Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 295/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. Sp. z o.o. z/s w K. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z 23 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.13.2019 utrzymująca uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (NDUCS, organ I instancji) z 15 marca 2013 stycznia 2020 r. nr 458000-CKK-42.4100.4.2019.19 i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 211.824,00 zł.

Organ I instancji ustalił, iż Strona, w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 prawnych za rok 2015 (korekta z dnia 1.07.2016 r.):

1. - bezzasadnie obniżyła dochód do opodatkowania w łącznej kwocie 88.292,00 zł, -zaniżyła przychody o kwotę 944.624,20 zł,
2. - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 210.179,72 zł.

Zaniżenie przychodu o kwotę 944.624,20 zł wynikało z:

1. - zawyżenia przychodu ze sprzedaży wody źródlanej "[...]" o kwotę 246,62 zł,
2. - zaniżania przychodu z działalności gastronomicznej i odnowy biologicznej oraz sprzedaży kosmetyków w łącznej kwocie 944.870,82 zł.

Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 210.179,72 zł wynikało z:

1. - zawyżenia odpisu z tyt. amortyzacji środków trwałych o kwotę 148.937,22 zł, -zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonanych tytułem usług doradczych o kwotę 56.000,00 zł,
2. - zawyżenia kosztów dot. upomnienia o kwotę 272,50 zł,
3. - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanej kwoty 4.970,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. 1) naruszenie art. 193 § 1 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.). w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.) przez przyjęcie ograniczonej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych, chociaż Organ nie wykazał ich wadliwości i nierzetelności w zakresie skutków prawnopodatkowych,
2. 2. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonywanie ustaleń nieznajdujących oparcia w zebranych dowodach i w szczególności przyjęcie, że:
3. a) Skarżąca nie posiada dowodów źródłowych nabycia środków trwałych, w szczególności budynku usługowo-mieszkalnego (nr inwentarzowy [...]), w sytuacji, gdy dowody takie istnieją i są one w posiadaniu organu, a jeżeli organ nie może ich odnaleźć, to są dostępne w Sądzie prowadzącym księgę oraz u notariusza, który sporządził akt notarialny dot. przeniesienia prawa własności nieruchomości;
4. b) Skarżąca osiągnęła przychód wyższy, aniżeli zadeklarowany w złożonym zeznaniu podatkowym, co stało się na skutek wyrywkowej analizy "zestawienia wartości wykonanych usług",
5. 3) naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. Dalej u.p.d.o.p.), przez bezpodstawne uznanie, iż poniesione koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych oraz rozliczeń w ramach umowy doradczej zawartej z M. J.,
6. 4) naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. przez gołosłowne zakwestionowanie rozliczeń skarżącej spółki z podmiotami powiązanymi, to jest M. J.,
7. 5) naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez arbitralne przyjęcie, iż skarżąca uzyskała przychód w zakresie przekraczającym zadeklarowane wartości, chociaż w zaistniałym stanie faktycznym brak jest ku termu podstaw;
8. 7) naruszenie art. 7, 12 i 15 u.p.d.o.p. przez danie prymatu ujęciu bilansowemu przychodów i kosztów, chociaż ww. ustawa samodzielnie określa zasady ustalania dochodu podatkowego, a wpływ na jego wysokość mają wyłącznie - określone prawem podatkowym - przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, chyba że ustawodawca w kwestii rozumienia pewnych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego.
9. 8) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;
10. 9) naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne nie wyjaśnienie Stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,
11. 10) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS przez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie w kwocie niższej.

Organ uwzględnił zliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku hotelowego. Organ uznał, że akt notarialny Repetytorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. stanowi dowód źródłowy nabycia środka trwałego - budynku usługowo-mieszkalnego o nr inwentarzowym [...]. Zatem, odpis amortyzacyjny od tego środka trwałego winien być uznany za koszt uzyskania przychodów 2015 r., przy czym w innej wysokości niż została wskazana przez Skarżącą. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki organ stwierdził, iż wartość początkowa środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych winna wynikać z dokumentów źródłowych, a takim dokumentem nie jest sprawozdanie finansowe Spółki.

