Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 229/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J.J. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji), nr [...] z [...] lipca 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 24.221 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w 2014 r. w łącznej wysokości 219 zł i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w wysokości 22.933 zł.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca w 2014 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w 2014 r. wykonywała działalność gospodarczą w szerszym zakresie, niż zostało to zadeklarowane w złożonym rozliczeniu podatku dochodowego. W latach 2006-2018 Skarżąca wspólnie z mężem G.J. i przy współudziale brata T.L. nabywała i sprzedawała nieruchomości. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała jednak przychodów ze sprzedaży nieruchomości jak też nie zaewidencjonowała kosztów ich uzyskania.

W zakresie okoliczności mających wpływ na wyliczenie podatku dochodowego za 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił m.in., że aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca wspólnie z mężem za 50.000 zł nabyła do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową działkę nr [...] o powierzchni 2,0822 ha, położoną w W. przy ul. [...], obręb [...] K. Następnie aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] marca 2007 r. Skarżąca z mężem dokonali darowizny udziału części wskazanej działki na rzecz brata Skarżącej.

W 2008 r. współwłaściciele działki nr [...] uzyskali dla tej nieruchomości decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. W 2012 r. uzyskali decyzję zatwierdzającą podział działki nr [...] na 15 działek o nr [...] do [...]. Z początkiem 2013 r. właściciele działki nr [...] podjęli również działania zmierzające do wyposażenia działek powstałych z jej podziału w media.

Na podstawie aktów notarialnych organ pierwszej instancji ustalił, że współwłaściciele w 2014 r. sprzedali 6 działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz części udziału w działce nr [...] położonych w W. przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji na podstawie aktów notarialnych przyjął, że cena sprzedaży ww. działek łącznie brutto wyniosła 344.259,00 zł; podatek VAT (23%) w wysokości 64.373,63 zł; wartość netto sprzedanych nieruchomości netto 279.885,37 zł; z czego na Skarżącą przypadała ¼, tj. 69.971,34 zł; kwota ta stanowiła 49,82 % przychodu nie wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji w ww. decyzji z [...] lipca 2019 r. zadeklarowany przez Skarżącą za 2014 r. przychód z działalności gospodarczej podwyższył o przychód ze sprzedaży 6 nieruchomości oraz za sprzedaży udziału w działce i określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 24.221 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, że ww. transakcje z 2014 r. stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, a nie wykonywanie działalności gospodarczej i nie powinny być opodatkowane. Wywodziła, że wszystkie działania podejmowane przez współwłaścicieli nie miały na celu uczynienia z zakupu i sprzedaży nieruchomości czynności mających charakter zarobkowy; były wynikiem przypadkowych okoliczności związanych z sytuacją życiową, a działania te nie były prowadzone w sposób zorganizowany.

