Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 236/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: organ odwoławczy) z dnia 23 grudnia 2021 Nr SKO 4121/343/2021 utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej jako: Gmina, organ pierwszej instancji) nr FBO.3111.1.27.3.2021 z dnia 29 września 2021 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2021 rok.

Z akt sprawy wynika, że Z. G. (dalej jako: Podatnik, Skarżący, Strona) pismem z dnia 9 lipca 2021 roku zwrócił się do Burmistrza Miasta K. z prośbą o umorzenie w całości zaległości podatkowych obejmujących, po sprecyzowaniu, I i II ratę w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Wniosek o udzielenie ulgi podatkowej strona uzasadniła trudną sytuacją gospodarczą związaną z COVID - 19. W związku z pandemią znacznie jej spadły przychody z prowadzonej działalności, a koszty pozostały na podobnym poziomie. Obroty uległy znacznemu obniżeniu już w 2020 r., zaś w 2021 r. spadły o ponad 80% w porównaniu do okresu przed pandemią. Z przedłożonych dokumentów finansowych wynikało, że Skarżący:

1. • w 2020 roku uzyskał dochód w wysokości 437.520,01 zł;
2. • w 2019 roku uzyskał dochód w wysokości 1.149.375,11 zł;
3. • w 2018 roku uzyskał dochód w wysokości 754.614,38 zł

Znaczna część najemców wypowiedziała stronie umowy, co skutkowało obniżeniem przychodu. Do głównych źródeł przychodu podatnika należy bowiem wynajem i dzierżawa powierzchni na targowisku w K. Środki uzyskane z tzw. "Tarcz antycovidowych " zostały przez Stronę wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem tj. na ochronę miejsc pracy. Po rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji wydał decyzję w której odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ przeanalizował przesłanki z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub o.p.) i wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową co oznacza, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania. Zdaniem gminnego organu podatkowego w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż sytuacja finansowa Skarżącego w związku z epidemią COVID-19 znacznie się pogorszyła i można ją uznać za wyjątkową.

Analizując natomiast przesłankę interesu publicznego organ wskazał, że Gmina jest miejscowością uzdrowiskową i jej głównymi dochodami są podatki, czynsze dzierżawne i opłaty lokalne z szeroko rozumianej turystyki uzdrowiskowej. Brak dochodów z tytułu opłaty uzdrowiskowej, zmniejszenie dochodów z tytułu udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało, że Gminy nie stać na umarzanie podatków. Działając w ramach uznania administracyjnego organ zadecydował o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzuciła:

1. - naruszenie art. 120,121 § 1, 122, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 67b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem podatnika, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia czy zobowiązany podmiot jest w stanie ponieść ciężary podatkowe na niego nałożone oraz nierozpatrzenie przez organ okoliczności czy w odniesieniu do odwołującego zachodzi przypadkach uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym;
2. - naruszenie art. 67b § 1 O.p, poprzez bezzasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowych względem organu, w sytuacji, gdy organ sam stwierdził, iż sytuacja podatnika znacznie się pogorszyła, w związku z tym można ją uznać za wyjątkową, zaś sam podmiot nie został objęty zapomogami wskutek posiadania nieodpowiedniego numeru PKD;
3. - naruszenie art. 67b § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez odmowę umorzenia nawet części zobowiązań podatkowych względem podatnika, jednocześnie umarzając powyższe zobowiązania względem innych podmiotów mających swoją siedzibę na terenie gminy co w sposób bezsprzeczny narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa;
4. 4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy pod kątem słuszności, a mianowicie brak realizacji słusznego interesu publicznego i prywatnego odwołującego poprzez niedostrzeganie przez organy faktu, iż działalność gospodarcza podatnika przynosiła gminie oraz kontrahentom i podmiotom zależnym znaczne i regularne przychody w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, zaś odmowa udzielenia wsparcia skutkować może zakończeniem jej prowadzenia a tym samym upadłością lub zakończeniem działalności licznych podmiotów zależnych od podatnika a dla samej gminy oraz Skarbu Państwa obniżeniem przychodów na lata przyszłe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie ww. kryteriów, najistotniejszą kwestią jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2021 rok. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1. 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2. 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3. 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1. 1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2. 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3. 3) które stanowią pomoc publiczną:
4. a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
5. b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
6. c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
7. d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
8. e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
9. f) na szkolenia,
10. g) na zatrudnienie,
11. h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
12. i) na restrukturyzację,
13. j) na ochronę środowiska,
14. k) na prace badawczo-rozwojowe,
15. l) regionalną,
16. m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE.

A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17 i powołane tam piśmiennictwo). W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego.

O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s.

1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza zatem dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu.

A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Ponadto należy wskazać, że w judykaturze wyrażono pogląd, że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie nowych okoliczności uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną) – (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3286/14).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że tak jak przesłanka ważnego interesu podatnika została rzeczowo rozważona i przyznana to przesłanka istnienia bądź nie interesu publicznego nie została przez organ należycie przeanalizowana i uzasadniona. Za niewystarczające należy uznać ogólne stwierdzenie o zachwianiu płynności finansowej gminy, w przypadku decyzji pozytywnej. Decyzje organów obu instancji nie zawierają rozważań w zakresie istotnych ustaleń faktycznych, w świetle których należy następnie dokonać oceny co do istnienia scharakteryzowanej wyżej przesłanki wskazanej w przepisach prawa materialnego. W tym zakresie zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Zarzut ten należy ponadto rozpatrywać w kontekście powołanego już art. 210 § 4 o.p., ponieważ dokonane przez organy ustalenia nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał żadnych ustaleń w kontekście art. 67b § 1 o.p. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, regulacja ta wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi.

Pierwszą z nich powinno być ustalenie o jaki rodzaj pomocy dany podmiot się ubiega a jeżeli jest to pomoc de minimis nastąpić powinna weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2022 r. I SA/Gl 924/22). W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się szczególny obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zbadania i ustalenia istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Podkreśla się, że dyskrecjonalność, w jaką ustawodawca wyposażył organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a o.p. nie oznacza bowiem dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1245/21).

Wobec braku wszechstronnej analizy dotyczącej jakiej formy pomocy dotyczy wniosek strony (nie stanowiącej pomocy publicznej, stanowiącą pomoc de minimis, czy stanowiącą inną pomoc publiczną) zastosowanie powołanych przez organy przepisów prawa materialnego było przedwczesne. Ponadto zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło również odniesienia się do zarzutów strony dotyczących ewentualnego naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Skoro organ odmawiając ulgi wskazuje na trudną sytuację gminy (czego nie popiera zresztą żadną analizą) a Podatnik wskazuje na podmioty, będące jego zdaniem w porównywalnej sytuacji a którym takiej ulgi udzielono, to organ winien tą kwestię wyjaśnić mając na względzie zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe dokonają właściwej kwalifikacji wniosku, ustalą o jaki rodzaj pomocy podatnik się ubiega i zweryfikują dopuszczalność tej pomocy. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 1245/21, ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Przepis art. 67b o.p. określa formy pomocy tym podmiotom i uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b o.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Regulacja zawarta w art. 67b o.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a o.p., obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Uzasadnienie wydanej decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.