Zatem, wartość odpisu amortyzacyjnego za 2015 r. od środka trwałego, tj. budynku usługowo-mieszkalnego o nr inwentarzowym [...], nabytego na podstawie ww. aktu notarialnego z [...] grudnia 2007 r. stanowi kwotę 128.233,39 zł (wartość początkowa 5.129.335,46 zł x stawka 2,5%), którą organ odwoławczy uznaje za koszt uzyskania przychodów roku 2015, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał ustalenia organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ ocenił, że księgi prowadzone przez skarżącą są nierzetelne. W ocenie Organu analiza danych wynikająca z dowodów źródłowych, a w szczególności ustalenia wskazujące ekonomiczne sprzeczności pomiędzy zaewidencjonowanym przychodem z tytułu świadczenia usług gastronomicznych a wartością zakupionego towaru uznanego przez Spółkę za koszt, czy też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez M. J. (dalej MJ) niedokumentujących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, doprowadziła do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo organ wskazał, że iż sporządzenie dowodów polecenia księgowania, z treści których wynika, że dotyczą cyt. "spisania sald z lat poprzednich", które nie zawierały m.in. wskazania w odniesieniu, do jakich pierwotnych dowodów dokonano korekty (m.in. brak informacji dot. numeru dokumentu, dat wystawienia, kwoty pierwotnie zaewidencjonowanej), stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ wskazał, iż w protokole badania ksiąg z 11.10.2019 r. nie wskazano odliczenia straty jako przyczyny wadliwości czy nierzetelności ksiąg rachunkowych.

Dalej organ wskazał, że Strona wykazała stratę na działalności:

1. a) gastronomicznej w wysokości 238.314,50 zł, ewidencjonując -poniesione koszty w wysokości 669.449,12 zł i osiągnięte przychody jedynie w kwocie 431.184,62 zł.
2. b) sprzedaży kosmetyków w wysokości 8.582,39 zł, ewidencjonując poniesione koszty w wysokości 14.099,58 zł i osiągnięte przychody jedynie w kwocie 5.517,19 zł.

Organ opisał sposób ewidencjonowania zakupów związanych z tymi rodzajami działalności na kontach księgowych spółki.

W ocenie organu ze sporządzonego zestawienia wynika, iż tylko w lutym i maju 2015 r. wykazana przez Spółkę wartość sprzedaży była wyższa od wartości netto zaewidencjonowanych faktur dot. zakupu towarów do wszystkich punktów gastronomicznych. Jednak zaewidencjonowana w maju 2015 r. wartość sprzedaży przekraczała jedynie o 83,01 zł wartość zaewidencjonowanych faktur zakupu artykułów potrzebnych do tej działalności. Uwzględniając pozostałe koszty zaewidencjonowane na kontach zespołu 4, a odnoszące się do gastronomii oraz koszty ogólne przypadające na tę sprzedaż stwierdzić należy, iż w tym miesiącu również nie osiągnięto wartości dodatniej na sprzedaży z gastronomii.

Organ wskazał, iż w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zwrócono się do Spółki o przedłożenie cennika obowiązującego w gastronomii w 2015 r., lecz powyższego nie przedłożono. Jak wynika z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą, nie jest ona w posiadaniu takiego cennika (karta akt 1316).

Z dokumentu "zestawienie dań do sprzedaży od dnia 1.12.2013" (karta akt 1927) wynika natomiast, iż marża na posiłki stanowiła 250%, a stosowana przez Spółkę marża na asortyment serwowany przez B. już w 2010 r. stanowiła ponad 300 % (karta akt 1955).

W przeprowadzonym postępowaniu na podstawie zapisów w księgach stwierdzono wyodrębnienie dwóch punktów sprzedaży dot. gastronomii, tj. gastronomia oraz taras i pub, natomiast koszt zakupu towarów do ww. punktów sprzedaży ewidencjonowano jako wartość sprzedaży towarów kuchnia oraz wartość sprzedaży towarów restauracja.

Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynika, iż:

1. - restauracja obejmowała sprzedaż gastronomii, posiłków, alkoholi, napoi, piwa, wina i świadczona była w restauracji,
2. - pub obejmował sprzedaż posiłków, napoi, piwa i alkoholi,
3. - taras obejmował sprzedaż posiłków oraz dań grillowych i napoi, usługi świadczone były na placu przed sztolnią.

