Uzasadnienie
W dniu [...] skarżąca E. I. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
W uzasadnieniu podniosła, że [...] po ciężkiej chorobie zmarła jej matka, nad którą w tym czasie sprawowała opiekę, stało się to przyczyną wniesienia odwołania po terminie. Śmierć osoby najbliższej sprawiła, że skarżąca zmuszona była skorzystać z pomocy psychologa, w związku z czym o innych sprawach, w tym także o kwestiach związanych z wniesieniem odwołania, mogła myśleć dopiero od [...].
Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy art. 216, art. 162 § 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej wniosek skarżącej rozpatrzył odmownie. W uzasadnieniu wskazał, że podniesione przez stronę okoliczności ciężkiej choroby i śmierci matki nie są wystarczające do stwierdzenia braku winy po jej stronie. Skarżąca jest pracownikiem organów podatkowych znającym dobrze przepisy procedury mogła zatem, w celu ochrony swych praw, ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Charakter wykonywanej przez skarżącą pracy sprawia, że można od niej oczekiwać szczególnej staranności. Śmierć matki, która nastąpiła dziewięć dni po upływie terminu do wniesienia odwołania nie miała wpływu na jego dochowanie, stąd też organ odwoławczy uznał, opóźnienie nastąpiło z winy skarżącej.
Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie zachowała siedmiodniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu, liczony jest on od dnia ustania przyczyny niedochowania terminu. W ocenie organu podatkowego przyczyna zwłoki ustała w dniu powrotu E. I. do pracy tj. [...], tym samym wniosek o przywrócenie terminu winien być złożony najpóźniej [...], natomiast podanie w tym zakresie wniesiono [...] czyli 2 dni po terminie. Organ odwoławczy nie uznał argumentacji skarżącej, że dopiero w dniu [...] zorientowała się o terminie do wniesienia odwołania. Z tych też względów jej wniosek nie został uwzględniony.
W skardze strona domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wywodziła, że nie jej można zarzucić chociażby niewielkiego niedbalstwa, gdyż okres poprzedzający śmierć matki jak i sam ten fakt były dla niej przeżyciem szczególnym, spowodowało to odsuniecie wszystkich innych spraw na dalszy plan. Niezrozumiałym jest przekonanie organu podatkowego, że wskazane okoliczności stanowią przeszkodę, którą strona mogła usunąć. Nieracjonalny jest także argument o możliwości ustanowienia pełnomocnika, co zapewniłoby stronie ochronę jej praw, nie można bowiem wymagać aby w czasie choroby i śmierci najbliższej osoby skarżąca - wytrącona z normalnego trybu życia - racjonalnie myślała i mogła przewidzieć skutki swojego nieumyślnego zaniechania. Błędem organu podatkowego jest również uznanie, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia 25 września 2006 r. tj. od momentu stawienia się skarżącej do pracy, bowiem z faktu powrotu do pracy nie można wyciągać wniosków, że stan skarżącej pozwalał na normalne funkcjonowanie. Przedstawione okoliczności uzasadniały, zdaniem strony, pozytywne rozpoznanie jej wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawowany przez sądy administracyjne wymiar sprawiedliwości stanowi zatem kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie są upoważnione do merytorycznego orzekania w sprawach administracyjnych (poza niektórymi przypadkami nieważności, co w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi).
W ramach ww. kontroli sąd uchyla objęty skargą akt w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.).
Działając w ramach powyżej przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętego skargą postanowienia, jakkolwiek nie podziela wszystkich przedstawionych nim argumentów.
Istota sporu sprowadzała się do oceny czy zasadnie organ podatkowy odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Przywołany przepis regulujący instytucję przywrócenia terminu wskazuje cztery przesłanki jakie muszą być spełnione aby organ podatkowy wniosek strony w tym zakresie rozpoznał pozytywnie. Z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że powołane okoliczności winny wystąpić kumulatywnie, zaś brak którejkolwiek z nich wyłącza możliwość przywrócenia uprawnień procesowych, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy procedowanie w tym względzie nie jest oparte na uznaniu, ale na wyłączności ustawowej, co oznacza, że w przypadku wystąpienia wszystkich wymaganych prawem okoliczności organ podatkowy musi przywrócić termin, zaś brak choćby jednej z ww. przesłanek skutkuje rozstrzygnięciem negatywnym dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.1998 r. sygn. akt II SA/ 1201/98; LEX 41890, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.1998 r. sygn. akt II SA /1201/98; LEX 41890, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.1999 r. sygn. akt ISA 2176/98; LEX 48575; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.1999 r. sygn. akt I SA 459/98; LEX 48726).
Istotnym jest, że inicjatywa dowodowa została przyznana wnioskodawcy, który winien wskazać i uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu oraz wykazać, kiedy ustała przyczyna zwłoki. Przy czym w tym ostatnim przypadku, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, okoliczności ustania przyczyny zwłoki winny być udowodnione, bowiem uprawdopodobnienie odnosi się tylko do wykazania braku winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Wykazanie zachowania w/w terminu obciąża osobę wnoszącą prośbę ("należy wnieść") i nie może ograniczać się do uprawdopodobnienia, bowiem "uprawdopodobnienie" dotyczy okoliczności wymienionych w art. 58 § 1 kpa. (por. uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 864/96; LEX 29780)
Przenosząc ww. rozważania na grunt sprawy, wskazać należy na fakty niesporne tj. datę doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., co miało miejsce w dniu [...], tym samym termin do złożenia odwołania upłynął z dniem [...]. Wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem wpłynął w dniu [...], a więc 26 dni po upływie terminu. W świetle przedstawionych faktów nie budzi wątpliwości, że skarżąca dopełniła dwóch z czterech wymienionych na wstępie, a wynikających z treści art. 162 O.p., przesłanek warunkujących przywrócenie terminu - złożyła wniosek o przywrócenie terminu oraz dokonała czynności dla której termin był określony. Sporne są natomiast dwie pozostałe kwestie tj. uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu oraz zachowanie 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.
