Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa Z. (dalej: Lasy, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: Wójt) z [...] 2019 r. nr [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji z [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] 2019 r. Wójt określił Lasom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 37 052 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Lasy są podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu w rezultacie ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego:
- – A S.A. w K. (umowa z [...] 2014 r.) na gruncie o powierzchni 5 949 mkw w granicach działek[...], [...], [...] i [...] położonych w P.,
- – B S.A. w K. (umowa z [...] 2015 r.) na gruncie o powierzchni 27 866 mkw w granicach działek[...], [...] i [...] położonych w W. Wyjaśnił, że ww. grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały przez wskazanych przedsiębiorców energetycznych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta jest dominująca względem działalności leśnej, wykonywanej przez Lasy - wobec czego grunty leśne należy uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem ich podatkiem od nieruchomości najwyższymi stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzja ta została doręczona Lasom w dniu [...] 2019 r.
Pismem z [...] 2019 r. Lasy wniosły o wznowienie postępowania w tej sprawie. Jako przesłankę wznowienia wskazały art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. nowe okoliczności, jaskie pojawiły się w sprawie. Wedle Lasów nowe okoliczności wynikają z treści wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) w dniu [...] 2019 r., który w toczącym się analogicznie postępowaniu dotyczącym decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. rozstrzygnął na korzyść Lasów wskazując wyraźnie i jednoznacznie, że Wójt działał z naruszeniem prawa. Uchylił decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta. W uzasadnieniu wniosku Lasy przywołały szeroko wyrok WSA z [...] 2019 r. o sygn. [...] uzasadniając, że także w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych służebnością przesyłu nasuwa szereg wątpliwości, co uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario.
Decyzja Wójta z [...] 2019 r., zdaniem Lasów, pozostaje w sprzeczności z tym faktem. Argumentowały, że do czasu doręczenia ww. wyroku wraz z uzasadnieniem nie miały wiedzy o tej sprzeczności. W tej sytuacji ww. decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania, gdyż Wójt:
- – nie przeprowadził samodzielnej (prawidłowej) wykładni przepisów prawa, na podstawie których odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponadto dokonał nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych (wbrew stanowisku ustawodawcy i wbrew obowiązującemu prawu,
- – nie dokonał prawidłowego powołania podstaw prawnych leżących u podstaw decyzji oraz nie przeprowadził właściwej subsumcji regulacji podatkowych w związku z sytuacją faktyczną Lasów,
- – nie uwzględnił istoty służebności przesyłu, a mianowicie nie uwzględnił faktu, ze służebność przesyłu nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruncie działalności leśnej i rolnej,
- – nie uwzględnił skutków społeczno-gospodarczych w przypadku stosowania tego rodzaju wykładni w stosunku do wszystkich podatników, na których gruntach znajdują się linie energetyczne, która może doprowadzić do konieczności uiszczania wyższych stawek podatku od nieruchomości zarówno przez podatników, takich jak właściciele lasów, jak i właścicieli gruntów będących osobami fizycznymi i rolnikami.
Uzasadniając spełnienie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lasy wskazały, że przedstawione okoliczności są nowe i nie były znane organowi rozpoznającemu sprawę w postępowaniu zwykłym, co wykazane zostało przedłożeniem wyroku zapadłego w dniu [...] 2019 r., a doręczonego Lasom w dniu [...] 2019 r. Znaczenie dla sprawy tego faktu zostało wykazane poprzez przytoczenie treści uzasadnienia tego wyroku WSA, które jednoznacznie wskazuje, dlaczego rozstrzygniecie powinno być na korzyść Lasów. Warunek istnienia nowej okoliczności lub dowodu w dniu wydania decyzji objętej żądaniem wznowienia również – wedle Lasów - został spełniony, bo ww. wyrok został wydany i istnieje w obrocie prawnym. W rezultacie spełnienia tych warunków zaistnienia przesłanki wznowieniowej Lasy uznały, że wcześniejsze postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie stanu faktycznego, co uzasadnia ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.
Lasy zaś do czasu otrzymania w dniu [...] 2019 r. uzasadnienia wyroku WSA nie zdawały sobie sprawy z tego, że Wójt rażąco naruszył prawo i dowolnie interpretował przepisy, zamiast rozstrzygnąć sprawę zgodnie z treścią Konstytucji jako nadrzędnej ustawy.
