowej pod adresami wskazanymi przez ww. podmiot.
W zaistniałej sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogły ustalić miejsca przebywania wyżej wymienionego oraz kontroli jego działalności, podatnik celem ochrony swoich interesów powinien wykazać więcej zainteresowania w swojej sprawie, a nie ograniczać się do gołosłownych twierdzeń o obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia sprawy. Wypada przy okazji wspomnieć, iż na podmiocie gospodarczym, który pragnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób rzetelny, spoczywa obowiązek informowania organów podatkowych o każdej zmianie zawartej w zgłoszeniu rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ust. 9 ustawy o ptu. Słusznie zatem nie dopełnienie takiego obowiązku przez kontrahenta skarżącego zostało zinterpretowane na jego niekorzyść jako świadome unikanie kontaktu z organami podatkowymi, a w konsekwencji przyczyniło się do negatywnych skutków względem skarżącego, który ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z nieuczciwymi kontrahentami.
Materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena transakcji nabycia towarów przez skarżącego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.
Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. organ podatkowy wyjaśnił skarżącemu zasadność przesłanek, którym kierował się przy załatwianiu sprawy. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się 3 również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocników), skarżący miał zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy o ptu oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Na wstępie wypada przypomnieć, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o ptu - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...).
Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o ptu. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia ma upoważnienie i obowiązek określenia w decyzji wymiarowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Należy mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o ptu), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy o ptu), otrzymać nabyty towar (art. 6 ustawy o ptu), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o ptu). Z powyższego wynika, iż skorzystanie z prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uzależnione m.in. od posiadania 4 prawidłowego dokumentu. Mowa tutaj o posiadaniu faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Wypada jednak podkreślić, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także pod względem materialnym tj. odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co można wywieść również z przepisu § 38 i nast. rozporządzenia MF dotyczących sposobu wystawiania faktur.
Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu. Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o ptu przewidział w § 54 rozporządzenia MF przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego m.in. są to przypadki określone w § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia MF. Stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia MF w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) przewiduje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w sytuacji zaistnienia przesłanek nieważności czynności prawnych tj. czynności prawnych mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c) oraz czynności prawnych pozornych (art. 83 k.c).
Koncentrując się na tej ostatniej przesłance wypada wskazać, iż art. 83 § 1 kc stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych /por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r, sygn. akt I CR 45/86 Lex nr 8766/ W doktrynie wskazuje się zatem, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie (np. zawarł fikcyjną umowę, wywiózł puste kontenery za granicę itp.), zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści /por.
A. Bartosiewicz, R. Kubacki Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26 -27/ Zatem składanie pozornych oświadczeń woli nie polega na kształtowaniu czynności prawnej, ale na tworzeniu fałszywych dowodów, że do takiego kształtowania doszło.
Zgodzić się należy z konkluzją zawartą w wyroku, że zarzuty skargi, wskazujące na wzajemne wykluczanie się przytoczonych przepisów wykonawczych nie były uzasadnione, podobnie jak wobec wzajemnej relacji przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a). W tym bowiem przypadku oświadczenia woli złożone dla pozoru nie muszą skrywać innej czynności prawnej (pozorność zwykła), a zatem pozorność może pokrywać się z brakiem dokonania (rzeczywistym) czynności.
Wspomniany art. 23 pkt 1 ustawy o ptu nadaje Ministrowi Finansów możliwość określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Wykonanie tego upoważnienia ustawowego stanowi między innymi przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF. Regulacja § 54 została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją RP /por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r, U 9/97, OTK Nr 4/1998, poz. 51/, który wskazał, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji RP a zatem nie należy do materii zastrzeżonych do wyłączności ustawy.
Sąd też nie podzielił zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do podatku naliczonego. Wypada wskazać, iż z akt sprawy wynika, iż A. P. zeznał, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonywanych ze skarżącym, a zatem wystawiane przez niego faktury były nieprawidłowe pod względem materialnym. Nie kwestionowano faktu dokonywania obrotu złomem, jednakże obrót ten był dokonywany w innych wysokościach niż widniejące na fakturach. Stąd też analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, iż takie działanie skarżącego miało na celu legalizację niezaewidencjonowanego złomu pochodzącego od innych niż wskazany wyżej kontrahent. Organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność składania oświadczeń woli przez strony transakcji dla pozoru.
Celem takiego działania stron było ukrycie faktu, iż rzeczywista transakcja gospodarcza została dokonana lecz w rozmiarze innym niż wykazany na fakturze. Stąd też należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF prawidłowym bowiem było pozbawienie prawa do odliczenia w zakresie w jakim stwierdzono pozorność transakcji. Składający zdanie odrębne podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 2633/99, niepubl.), w którym stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik nie 6 wskaże konkretnych pozycji w fakturze wraz z możliwością przyporządkowania do nich wartości zakwestionowanej sprzedaży oraz podatku należnego, utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie dotyczyła całej kwoty podatku wyszczególnionej w fakturze będącej przedmiotem sporu.
W odniesieniu do faktur wystawianych przez R. P. pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego opierając się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF wskazując na pozorność dokonywanych czynności. Organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego stwierdziły, że R. P. stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej. Udowodniły w toku prowadzonego postępowania, że w miejscach wykazanych jako miejsca prowadzenia działalności nie stwierdzono istnienia składowiska złomu ani oznak prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem metali nieżelaznych. Wskazano także, że podmiot ten od października 1998 r. nie uiszczał zobowiązań podatkowych, a od grudnia 1998 r. nie składał deklaracji VAT-7. Nie zgłosił też zaprzestania działalności gospodarczej oraz nie posiadał stałego adresu zameldowania, co w konsekwencji prowadziło do unikania kontroli podatkowej.
Mając na uwadze powyższe organy wykazały zatem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym czyli zastosowanie powinien mieć § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF. Powołując zatem przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia MF dokonały naruszenia prawa materialnego w postaci zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji). Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Istotne jest, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez Sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takim naruszeniem.
Mając na względzie powyższe - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy o ptu.
Wobec braku stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego należało uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyniło skargę nieuzasadnioną!' skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.