Analiza zapisów na kontach dotyczących sprzedaży z działalności gastronomicznej oraz kosztów odnoszących się do tej działalności w ujęciu rocznym wskazuje na występujące ekonomiczne sprzeczności pomiędzy zaewidencjonowanym przychodem netto ze sprzedaży towarów, a wartością zakupionego towaru, uznanego przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu. Dodać przy tym należy, że w ocenie organów obu instancji, zakupiony towar niezbędny zarówno w kuchni do sporządzania posiłków, jak również w restauracji, czy też w innych pomieszczeniach serwowania napoi, drinków (pub, taras) po sporządzeniu inwentaryzacji rocznej stał się wartością, którą można nazwać kosztem sprzedaży towarów. W tym momencie nie można już mówić, iż zakupiono coś na następny miesiąc, gdyż te wartości, poprzez dane z inwentaryzacji zostały już skorygowane. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż koszt sprzedaży towarów z całej tzw. gastronomii jest wyższy o 219.697,70 zł od sprzedaży, co przy wykazanej sprzedaży za 2015 r. w wysokości 431.184,62 zł, stanowi ponad 50%.

Na podstawie kopii dysków binarnych Spółki otrzymanych z akt prowadzonego śledztwa organ I instancji ustalił, iż Spółka za każdy miesiąc 2015 r. sporządzała w arkuszu kalkulacyjnym tzw. "zestawienia wartości wykonanych usług". Ww. zestawienia były opracowywane przez B. S. (dalej BS). Ujmowane w nich były kwoty netto ze sprzedaży usług gastronomicznych dla każdego dnia miesiąca w ujęciu szczegółowym na poszczególne rodzaje powstawania przychodu, tj.: śniadania, obiadokolacje, utarg z restauracji, pub, itp. Ponadto stanowiły podstawę one do wyliczenia premii przysługującej pracownikom. Nie stwierdzono natomiast w zapisach kopii binarnych zestawienia za luty 2015 r.

Z zestawień wartości wykonanych usług, sporządzanych przez BS wynika, iż łącznie za 11 miesięcy 2015 r. (brak danych za luty 2015 r.) Spółka osiągnęła przychód z tytułu świadczenia usług gastronomicznych w kwocie netto 1.505.920,41 zł, a bez śniadań w wysokości 1.148.063,04 zł. Organ uznał, że wartość usług gastronomicznych z tyt. serwowanych śniadań o wartości 357.857,37 zł (za 11 m-cy) została zaewidencjonowana jako usługi hotelowe/noclegowe.

Wielkości te zostały uznane za odzwierciedlające prawidłową wielkość sprzedaży z gastronomii osiągniętą w 2015 r. W związku z powyższym Spółka zaniżyła przychód z działalności gastronomicznej o kwotę 760.416,46 zł, czym naruszono art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne ustalenia organ poczynił odnośnie usług odnowy biologicznej i sprzedaży kosmetyków, przyjmując, że prawidłowa wysokość przychodu w kwocie 337.255,73 zł netto wynika z powołanych wyżej zestawień. Natomiast za ten sam okres zaewidencjonowano na kontach dot. odnowy biologicznej (łącznie z gabinetem w J. i sprzedażą kosmetyków) kwotę 152.801,37 zł (bez lutego 2015 r.). W ocenie organów obu instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na twierdzenie, że Spółka zaniżyła sprzedaż z dot. odnowy biologicznej o kwotę 184.454,36 zł (337.255,73 zł - 152.801,37 zł).

Przy czym dodatkowo na podstawie zapisów w księgach stwierdził, iż sprzedaż S. i odnowy biologicznej świadczonej w lokalu w J. została zaewidencjonowana na koncie [...] "S." za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r. w kwocie 2.919,43 zł oraz za maj i lipiec na koncie 700-03 "odnowa biologiczna" w kwocie 1.007,90 zł.

W wyniku analizy ilości wydanych paragonów w gabinecie w J., organ nie dał wiary, iż w okresie od stycznia 2015 r. do końca sierpnia 2015 r. wydano jedynie 80 paragonów fiskalnych, przy czym w niektórych miesiącach wydano jedynie 2, 6, 7 czy też 13 paragonów. Zestawienie wartości sprzedaży i ilości wydanych paragonów w okresach miesięcznych z tej działalności przedstawiono na str. 21 zaskarżonej decyzji. Zaewidencjonowana sprzedaż na podstawie tych paragonów również była niska, bowiem:

1. - 2 paragony za m-c opiewały na wartość netto 58, 13 zł,
2. - 6 paragonów za m-c opiewało na wartość netto 260,00 zł,
3. - 7 paragonów za m-c opiewało na wartość netto 402,00 zł,
4. - 13 paragonów za m-c opiewało na wartość 747,90 zł.

