Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej [...] sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące: od września do grudnia 2009 r., od stycznia do marca 2010 r., czerwiec 2010 r., od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do maja 2011 r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 483.018 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 150.395 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku płatnika ww. zaległości wraz z odsetkami.
W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wymienioną decyzją z dnia [...] r., określił przybliżoną kwotę zaległości podatkowych wraz z odsetkami i zabezpieczył na majątku Strony jako płatnika te zaległości podatkowe.
W uzasadnieniu decyzji, powołując się na materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, wskazał, że Spółka wynajmowała samochody ciężarowe od "B" z siedzibą w Belgii. Z tytułu najmu środków transportu zarachowała w ciężar kosztów w badanym okresie kwotę w łącznej wysokości 2.399.627,31 zł. Zapłata kontrahentowi nastąpiła w drodze kompensaty. Organ stwierdził, że na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do pobierania w dniu wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazywania kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty. Skarżąca należnego podatku nie odprowadziła naruszając art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Powołując przepis art. 33 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), organ I instancji jako przesłanki uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazał ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, nieskładanie przez Spółkę deklaracji podatkowych oraz sprawozdań finansowych, nieterminowe dokonywanie wpłat podatków oraz innych należności oraz posiadanie wierzytelności wobec innych wierzycieli publicznoprawnych oraz dochodzenie przez wierzycieli należności w drodze postępowania egzekucyjnego.
W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polegające na ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że dochody uzyskiwane przez "B" w Belgii z tytułu "wynajmowania" samochodów ciężarowych Spółce, podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej oraz ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał w sposób jednoznaczny wskazuje, że Spółka nie złożyła stosownej deklaracji oraz nie odprowadziła należnego podatku dochodowego od najmu środków transportowych od kontrahenta belgijskiego, czym naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy za uzasadnioną uznał wyrażoną w decyzji organu I instancji obawę, że określone w przyszłości zobowiązanie podatkowe może zostać przez Stronę niewykonane. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.
W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33b pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu jej wykonania na majątku płatnika w sytuacji, w której istnieją wątpliwości, co do istnienia samego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz decyzja o określeniu wysokości, zobowiązania podatkowego nie rozstrzygają tych samych kwestii, tym niemniej nie może uchodzić z pola widzenia organu podatkowego okoliczność, że punktem wyjścia dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego. Wobec tego decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego - bez uprzedniego rozstrzygnięcia w kwestii samego obowiązku podatkowego spółki "B" z siedzibą w Belgii na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p jest przedwczesna. Odwoływanie się przez organ odwoławczy do przyszłego, właściwego postępowania podatkowego nie jest wystarczające dla przyjęcia, że przepisy art. 33 § 1 w zw. z art. 33b pkt. 1 O.p. zostały prawidłowo zastosowane.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy w oparciu o przepis art. 33b Ordynacji podatkowej zabezpieczenia zobowiązania płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące lat 2009-2011. Zarzuty skarżącej sprowadzają się przy tym w istocie do kwestionowania samego istnienia zobowiązania.
Mając na uwadze stanowisko i zarzuty strony skarżącej na wstępie należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 i 33b Ordynacji podatkowej - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże "Przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania." (Wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn.. akt I FSK 760/12 LEX nr 1331446)
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Także w doktrynie podkreśla się (por. Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).
W myśl przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej.
Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma Dyrektor Izby Skarbowej, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Sąd podkreśla, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).
W myśl art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 33b "Przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku: 1) płatnika lub inkasenta; decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej."
Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonane. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że działania Skarżącej w istocie uniemożliwiły ocenę jej sytuacji finansowej. Skarżąca bowiem – mimo ciążącego obowiązku - w ogóle nie składała sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych za poszczególne lata. Sama ta okoliczność mogła - w ocenie Sądu - uzasadniać obawy co do przyszłego wykonania obowiązków podatkowych. Uchlania się od obowiązków sprawozdawczych wskazuje bowiem – jak wynika z doświadczenia życiowego - na nierzetelne lub niedbałe prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazane przez organy nieterminowe regulowanie innych zobowiązań podatkowych oraz posiadanie zadłużenia wobec innych wierzycieli także uzasadnia obawę że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Mając na uwadze zarzuty i argumentację strony skarżącej należy jeszcze raz podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.
Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi).
Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".
Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.
W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują zatem na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia wskazanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 33 Ordynacji podatkowej,
Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji nie naruszają prawa w zakresie, który powodowałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.