Wniosła także o zawieszenie postępowania odwoławczego ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygnaturze akt SK 20/19, której przedmiotem jest zagadnienie zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej podatek w mniejszej (o kwotę 1.288 zł) wysokości.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie określone skarżącej nie powinno obejmować odsetek za opóźnienie. Skarżąca zapłaciła wszystkie zaliczki na podatek dochodowy w terminie.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu przytoczył i szczegółowo opisał szereg dokonanych przez skarżącą nabyć nieruchomości lub udziałów w latach 2006 - 2017, oraz opisał działania podjęte w celu uatrakcyjnienia działki nr [...] oraz sprzedaży wydzielonych z niej 6 działek w 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zorganizowane działania zmierzające do uzyskania pozwoleń i decyzji dotyczących zatwierdzenia podziału działki na mniejsze powierzchnie, uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania warunków przyłączenia działek do sieci gazowej i energetycznej, a następnie ich sprzedaż, ponadto utworzenie specjalnej domeny internetowej: [...], na której zamieszczone były szczegółowe oferty sprzedaży działek, świadczyły o zorganizowanym działaniu w obrocie nieruchomościami. Także systematyczność zakupów i sprzedaży jeszcze innych nieruchomości w latach 2006-2015 i 2017 świadczyła o świadomym planowaniu działań zmierzających do osiągnięcia zysku. Podporządkowanie zasadom opłacalności tj. nabywanie nieruchomości rolnych po atrakcyjnych cenach między innymi w drodze licytacji komorniczych, sprzedaż po znacznie wyższych cenach będące czynnościami, które charakteryzują działania wykonywane przez osoby zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości, dają podstawę do stwierdzenia, że dokonane w 2014 r. przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości zostały przeprowadzone przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym uzyskany z tego tytułu dochód należało opodatkować na zasadach określonych w art, 30c ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w dniu poprzedzającym wydanie decyzji kończącej postępowanie przed organem odwoławczym, tj. przed upływem terminu do złożenia zażalenia i tym samym uniemożliwienie rozpatrzenia zażalenia;
2. 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
3. 3) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) "poprzez nie zastosowanie w celu prawidłowego, opartego o normy ustawowe wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą";
4. 4) art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w postaci kosztów notarialnych w wysokości 7.430,00 złotych, poniesionych w związku z nabyciem w dniu [...] lipca 2014 roku nieruchomości położonej w S.;
5. 5) art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie nieruchomości w S. u jako środka trwałego, podczas gdy - nawet zgadzając się z oceną organów podatkowych, że nabywanie przez Skarżącą nieruchomości stanowi działalność gospodarczą - nieruchomość ta stanowi towar handlowy a nie środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Strony wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w postaci postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, na które przysługuję zażalenie, dzień przed wydaniem decyzji, stanowi wadę proceduralną, której skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji; z zaskarżonych decyzji nie wynika, które opisane w ich treści nabycia zaliczono do działalności gospodarczej Skarżącej; organy podatkowe zaniechały ustalenia wysokości remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2014 roku oraz remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2014 roku z uwzględnieniem nieruchomości związanych - zdaniem organów - z działalnością gospodarczą; organ podatkowy pierwszej instancji weryfikował stany remanentowe jedynie wybiórczo poprzez przyjęcie niektórych zdarzeń gospodarczych dla ustalenia parametrów służących wyliczeniom arytmetycznym prowadzącym do podjęcia właściwego, opartego o normy ustawowe rozstrzygnięcia; organy podatkowe odniosły się w treści decyzji do okresu lat 2006-2017, a tego rodzaju ekstrapolacja czasowa jak chodzi o zakres postępowania dowodowego jest zupełnie nieuprawniona; nie jest w żaden sposób uprawnione normatywnie lub logicznie, żeby przypisywać Skarżącej wykonywanie władztwa ekonomicznego wobec jej majątku osobistego jako zawsze i wszędzie mającego charakter działalności gospodarczej; ustalenia przyjęte w decyzji dotyczącej podatku za 2013 r. są sprzeczne z ustaleniami przyjętymi w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie (dotyczące zakupionego w 2012 r. mieszkania przy ul. [...] w W.; organ błędnie zastosował art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten dotyczy środków trwałych, a nie towarów handlowych.

Zarzuciła również, że w decyzji organu drugiej instancji zawarto błędy rachunkowe uniemożliwiające weryfikację rachunków. W decyzji wskazano, że "wartość netto sprzedanych nieruchomości wynosi 113,008,13 zł, z czego udział 1/4 całości przypadający na Skarżącą powyższej kwoty wynosi 279.885.37zł".

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W zakresie błędu rachunkowego wyjaśnił, że zauważone przez Skarżącą oczywiste omyłki na str. 35 decyzji, związane z błędnym wskazaniem kwot i nazwiska podatniczki zostały sprostowane postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...]. Omyłki te pozostawały bez wpływu na treść sentencji decyzji oraz na prawidłowość wyliczeń przedstawionych w dalszej części uzasadnienia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży w 2014 r., zakupionych w 2006 r., niezabudowanych nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (i zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) czy też – jak twierdzi Strona – winien być zaklasyfikowany do nieopodatkowanego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczy zbycia środków trwałych) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą, nazywaną też działalnością gospodarczą, należy rozumieć działalność zarobkową:

1. a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
4. - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych wyżej przepisów ustalając, że przychody z sprzedaży w 2014 r. nieruchomości wymienionych w zaskarżonej decyzji były przychodami uzyskanymi przez Skarżącą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wynika, że cechami działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, planowanie i powtarzalność działań. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnej oceny podatnika. Winna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyroki NSA z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2134/16, z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2536/16, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem, że dokonane przez Skarżącą nabycie w 2006 r. i sprzedaż po podziale w 2014 r. części działki nr [...] (tj. 6 działek z 15) nosiło znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez Skarżącą uprawnia do stwierdzenia, że działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Świadczą o tym wskazane okoliczności:

1. - wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2007 r. przez A działająca w imieniu właścicieli działki nr [...] wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie osiedla 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną (wniosek uwzględniony decyzją Prezydenta Miasta W. z [...] lipca 2008 r., nr [...]);
2. - wnioskiem złożonym w dniu [...] stycznia 2012 r. współwłaściciele wystąpili o podział działki nr [...] (wniosek uwzględniony decyzją Prezydenta Miasta W., z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], zatwierdzającą podział działki nr [...] na 15 działek o nr: od [...] do [...].);
3. - w dniu [...] stycznia 2013 r. wpłynął do spółki gazowniczej wniosek brata Skarżącej w sprawie określenia warunków przyłączenia do sieci gazowej dla 14 obiektów mieszkalnych zlokalizowanych na działce nr [...] (warunki przyłączenia wydano wnioskodawcy w dniu [...] lutego 2013 r.);
4. - w dniu [...] kwietnia 2013 r. brat Skarżącej złożył do spółki energetycznej wniosek o określenie warunków przyłączenia osiedla domów jednorodzinnych położonych w W. działki nr [...]-[...] oraz [...]-[...] do sieci elektroenergetycznej (w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydano decyzję o nr [...] w sprawie budowy sieci kablowej niskiego napięcia wraz z przyłączami do zasilania działek o nr [...] –[...]);
5. - w 2015 r. zostały podjęte starania o przyłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej działek nr [...] – [...] (na złożony w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosek biura projektowego, w dniu [...] maja 2015 r. zostało wydane zapewnienie dostawy wody i odbioru ścieków wraz z technicznymi warunkami przyłączenia do kanalizacji sanitarnej działki nr [...]);
6. - w 2013 r. na zlecenie Skarżącej opublikowano na łamach tytułu prasowego "[...]" w wydaniach z dnia [...] maja 2013 r. oraz [...] czerwca 2013 r. reklamy, których treść dotyczyła sprzedaży działek położonych w W., dzielnica [...]; reklamy wskazywały na ich dogodną lokalizację oraz "[...]". Zachęcała hasłem "[...]" i odsyłała po więcej informacji pod numer telefonu oraz na stronę [...];
7. - maju i czerwcu 2013 r. Skarżąca ujęła po stronie kosztów trzy faktury wystawione przez spółkę prasową - tytułem zamieszczenia ww. reklam;
8. - w styczniu 2014 r., po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Skarżąca zaewidencjonowała fakturę wystawioną tytułem przedłużenia domeny [...];
9. - sprzedaż wydzielonych nieruchomości z działki nr [...] była kontynuowana po 2014r.;
10. - Skarżąca wraz z mężem i bratem podobne działania szczegółowo opisane na stronach 22- 28 decyzji organu odwoławczego (zakup, ulepszenie, podział sprzedaż) podejmowała także wobec innych nieruchomości (w dniu [...] kwietnia 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Skarżąca nabyła do majątku wspólnego działkę nr [...] o powierzchni 0,8493 ha położonej w W. przy ul. [...], za kwotę 50.000,00 zł; w dniu [...] czerwca 2010 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] w sprawie przysądzenia własności nabyła za kwotę 24.500,00 zł, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową, nieruchomość położoną w J. nr [...], składającą się z działki nr [...] o powierzchni 1,96 ha oraz działki nr [...] o powierzchni 0,9355 ha; w dniu [...] lipca 2014 r., aktem notarialnym Repertorium [...], została nabyta do majątku wspólnego małżonków, nieruchomość położona w S. składająca się z niezabudowanych działek nr [...]-[...] i [...]-[...] o łącznej powierzchni 1,0776 ha, za kwotę 300.000 zł; na mocy postanowienia w sprawie przysądzenia własności nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy w O. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] w dniu [...] października 2017 r. została nabyta działka nr [...]).

Systematyczne działania podejmowane przez Skarżącą wobec zakupionej przez nią wraz z mężem i bratem w 2006 r. działki nr [...] polegające na przyłączeniu mediów, uzyskaniu warunków zabudowy, podziale, reklamie internetowej, a także zakup innych podobnych nieruchomości, sprzedaż po znacznie wyższej cenie, niż cena zakupu - rozważane łącznie świadczą, że działania Skarżącej były prowadzone w sposób ciągły, były zorganizowane i nastawione na zysk. Wyczerpywały zatem definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a dochód z dokonanych w 2014 r. transakcji sprzedaży powinien być uznany za dochód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany podatkiem dochodowym.

Wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie ocena działań Skarżącej podjętych już tylko w 2014 r. jest wystarczająca do uznania, że w tym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Co do zasady jednak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie powinno się rozpatrywać wyłącznie na tle zdarzeń zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę powtarzalność czynności. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży także innych nieruchomości na przestrzeni lat 2006-2017 i podejmowane działania celem ich uatrakcyjnienia dla nabywców ma istotne znaczenie dla oceny charakteru działalności Skarżącej w tym zakresie.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w dniu poprzedzającym wydanie decyzji kończącej postępowanie przed organem odwoławczym. Art. 201 O.p. na podstawie którego organ podatkowy wydaje przedmiotowe postanowienie, nie zawiera określonego terminu, w którym organ jest obowiązany rozpatrzyć wniosek strony; wystarczające jest, aby strona miała możliwość zaskarżyć takie postanowienie; w sprawie, Strona, której doręczono przedmiotowe postanowienie z uprawnienia do wniesienia zażalenia nie skorzystała.

Wskazać należy na pogląd (który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela) wyrażony w wyroku NSA z 24 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 1060/04, że zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd (LEX nr 159151). Nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. By zatem mówić o zagadnieniu wstępnym niezależnie od tego, iż musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi również istnieć zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wystąpienie przez innego podatnika do Trybunału Konstytucyjnego (zarejestrowane pod sygn. akt akt SK 20/19) w przedmiocie zgodności z Konstytucją w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest zagadnieniem wstępnym występującym w tej konkretnie rozpatrywanej sprawie. Samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ, a także Sąd, mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Same tylko wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1328/15, publ. w CBOSA).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dotyczący przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i należycie go oceniły. Skarżąca nie wskazuje, jakie jeszcze dowody organy jej zdaniem powinny przeprowadzić.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. "poprzez nie zastosowanie w celu prawidłowego, opartego o normy ustawowe wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą" i "zaniechanie ustalenia wysokości remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2014 roku oraz remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2014 roku z uwzględnieniem nieruchomości związanych - zdaniem organów - z działalnością gospodarczą".

O tym, czy nieruchomości zakupione przez Skarżącą i nie sprzedane do końca 2014 r. będą oceniane jako środek trwały, towar czy majątek prywatny, będzie można ostatecznie przesądzić dopiero na dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, na podstawie wszystkich ustalonych i dotyczących tych transakcji okoliczności. Skoro sama Skarżąca we własnym remanencie tych nieruchomości nie uwzględniła, nie można również zarzucić organowi, że tego nie uczynił. W niniejszej sprawie zakup i działania podjęte co do innych nieruchomości mają to znaczenie, że oceniane łącznie z wszystkimi okolicznościami sprawy pozwalają przyjąć, iż Skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że w przyszłości konkretne transakcje po szczegółowych ustaleniach, a w szczególności po podjęciu przez Skarżącą wobec tych nieruchomości działań typowych dla zarządu majątkiem własnym (np. wybudowanie domu dla rodziny; darowizna na rzecz dzieci), nie mogą zostać uznane jako działania nie wchodzące w skład działalności gospodarczej.

Stąd prawidłowo organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego za 2014 r. nie uwzględniły tych nieruchomości, podobnie jak Skarżąca, w remanencie. Można zauważyć, że uwzględnienie przez organ należących do Skarżącej nie sprzedanych nieruchomości w remanencie na koniec roku 2014 r. powodowałoby zwiększenie dochodu do opodatkowania. Ze stanu faktycznego niekwestionowanego przez Stronę wynika, że Skarżąca w dniu [...] lipca 2014 r., nabyła do majątku wspólnego małżonków, nieruchomość położona w S. za kwotę 300.000 zł i nieruchomość ta w 2014 r. nie została sprzedana; ze stanu faktycznego wynika, że jest to najbardziej wartościowa nieruchomość należąca do Skarżącej; uwzględnienie tej nieruchomości w remanencie na koniec 2014 r. powodowałoby znaczne zwiększenie końcowego stanu remanentu względem początku roku.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa". Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy ustalania dochodu podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochód ten w zasadzie ustalany jest na zasadach ogólnych, tyle że przy uwzględnieniu tzw. różnic remanentowych.