Natomiast z zeznań świadka wynika, że ceny usług wynosiły "Masaże całego ciała 199 zł, ale nie pamiętam, czy ceny te były też w 2015 r., zabiegi pielęgnacyjne na ciało od 190-320, pielęgnacja twarzy 122 - 350". W ocenie organu ww. zeznania, mimo, iż nie ma jednoznacznych dowodów, że ceny te były stosowane w 2015 r., wskazują na poziom cen odnoszących się do niektórych zabiegów.

Organ podkreślił, iż w księgach Spółki zaewidencjonowano sprzedaż jedynie zafiskalizowaną na kasie fiskalnej [...]. Nie stwierdzono natomiast, aby na kontach dot. usług gabinetu w J. były zaewidencjonowane przychody z drugiej kasy fiskalnej, o której informowała Spółka w złożonych wyjaśnieniach.

Należy również zwrócić uwagę, iż Spółka zgodnie z zawartą umową najmu lokalu położonego w J. zobowiązana była do zapłaty należności z tego tytułu w wysokości 900,00 zł miesięcznie wraz z kosztami eksploatacyjnymi (umowa najmu stanowi karty 1324- 1325). Analizując wielkość zaewidencjonowanej sprzedaży stwierdzono, iż Spółka za styczeń i luty 2015 r. ponosiła koszty najmu lokalu, lecz nie zaewidencjonowała sprzedaży, natomiast w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. koszt najmu przewyższał wartość zaewidencjonowanego przychodu. Stratę na tej działalności powiększały jeszcze koszty zatrudnienia pracowników, zużycia energii, wody, jak również zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzenia zabiegów.

W ocenie organu Strona nie przedłożyła dowodów na to, że przychody z usług gastronomicznych i odnowy biologicznej zostały zaewidencjonowane na koncie usług hotelowych.

Organ wskazał na zeznania MJ z dnia 6 lutego 2019r.. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi faktury VAT oraz raporty pobytu dot. 2011 r. Takie same faktury i raporty pobytu okazano świadkowi BS w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 05.02.2019 r. (karta akt 1311). Wskazani świadkowie stwierdzili, iż obie okazane faktury VAT zostały wystawione prawidłowo. BS dodała, iż na raporcie pobytu są różnego rodzaju usługi i potrawy, które klient zamówił, skonsumował i być może ze względu na charakter spotkania życzył sobie żeby napoje lub posiłek podano w sali konferencyjnej.

W związku z tym skoro zajmuje pomieszczenie, to powinien za to zapłacić. Według świadka przy wystawianiu faktury wiążące są ustalenia pomiędzy recepcją a klientem, natomiast raport z pobytu zawierający faktyczne skonsumowane usługi ma charakter informacyjny. Na pytanie, czy takie fakturowanie usług niezgodne z raportami pobytów było incydentalne czy było stosowaną regułą w firmie, ww. świadkowie nie udzielili odpowiedzi. Obaj świadkowie stwierdzili, iż okazane obie faktury VAT zostały wystawione prawidłowo pomimo, iż raporty z pobytu zawierają zupełnie różne usługi. Z zeznań MJ wynika, iż dokument "raport z pobytu nie musi mieć odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, co w ocenie świadka będącego prawie w 100% właścicielem oraz Prokurentem Spółki jest prawidłowym działaniem.

Organ podkreślił, że Spółka prowadzi całą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych, a każda faktura ma podpięty paragon fiskalny. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przychód netto w cenie sprzedaży Spółka na koniec każdego miesiąca ujmowała jedną kwotą zbiorczą na podstawie sporządzonego zestawienia o nazwie "Wydanie wg asortymentu". Powyższa metoda ewidencji nie pozwala na zweryfikowanie prawidłowości zapisu, bowiem nie można sprawdzić jakie kwoty z poszczególnych paragonów oraz faktur ujęto w przychodach, w tym w rozbiciu na poszczególne rodzaje przychodów.