Decyzją z [...] 2019 r. nr [...] Wójt odmówił wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 243 § 3 i art. 244 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.).
Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z [...] 2019 r. uchyliło tę decyzję i sprawę przekazało Wójtowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia, mimo wskazania przez Lasy zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (stanowiącej odpowiednik nieprawidłowo zgłoszonej przez Lasy przesłanki z art. 145 § 1 pkt Kodeksu postępowania administracyjnego).
Po przekazaniu sprawy Wójt w dniu [...] 2019 r. wydał postanowienie o wznowieniu na wniosek Lasów postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., zakończonego decyzją ostateczną z [...] 2019 r. nr [...] w związku z powołaniem się przez Lasy na nowe okoliczności, które pojawiły się w sprawie.
Następnie, decyzją z [...] 2019 r. odmówił uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 2 O.p. Wskazał, że żadna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. nie została w sprawie spełniona. Podana przez Lasy przesłanka ujawnienia się nowych okoliczności lub dowodów w postaci treści uzasadnienia wyroku WSA z [...] 2019 r. o sygn. akt [...] w ocenie Wójta stanowi odmienną wykładnię przepisów prawa i wobec tego nie może być podstawą wznowienia postepowania postępowania. Nie jest bowiem ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 O.p. Wedle Wójta zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie jest sytuacją tożsamą do tej, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołał się w swej argumentacji na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19 sprawie opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i usytuowania na nich napowietrznych linii energetycznych.
Wedle Wójta uchwała ta rozstrzygnęła dotychczasowe wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości wskazując w uzasadnieniu, że obowiązek ten ciąży na jednostkach organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Wskazał, że przez przyjęcie nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Podkreślił różnicę pomiędzy wyciągnięciem wniosków i oceną okoliczności faktycznych a wiedzą o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Stwierdził też, że po analizie akt sprawy nie dostrzegł zaistnienia żadnej z pozostałych przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W rezultacie odwołania zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta z [...] 2019 r. dochodząc do tożsamych wniosków w zakresie oceny spełnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za bezzasadne uznało przy tym zarzuty odwołania wskazujące na naruszenie art. 75a § 4a O.p., który w ocenie organu odwoławczego nie miał w sprawie zastosowania (bowiem Lasy w sprawie nie złożyły wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją), oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - z powodu jej niewskazania we wniosku o wznowienie, a ponadto SKO wyjaśniło, że uchylenie wyrokiem WSA z [...] 2019 r. decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r. nie mieści się w podstawie wznowienia wskazanej tym przepisem.
W skardze do WSA Lasy – reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika - wniosły o uchylenie decyzji SKO w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, o uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z ostrożności wniosły alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciły naruszenie:
- 1. art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa,
- 2. art. 145 § 1 pkt 5 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmowę wznowienia postepowania w sytuacji spełnienia przesłanki umożliwiającej wznowienie,
- 3. art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, ze wskazana we wniosku o wznowienie podstawa jest nieprawidłowa,
- 4. w sposób rażący art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym, polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 20127 r., podczas gdy organ powinien uznać, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. jest właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi, co powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i rolnym,
- 5. w sposób rażący art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji sprzecznej z jego treścią
- 6. art. 39a ust. 1 ustawy o lasach poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że ustanowiona służebność przesyłu jest ograniczona ustawowo obowiązkiem prowadzenia gospodarki leśnej,
- 7. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Lasy są podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia wskazuje, że jest podatnikiem odpowiednio podatku rolnego i leśnego,
- 8. w sposób rażący art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie,
- 9. art. 75 § 4a O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. jako odrębnej decyzji na podstawie wszczętego postepowania związanego z wnioskiem o zwrot nadpłaty,
- 10. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, ze ich interpretacja wskazuje na to, że grunty leśne i rolne pod linią energetyczną będące własnością Skarbu Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na prowadzoną tam działalność gospodarczą,
- 11. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu i dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodowego wbrew regule art. 187 § 1 O.p., w szczególności poprzez zaniechanie oceny całokształtu okoliczności, a także oparcie rozstrzygnięcia na złej podstawie faktycznej niezgodnej ze zgromadzonym materiałem,
- 12. art. 305 (1) kodeksu cywilnego poprzez sprzeczne i niezgodne z treścią przepisu ustalenia w przedmiocie prawnej instytucji służebności przesyłu,
- 13. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych i rolnych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej i rolnej.