Oceniając pierwszą ze spornych okoliczności podzielić należy, i to w całej rozciągłości, zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że choroba a następnie śmierć osoby najbliższej są okolicznościami uzasadniającymi opóźnienie w dochowaniu terminu do dopełnienia określonych czynności procesowych.
Zarówno w literaturze prawniczej jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się lekkiego choćby niedbalstwa. Brak winy w uchybieniu terminu można zatem przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć przy użyciu największego nawet wysiłku i że nie można za winę poczytać niedopełnienie jakiegoś nadzwyczajnego wysiłku, np. zagrażającego jego zdrowiu lub życiu, albo narażającego ją na poważne straty (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. IV Warszawa 1970 r. str. 136). Akcentuje się też, iż przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej należy wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (Kodeks postępowania cywilnego z Komentarzem, Warszawa 1989 r. t. I str. 274).
Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu dowodziła, że ciężka choroba matki, która w konsekwencji doprowadziła w dniu [...] do śmierci wytrąciła ją z normalnego trybu życia a silne przeżycia emocjonalne zmusiły do skorzystania z pomocy psychologa. W ocenie Sądu powołane wyżej okoliczności w jakich znalazła się skarżąca niewątpliwie stanowią uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jest bowiem prawdopodobne, że skarżąca pochłonięta opieką nad ciężko chorą najbliższą jej osobą mogła odsunąć na dalszy plan inne sprawy życiowe. W takiej sytuacji nie sposób ocenić jako niedbalstwo uznanie za priorytet troski o bliskich, wymagających ciągłej uwagi. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przeszkodą uniemożliwiającą stronie działanie mogą być zarówno zdarzenia faktyczne jak i w pewnych sytuacjach stan emocjonalny uniemożliwiający normalne funkcjonowanie jednostki, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie.
Twierdzenia organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skarżąca jako pracownik organu podatkowego znająca dobrze procedury czynności procesowych mogła dla zachowania terminu ustanowić pełnomocnika są niedopuszczalne. Skarżąca pomimo, że była pracownikiem organów podatkowych i znała procedury podatkowe nie była w żaden sposób zobowiązana do ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika w jej postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego przywoływane przez nią okoliczności losowe w jakich się znalazła zapewne wykluczyły możliwość takiego działania. Tym samym, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć istnienia winy skarżącej w uchybieniu terminowi jak również przyznać, że nie dołożyła ona należytej staranności w dbałości o swoje interesy.
Odmiennie natomiast ocenić należy ostatnią z powoływanych na wstępie przesłanek - zachowania siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Jak wynika z zestawienia niekwestionowanych przez strony dat, śmierć matki skarżącej nastąpiła w dniu [...], zaś strona powróciła do pracy w dniu [...] i ten właśnie dzień uznał organ podatkowy za datę od której należy liczyć bieg siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.
Twierdzeniu temu nie sposób przypisać dowolności, strona nie wskazała bowiem na żadne okoliczności uzasadniające przyjęcie odmiennej daty. Jak wynika z akt sprawy skarżąca, wbrew twierdzeniom skargi, w dniu [...] powróciła do pracy i była w stanie wykonywać powierzone jej czynności zawodowe, nie została bowiem odsunięta od pracy z uwagi na powoływane w skardze fakty. Tym samym niezrozumiałym staje się zarzut, pominięcia stanu zdrowia skarżącej "a wręcz uznania, że była zdolna do pracy i mogła swobodnie zorientować się o konieczności złożenia odwołania". Skoro pracownik podejmuje pracę, bez zastrzeżeń pracodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że był do tego zdolny, jeśli natomiast fakty przedstawiały się inaczej (co nie wynika z akt sprawy), stronna wina to wykazać.
Również powoływane przez stronę zaświadczenie lekarskie, że pozostaje pod opieką psychologa, nie podważa stanowiska organów podatkowych, jak bowiem wynika z jego treści potwierdza pozostawanie strony pod opieka lekarską i datowane jest na dzień 29 września 2006 r., a zatem już po złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, tym samym pomimo pozostawania pod opieką psychologa strona, jak dowodzą fakty, była w stanie podjąć określone czynności procesowe.
Podkreślenia wymaga, że dzień powrotu do pracy określony jest jako dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi (a nie ostateczny moment złożenia wniosku) i od tej daty biegnie 7 dniowy termin do dokonania określonych czynności procesowych, skoro strona była zdolna do pracy to nie sposób podważyć twierdzeń organu, że w tej dacie ustały przyczyny zwłoki, zwłaszcza, że skarżąca poza twierdzeniem, że fakt ten nastąpił w dniu [...] (dwa dni później) nie wskazała żadnych racjonalnych przesłanek uzasadniających, że ustanie przyczyny zwłoki nastąpiło właśnie w tej dacie.
Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1664/98, potwierdzającego, że datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu, stwierdzić trzeba, że zostało ono wydane na gruncie innego stanu faktycznego i w sprawie nie może mieć zastosowania. Ze wstępnych rozważań wynika bowiem, że skarżąca odebrała decyzję zawierającą pouczenie o trybie i terminie odwołania osobiście w dniu [...] i już w tym momencie posiadła wiedzę o terminie złożenia odwołania.
W świetle poczynionych uwag, przyznać trzeba rację organom podatkowym, że skarżąca nie spełniła ostatniej z czterech przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co wyłącza pozytywne rozpoznanie jej wniosku.
Uznając zatem, iż mimo uwzględnienia przez Sąd części podnoszonych zarzutów zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.