W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniem Strony, z analizy zapisów na poszczególnych kontach rachunkowych Spółki, po stronie sprzedaży, wynika, iż Strona dokonywała podziału przychodów zarejestrowanych na kasach fiskalnych znajdujących się w recepcji hotelu na poszczególne rodzaje działalności, zestawiając je w dokumencie wydanie wg asortymentu (karty 1807-1830). Dokument ten stanowił załącznik do raportu miesięcznego z kasy rejestrującej zainstalowanej w recepcji. Ustalono, iż z łącznej kwoty przychodów zaewidencjonowanych na kasie w recepcji wyodrębniono oddzielnie dla każdego miesiąca 2015 r. przychody wg poszczególnych miejsc powstania, które zaksięgowano na odpowiednich kontach. Natomiast na koncie [...] H. zaewidencjonowano wyłącznie kwotę dot. usług noclegowych.

Zatem twierdzenie Spółki, że znaczna część usług gastronomicznych, odnowy biologicznej i sprzedaży kosmetyków była księgowana w usługach hotelowych jest nieprawdziwe, gdyż Spółka z łącznej kwoty przychodów zarejestrowanych w punkcie sprzedaży recepcja wyodrębniła wartość przychodu przypadającą na różne rodzaje działalności gospodarczej, księgując tak ustaloną wartość na odpowiednich kontach księgowych po strome przychodu.

Dalej organ przetoczył zeznania BS na temat celu i sposobu sporządzania zestawień. Wskazał także, że zestawienia te nie służyły wyłącznie celom zarządczym i były podstawą naliczania premii dla pracowników.

Ponadto Organ nie daje wiary stwierdzeniu Strony, że zestawienia wartości wykonanych usług stanowiło jedynie próbę przyporządkowania poszczególnych przychodów do kosztów działalności dla celów zarządczych, a ogólna suma przychodów w tych zestawieniach odpowiada sumie przychodów wykazanych dla celów podatkowych. Organ zauważył, że Strona nie wskazała konkretnych wartości tych przychodów, które sobie odpowiadają, nie przedstawiła żadnej analizy w tej kwestii, aby można było bez żadnych wątpliwości taki wniosek zaprezentować, a po drugie należy zauważyć, że zestawienie nie obejmuje chociażby przychodów ze sztolni, zatem nie można dokonać prawidłowego porównania.

Organ wskazał, że wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje wydzielania dla celów podatkowych poszczególnych rodzajów działalności niemniej jednak wykazywane przez Skarżącą przychody podatkowe jak i koszty uzyskania przychodów winny być transparentne, a ich weryfikacja nie powinna budzić wątpliwości. Poza tym, zauważenia wymaga, iż Skarżąca, wbrew temu co podnosi pełnomocnik Strony w odwołaniu, ujmując poniesione koszty z tytułu działalności gastronomicznej, odnowy biologicznej i sprzedaży kosmetyków na kontach zespołu 5 "Koszty wg miejsca powstawania kosztów", tym samym przyporządkowywała je do danego rodzaju usługi.

Z powyższego wynika, iż Skarżąca świadcząc ww. usługi w ramach prowadzonej działalności sama wykazywała oddzielnie koszty każdej z tych usług. Zatem, przypisanie przychodów do poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącą w korelacji z poniesionymi z tego tytułu kosztami nie powinno budzić zastrzeżeń.

Dalej organ w szerokim wywodzie wskazał, że dla celów podatku VAT świadczone przez Stronę usługi nie mogą być traktowane jako - z uwagi na występowanie różnych stawek opodatkowania podatkiem VAT - traktowane jako odrębne i niezależne.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych organ wskazał, że aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. MJ podwyższył kapitał zakładowy Strony o kwotę 25.000.000 zł, który pokryty został wkładem niepieniężnym w wysokości 25.000.000 zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. J. pod nazwą P. W załączniku nr 1.2 do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wyszczególniono środki trwałe z podaniem nazwy, numeru inwentarzowego oraz ich wartości netto, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy wnoszonej aportem, wg stanu na 30 września 2007 r.. Organ podkreślił, że zarówno w ww. załączniku, jak i w akcie notarialnym nie ma żadnych informacji dot. ewidencji środków trwałych podmiotu przekazującego je, czy też informacji dot. ich wartości początkowej, dotychczasowej amortyzacji, daty nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, jak również przyjętej stawki amortyzacyjnej.