W uzasadnieniu Lasy podniosły argumentacje zawartą we wniosku o wznowienie postepowania oraz w odwołaniu od decyzji Wójta korzystając z poglądów WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z [...] 2019 r. o sygn. akt[...].
W odpowiedzi SKO wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.
Spór w sprawie dotyczy zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p.
Wedle SKO żadna z tych przesłanek nie została spełniona w sprawie, co uzasadnia odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Wójta z [...] 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie uznał, by nową okolicznością w sprawie, istniejącą, ale nieznaną organowi w dniu wydania decyzji była treść wyroku WSA z [...] 2019 r. o sygn. akt[...]. Uzasadnienie tego wyroku wyraża bowiem odmienną od przyjętej w decyzji ostatecznej Wójta wykładnię przepisów prawa. Tymczasem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy związek z przepisami prawa i jego wykładnią nie może być okolicznością faktyczną. Organ odwoławczy podkreślił, ze okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, dlatego też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja nie może stanowić nowej okoliczności dającej podstawę uznania jej za przesłankę wznowienia postępowania.
Zdaniem SKO argumentacja wniosku o wznowienie postępowania w sprawie oraz odwołanie wskazuje, że Lasy w istocie kwestionują prawidłowość ocen prawnych wyprowadzonych przez Wójta w decyzji wymiarowej. Fakt istnienia wyroku WSA odmiennie interpretującego przepisy prawa niż Wójt nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, a ponadto podkreśliło SKO, że wyrok ten nie istniał w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Decyzja wymiarowa będąca przedmiotem wniosku o wznowienie nie była uzależniona od decyzji objętej wyrokiem WSA, ani też nie stanowiła podstawy jej wydania, co – w ocenie SKO – wyklucza spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
Zdaniem natomiast Lasów decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania została wydana z naruszeniem prawa, które precyzyjnie wykazał WSA w wyroku z [...] 2019 r., a które to naruszenia wprost przenoszą się na ostateczną decyzję Wójta w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. jako tożsamej co do ustaleń stanu faktycznego i oceny prawnej.
Skarga nie może być uwzględniona, bowiem zarzuty skargi są niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji (tak np. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1028/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).
Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.
Akta sprawy dowodzą, zaś SKO prawidłowo przedstawia w zaskarżonej decyzji, że w sprawie Lasy wskazały przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wójt miał zatem podstawę prawna do wszczęcia postępowania wznowieniowego obejmującego decyzję z [...] 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie ma też wątpliwości, decyzja ta była ostateczna, skoro została doręczona Lasom w dniu [...] 2019 r. i nie złożono od niej żadnego środka odwoławczego. Wniosek o wznowienie postepowania Lasy złożyły natomiast w dniu [...] 2019 r. Słusznie wiec przyjęto w sprawie, że okoliczności te wypełniły przesłanki podjęcia pierwszego z etapów wznowienia postępowania (o czym niżej).
Sąd dostrzega – przeciwnie niż organ odwoławczy – że Lasy wskazały we wniosku dwie podstawy wznowienia. Wprost wyartykułowały podstawę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (choć błędnie wskazując przepis art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie może mieć zastosowania w sprawie podatkowej, dla której zastrzeżona jest procedura zawarta w Ordynacji podatkowej – co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy, a organy podatkowe obu instancji słusznie błędu tego nie uznały za istotny). Natomiast w treści uzasadnienia wniosku wskazały na wpływ uchylenia wyrokiem z [...] 2019 r. decyzji podatkowych (których były adresatem) a dotyczących podatku od nieruchomości za 2017 r. w tożsamych okolicznościach sprawy i stanie prawnym. Wójt tej ostatniej przesłanki nie uwzględnił przy wszczęciu postepowania wznowieniowego, jak również nie odniósł się do niej w uzasadnieniu decyzji z [...] 2019 r. Nie jest to jednak wada istotna, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy.