Wysoki stan magazynowy na koniec roku powoduje konieczność zapłaty dodatkowego podatku. Dzieje się tak w sytuacji, gdy wartość spisu z natury na koniec roku jest wyższy niż jego wartość na początku roku. W sprawie, uchylenie decyzji w oparciu o ten zarzut byłoby zatem działaniem na niekorzyść skarżącej, co stanowiłoby naruszenie zasady reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez "nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w postaci kosztów notarialnych w wysokości 7.430,00 złotych, poniesionych w związku z nabyciem w dniu [...] lipca 2014 roku nieruchomości położonej w S.". Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. "U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b". Trafnie zatem wskazuje organ, że koszt aktu notarialnego będzie mógł być rozliczony w roku, w którym Skarżąca osiągnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez "zakwalifikowanie nabycia nieruchomości w S. jako środek trwały, podczas gdy - nawet zgadzając się z oceną organów podatkowych, że nabywanie przez Skarżącą nieruchomości stanowi działalność gospodarczą - nieruchomość ta stanowi towar handlowy a nie środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" oraz przez to, że "organ błędnie zastosował art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten dotyczy środków trwałych, a nie towarów handlowych". Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, że organy podatkowe ww. nieruchomość traktują jako środek trwały.

Organ naruszył art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w inny sposób, choć nie w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

W decyzji organu odwoławczego czytamy, że: "Wskazać należy, że zgodnie, z art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku, odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki poniesione na zakup gruntów nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia" (strona 36 akapit 2 decyzji organu drugiej instancji); oraz "Skarżąca zakupiła w dniu [...] lipca 2014 r. nieruchomość położoną w S. za kwotę 300.000,00 zł brutto oraz poniosła koszty notarialne w wysokości 7.430,00 zł brutto.

Zakup w/w nieruchomości wpisuje się w prowadzoną przez podatniczkę działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ww. nieruchomość gruntowa nie została jednak sprzedana w danym roku podatkowym. W tym przypadku wydatek na jego nabycie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym 2014, ale wydatkiem może być w roku podatkowym, w którym nastąpi jego sprzedaż. Jednakże zakup ww. nieruchomości wraz z pozostałymi kosztami towarzyszącymi temu zakupowi ma wpływ na wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r. Wydatek ten traktowany bowiem jako zakup towaru handlowego powinien być ujęty bezpośrednio w kosztach w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu zakupu tej nieruchomości, oraz wyksięgowany z kosztów z dniem [...].12.2014 r. bowiem jako grunt nie sprzedany nie będzie on stanowił kosztu uzyskania przychodu w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2014 r. (art. 23 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych)" [strona 50-55 decyzji organu drugiej instancji].

Wynika z tego, że z treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. organy podatkowe z nieznanych powodów wywodzą moment możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodu polegających na wydatku – zakupie działki będącej przedmiotem obrotu (po przytoczeniu treści przepisu organ stwierdza, że: "Wydatki poniesione na zakup gruntów nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów - w dniu ich poniesienia" bez uzasadnienia takiego wniosku).

Tymczasem art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje kiedy taki koszt uzyskania przychodu można rozliczyć. Określa jedynie wyłączenia z katalogu kosztów ("Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na"), zastrzegając, że wyłączenie nie dotyczy sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej ("wydatki te, (...) są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej".

Moment potrącenia takich kosztów reguluje nie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b." – i to ten przepis jako właściwy powinien powołać organ

Ustalanie momentu potrącenia kosztów w przypadku handlu działkami na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. nie jest w orzecznictwie kwestionowany (por. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3369/17 lub wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1272/15; publ. W CBOSA).

Powołanie przez organy podatkowe w tym zakresie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezrozumiałe i wydaje się, że stanowi omyłkę pisarską. Naruszenie to nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy.

Jak wcześniej wskazano, zasadna była ocena transakcji i czynności dokonanych w innych okresach rozliczeniowych. Należało bowiem ocenić, czy Skarżąca wykonywała czynności w sposób zorganizowany i ciągły, odpowiadający definicji działalności gospodarczej

W zakresie zarzutu sprzeczności ustaleń przyjętych w decyzji dotyczącej podatku za 2013 r. z ustaleniami przyjętymi w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie (ustalenia dotyczące zakupionego w 2012 r. mieszkania przy ul. [...] w W.) Sąd wskazuje, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ negował, iż zakup przedmiotowej nieruchomości nastąpiła do majątku prywatnego Skarżącej.

W zakresie zarzutu, że w decyzji organu drugiej instancji zawarto błędy rachunkowe uniemożliwiające weryfikację rachunków, przez wskazanie, że "wartość netto sprzedanych nieruchomości wynosi 113,008,13 zł, z czego udział 1/4 całości przypadający na Skarżącą powyższej kwoty wynosi 279.885.37zł" (str. 35 decyzji) – Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Wyliczenia te zostały bowiem sprostowane postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...].

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.