W odniesieniu do środka trwałego w postaci systemu basenu terapeutycznego inwentarzowy [...] Organ potwierdza stanowisko Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, w związku z brakiem dowodu jego nabycia nie może on podlegać amortyzacji.

W ocenie organu wobec tego, że dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), koniecznym jest przechowywanie przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej nabycie środków trwałych oraz tytuł prawny do nich, nie tylko przez cały okres, w którym dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ale także przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z uwzględnieniem sytuacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w których dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia. W ten sposób możliwe jest potwierdzenie czy zweryfikowanie, że wartości początkowe środków trwałych z niej wynikające są zgodne z rzeczywistością. W odniesieniu do systemu basenu terapeutycznego uznanego przez Spółkę za środek trwały i ujętego w ewidencji środków. Spółka nie posiada dowodów źródłowych jego nabycia.

Omawiany składnik majątku nie został również wykazany w zał. 1.2 do aktu notarialnego z 18.12.2007 r. Nic nie wskazuje na to, że - jak twierdzi Spółka - środek trwały o nr inwentarzowym [...] stanowi podgrupę dla obiektu nr [...]. Organ podniósł należy, iż nie łączy się w jeden (pojedynczy) obiekt inwentarzowy kilku indywidualnych składników aktywów, jeżeli każdy spełnia definicję środka trwałego, nawet wtedy gdy są ze sobą połączone. Np. budynki w zabudowie szeregowej nie stanowią jednego obiektu inwentarzowego, mimo iż posiadają wspólne ściany. Kluczowa jest tu zdolność do samodzielnego wykonywania funkcji przez każdy z tych budynków.

Organ podtrzymał także ustalenia dotyczące zawyżenia przychodów o kwotę 246,62 zł poprzez stosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT przy dostawie wody źródlanej "[...]" stawką 8%, zamiast 23%. Organ w tym zakresie przeprowadził szeroki wywód co do odpowiednich przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. 1) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności na:
2. a) błędnym ustaleniu, że Skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa, kosmetyki):
3. i) chociaż Organy w sprawie dały wiarę zeznaniom H. W. wskazującego, że system dokonywał rozchodu towarów dopiero po zaabonowaniu sprzedanego towaru na kasie fiskalnej, czyli nie było możliwości złożenia zamówienia z pominięciem fiskalizacji, a jednocześnie Organy wskazały, że tylko jeden raport fiskalny nie został zaksięgowany; tym samym wszystkie przychody musiały być fiskalizowane;

ii) chociaż Organy nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że Skarżąca nie zaewidencjonowała choć jednej transakcji za pomocą kasy fiskalnej (np. zeznania klientów, pracowników) poza stwierdzeniem, że niektóre z działalności Skarżącej były działalnościami niedochodowymi; tym bardziej, że ze względu na ilość klientów i współpracowników nieewidencjonowania przychodów na kasie fiskalnej nie dałoby się ukryć;

iii) tylko w oparciu o niewykazywanie dochodu z niektórych rodzajów działalności Skarżącej z pominięciem faktu, że inne rodzaje działalności były dochodowe;

1. b) błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera przychody niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania przychodów z niektórych rodzajów działalności, chociaż organ dokonał pobieżnej i wyrywkowej analizy tego zestawienia, w szczególności nie dokonał zestawienia wykazanych w nich danych z ogólną sumą przychodów w poszczególnych latach podatkowych;
2. c) błędnym uznaniu, że M. J. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług, a więc wystawione przez niego faktury były fakturami "pustymi":
3. i) chociaż jednocześnie organy na podstawie tego samo materiału dowodowego uznały w sprawie VAT 2015, że M. J. usługi jednak świadczył (jednak miałaby to być usługi "zarządzania");

ii) gdyż nie dołączył do wystawionych przez siebie faktur rozliczeń godzin, chociaż w niniejszym postępowaniu (i pozostałych postępowaniach) złożył zeznania co do świadczonych usług, zakres świadczonych usług został potwierdzony przez Skarżącą oraz świadek B. S., a wiedza M. J. o sprawach spółki i zeznania innych świadków (B. S.) wskazują, że M. J. faktycznie dzielił się swoją wiedzą i doświadczeniem, m.in. wskazując kierunki działania Skarżącej;