Po pierwsze - jak już Sąd wskazał – postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte, zatem Skarżącemu nie ograniczono prawa w tym zakresie. Po drugie, Wójt w uzasadnieniu decyzji z [...] 2019 r. wyraźnie wskazał, że po zbadaniu istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (ze skutkiem negatywnym dla Lasów) w sprawie nie zaistniała żadna z pozostałych przesłanek wznowienia postępowania. Niewątpliwie zatem wypowiedział się jednoznacznie w zakresie także tej podstawy wznowienia, choć skromnie. Nie uzasadnia to jednak ewentualnego rozważenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zresztą, w tym zakresie szerzej wypowiedział się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (wobec wyraźnego już wskazania w odwołaniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. trzeba przypomnieć, ze zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wymienione przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.
W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę wznowienia stanowić ma według Lasów nowa okoliczność faktyczna, którą ich zdaniem jest treść wyroku WSA z [...] 2019 r. o sygn. akt[...]. W wyroku tym Sąd dokonał wykładni prawa materialnego, które odnosić się ma sytuacji ustanowienia na gruntach będących w zarządzie Lasów służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i jej skutków podatkowych co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza tego wyroku (ale całej linii orzeczniczej prezentowanej w tym względzie przez WSA we Wrocławiu począwszy od wyroku z [...] r. o sygn. akt[...]) prowadzi do ewidentnego wniosku o zmianie wykładni przepisów prawa w stosunku do dotychczas prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przy tej okazji Sąd z urzędu podaje, że zarówno wyrok WSA o sygn. akt [...] jak i o sygn. [...] zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio wyrokami: z 20 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2007/19, z 29 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2007/19, CBOSA), a skargi podatników – oddalone Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, podjęta w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc rozstrzygająca na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W uchwale wskazano, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.)". Z uchwałą nie zgodził się jeden ze składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 748/19 (CBOSA) skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne w tym przedmiocie (co do podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych PGL Lasy Państwowe w podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia będących w ich zarządzie gruntów leśnych na działalność gospodarczą wobec ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego). Uchwałą z 21 września 2020 r. o sygn. akt II FPS 1/20 NSA pozostawił przedstawione zagadnienie bez rozpoznania (CBOSA).
Opisane okoliczności oraz uzasadnienie podstawy wznowienia przedstawione przez lasy w sprawie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że nie mieszczą się one w podstawie wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt O.p. Niewątpliwie chodzi tu wyłącznie o wykładnię prawa. Wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście zagadnień o charakterze podmiotowym, tj. kto w sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości oraz jak należy interpretować przesłankę "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i czy grunty w niniejszej sprawie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności nie można uznać za nową okoliczność, która istniała, lecz nie była znana w dniu wydania decyzji wymiarowej przez Wójta. Zmiana wykładni lub inna interpretacja, niż wynika to z wyroków sądowych, przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja organu podatkowego nie może być uznana za nową okoliczność w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Biorąc zaś pod uwagę, że w tym zakresie istniała rozbieżność orzecznicza, wymagająca uchwał - argument Lasów o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe (wobec naruszenia art. 2a O.p. i przepisów konstytucyjnych przy wykładni prawa w decyzji w wymiarowej) nie ma uzasadnienia, a argumentacja ta nie może być rozważana w wgraniach sprawy o wznowienie postępowania.
Kontynuując, ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13, CBOSA).
Należy podkreślić, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2857/13, CBOSA). Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 370/10, CBOSA). W wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93 (ONSA 1995, z. 3, poz. 114) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postepowania administracyjnego) to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa.
W innym wyroku NSA (z dnia 16 maja 1997 r. sygn. akt III SA 1549/95, CBOSA) zaakcentowano, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wyrok NSA z 16 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1770/00, CBOSA), nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1970/01, CBOSA).
O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Tymczasem Lasy nie wskazały nowych okoliczności w podanym znaczeniu, lecz przytoczyły rozumienie przepisów prawa materialnego mającego znaczenie w sprawie, wyrażone w wyrokach tut. Sądu. Nie spełnia to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawidłowe jest więc stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji, że nową okolicznością faktyczną, nieznaną organom podatkowym i mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia nie jest odmienna (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładnia przepisów prawa, stanowiących podstawę wydanej przez Wójta decyzji wymiarowej.