1. 2) naruszeniu art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie nieodnalezienia dokumentów umowy łączącej M. J. ze Skarżącą;
2. 3) naruszenie art. 193 § 1 O.p. przez ustalenie dodatkowych przychodów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia:
3. a) art. 193 § 2 O.p. przez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata,
4. b) art. 193 § 3 O.p. przez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż Skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); Skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowana dochodu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez

Skarżącą, drugi raz doszacowanych przez Organy do poszczególnych rodzajów działalności);

1. c) naruszenie art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 29a ust. 1 VatU przez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe;
2. 4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu;
3. 5) naruszenie art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez zastosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług do sprzedaży wody źródlanej, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dn. 19 stycznia 2012 roku w sprawie OB/446-12/12 zakwalifikował sprzedawaną wodę jako podlegającą stawce obniżonej;
4. 6) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prokurenta Skarżącej;

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie Sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju Sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli Sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2021 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, tj. decyzję NDUCS wydano 13 stycznia 2020 r., a decyzję organu odwoławczego 23 grudnia 2020 r.

Zasadne są natomiast częściowo zarówno zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd podzielił zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie w jakim zakwestionowany został przychód. Sąd, na kanwie rozpatrywanej sprawy, wskazuje na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli Sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2083/16 (dostępny w LEX nr 2547592):

"Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji." (Wyrok WSA we Wrocławiu z 14.03.2023 r., I SA/Wr 608/22, LEX nr 3508233)

Tymczasem organ wykazał wprawdzie czemu nie daje wiary księgowym podatkowym, nie wskazał jednak czemu uważa za wiarygodny dokument sporządzony na potrzeby wewnętrzne spółki. Nie wskazał też czemu pominął zeznania świadka który sporządzał zestawienia, a który wyraźnie podał, że zestawienie sporządzał w cenach "cennikowych" nie zaś rzeczywiście zastosowanych. Nie wskazał także dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom spółki i zeznaniom świadków dotyczącym sposobu ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży tak zwanych pakietów. Jest faktem powszechnie znanym ośrodki takie jak prowadzony przez Skarżącą prowadzą sprzedaż tak zwanych pakietów pobytowych, obejmujących zarówno wyżywienie w różnej postaci jak i usługi spa i odnowy biologicznej. Jest też powszechną praktyką, iż cena dotyczy całego pakietu i nie jest rozbijana na ceny za poszczególne świadczone usługi. W tym zakresie w ocenie Sądu organy nieprawidłowo oceniły wyjaśnienia skarżącej, nie konfrontując ich z podobnymi działaniami innych podobnych firm.

Sam fakt, że dokonywana przyporządkowania przychodów zaewidencjonowanych na kasie fiskalne w recepcji także do przychodów z gastronomii i S. nie oznacza automatycznie, że nie stosowano sprzedaży "pakietów pobytowych" w jednolitej cenie.

Organy – jak słusznie wskazał podatnik- nie kwestionowały prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Jednak w całej decyzji nie wskazały jaki przychód został za ich pomocą zaewidencjonowany.

Organy nie wyjaśniły także dlaczego zestawieniu przychodów dały wiarę tylko w zakresie gastronomii i usług spa, nie dały natomiast wiary w zakresie usług hotelowych. Tymczasem z zestawienia tego wynika sprzedaż usług hotelowych w wysokości o ponad milion zł mniejszej niż wynikająca z ksiąg. W decyzji w ogóle brak wyjaśnienia dlaczego uznano zapisy ksiąg za rzetelne w części dotyczącej przychodów z usług hotelowych a zestawienie za rzetelne w części dotyczącej usług gastronomicznych. Brak wywodów w decyzji w tym zakresie powoduje że w ogóle nie poddaje się ona kontroli Sądowej co do sposobu oceny dowodów.

W ocenie Sądu rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg, a przywoływanym przez organy zestawieniem potwierdzają wyjaśnienia Strony odnośnie księgowania przychodów z "pakietów" w całości jako usług hotelowych.

Natomiast rozważania organu dotyczące "usług kompleksowych" mogły by się ewentualnie odnosić do ustalenia stawki podatku VAT. Nie mają natomiast żadnego zastosowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkiem tym- jak słusznie podkreśla strona- jest w sposób jednolity opodatkowany cały dochód, nie zależnie od tego z jakiego rodzaju czy części działalności podatnika został osiągnięty.