Słusznie przyjął organ odwoławczy, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność zmiany wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji ostatecznej nie jest nową okolicznością faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznaną organowi, który decyzję wydał. Zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej zmiana wykładni przepisów prawa materialnego przez sądy administracyjne, nie jest nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i jako taka nie może stanowić podstawy do uchylenia zapadłej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. Na marginesie zaś, jak zauważył już Sąd w przypadku wyroków, na które Skarżący się powołał, to nie zyskały one akceptacji NSA z uwagi na uchwałę z 9 grudnia 2019 r.
W zakresie drugiej podstawy wznowienia, którą wskazały Lasy – art. 240 § 1 pkt 7 O.p., to również w tym przypadku została ona oceniona przez SKO poprawnie.
Wedle tego przepisu w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Powszechnie przyjmuje się (por. Jan Rudowski [w:] Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie IX, WKP 2019), że używając sformułowania "inna decyzja lub orzeczenie sądu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby zostać wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby zostać wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy.
W art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ustawodawcy mówiącemu o "innej decyzji lub orzeczeniu" chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.
W sprawie taki przypadek jednak nie ma miejsca. Decyzja w sprawie określenia podatku od nieruchomości za określony okres podatkowy jest odrębna od takiej decyzji za inny okres podatkowy. Nie są one wzajemnie zależne, ani też jedna nie warunkuje drugiej w taki sposób, że wyeliminowanie jednej z obrotu prawnego prawotwórczo wpływa na drugą.
Stwierdzenie przez Wójta, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz innych przesłanek z wznowieniowych obligowało ten organ do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Decyzja ta powołuje jednak inną podstawę prawna – art. 245 § 2 O.p. W świetle tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Jest niewątpliwie błędna podstawa prawna decyzji w sprawie. Wady tej nie można jednak uznać za istotna, skoro samo rozstrzygniecie jest prawidłowe, a podstawa prawna tego rozstrzygnięcia istnieje w systemie prawa procesowego.
Na marginesie Sąd opowiada się za poglądem o związaniu organu podatkowego wnioskiem o wznowienie postepowania podatkowego w tym sensie, że rozważa jedynie te podstawy wznowienia, na które wskazała strona i nie ma obowiązku kontrolować sprawy pod względem zaistnienia pozostałych przesłanek wznowienia w sprawie wywołanej takim wnioskiem strony.
Co do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze, to Sąd uznał je za bezpodstawne.
Zarzut (1) naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania nie może być rozważony, bo zaskarżona decyzja była wydana w procedurze podatkowej, do której Kodeks postępowania administracyjnego nie ma zastosowania. Z uwagi na sporządzenie skargi przez profesjonalnego pełnomocnika, zagadnienie to nie musi być szczegółowo rozważone przez Sąd. Można jedynie wskazać, że odpowiednikiem w Ordynacji podatkowej tego przepisu jest art. 247 § 1 pkt 3. W skardze brakuje jednak uzasadnienia, na czym to rażące naruszenie polegało w przypadku zaskarżonej decyzji (lub poprzedzającej ją decyzji Wójta). Sąd zaś kwalifikowanych wad decyzji nie dostrzegł.
Bezpodstawny jest także zarzut (2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 5 O.p., skoro Wójt wznowił postępowanie w sprawie (postanowienie z12 listopada 2019 r.).
Zarzuty sformułowane (w pkt 4-8, 11 i 13 wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku) zmierzają do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czemu wznowienie postępowania nie służy – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej. Stanowią wykładnię prawa odmienną niż przyjętą w ostatecznej decyzji wymiarowej – dopuszczalność powoływania się przy wznowieniu na odmienną wykładnie prawa Sąd już wyżej ocenił.
Przedmiot sprawy (także tej wymiarowej) nie wiązał się ze stwierdzeniem nadpłaty – zatem bezpodstawny (ale też i w żaden sposób nie uzasadniony przez Skarżącego w skardze) pozostaje zarzut wskazany w pkt 9 niniejszego uzasadnienia wyroku.
Niezrozumiały jest zarzut sformułowany w pkt 10 zarzutów skargi (wedle numeracji przyjętej przez Sąd), co uniemożliwia ocenę jego zasadności.
Zarzut z punktu 14 jest bezzasadny z tej przyczyny, że postępowanie dowodowe w kontrolowanej sprawie ma ograniczony zakres z uwagi na charakter postępowania wznowieniowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów procesowych.
Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.