Tak więc w ocenie Sądu w zakresie przychodów z poszczególnych rodzajów działalności stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, a dokonana ocenia dowodów jest dowolna. Organy oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie na dowolnie wybranych fragmentach pojedynczego dowodu, nie wskazując przyczyn pominięcia innych jego fragmentów oraz pozostałych dowodów. "W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozSądnych dyrektyw poznawczych.

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego." (Wyrok WSA w Gliwicach z 5.07.2023 r., I SA/Gl 1627/22, LEX nr 3592269.)" "Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy."(Wyrok NSA z 3.03.2023 r., I FSK 2215/18, LEX nr 3553514.)

Jednocześnie w ocenie Sądu organy naruszyły przepisy prawa materialnego a to przepisy artykułów 16 a u.p.d.o.p. w zakresie w jakim zakwestionowały prawo Skarżącej do uwzględniania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od obiektu basenu. Organy postawiły mianowicie tezę, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest posiadanie dokumentu nabyci środka trwałego. Tymczasem przepisy ustawy o podatku dochodowym warunku takiego nie zawierają.

Tymczasem zgodnie z art. 16a ust 1 u.p.d.o.p. "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c i 16g, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. 3) inne przedmioty
4. - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi"

Z brzmienia tego przepisu wynika, że jedyną podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest fakt pozostawania właścicielem środka trwałego, jego kompletność i zdatność do użytku i przewidywany okres jego używania." "Odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów można dokonywać jedynie od takich środków trwałych, których własność została skutecznie przeniesiona na podatnika będącego ich nabywcą."(Wyrok NSA z 16.09.2009 r., II FSK 527/08, LEX nr 526497.)

Odrębną natomiast kwestią jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego do którego odnosi się artykuł 16g u.p.d.o.p. W szczególności zgodnie z ust 1 pkt. 4 1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;" Zgodnie natomiast z ust 9 i 10a "W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego." Czyli w takiej sytuacji należy się odnieść do stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport, nie zaś do dokumentu nabycia własności.

Skoro organy nie kwestionują przysługującego stronie prawa własności z obiektu basenu, kontroli powinna podlegać wyłącznie prawidłowość ustalenia wartości początkowej tego środka. Słusznie przy tym wskazuje strona, iż dokonanie wpisu prawa własności w księgach wieczystych jednoznacznie wskazuje, że ani notariusz ani Sądy wieczystoksięgowe nie miały wątpliwości co do istnienia dokumentu przenoszącego własność. Na wyraźne pytanie Sądu również przedstawiciel organów potwierdził, że nie kwestionuje prawa własności stron. Przedmiotem kontroli mogło być tylko prawidłowość ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tego czy odpowiada czy została ona ustalona w sposób zgodny z artykułem 16g. Jeżeli natomiast wartość początkowa została przez stronę ustawy określona w nieprawidłowej wysokości rolą organów było tą wartość skorygować uwzględniając odpisy amortyzacyjne od skorygowanej wartości. "Wychodząc z założenia zasady zupełności systemu podatkowego, w sytuacji, w której podatnik nie może określić wartości początkowej w oparciu o zasadę kontynuacji amortyzacji, ujętą w art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., ze względu na okoliczność nieujęcia składników majątku we właściwej ewidencji, a także brak możliwości zastosowania metody ustalania wartości na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. ze względu na nieumieszczenie składnika w księgach podatkowych, a co za tym idzie niemożliwość określenia wartości przyjętej dla celów podatkowych, organ winien rozważyć na gruncie przedstawionego stanu faktycznego możliwość zastosowania metody ustalania wartości początkowej na zasadzie wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 4."(Wyrok WSA w Warszawie z 26.06.2015 r., III SA/Wa 3505/14, LEX nr 1746408.) Ustaleń w tym zakresie decyzja nie zawiera. Organ, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, uchylił się więc od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p..

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Odnośnie stawki podatku VAT od wody "[...]" w ocenie Sądu orzeknie w tym zakresie jest obecnie przedwczesne. Wobec uchylenia – z przyczyn proceduralnych- wyrokiem z dnia 28 września 2023 sygn. akt I SA/Wr 253/21 decyzji w zakresie podatku VAT nie jest możliwe czynienie odrębnych ustaleń w zakresie tego podatku w sprawie dotyczącej podatku dochodowego.

W pozostałym zakresie Sąd natomiast podziela ustalenia organu. W szczególności w zakresie świadczenia usług doradczych zgodzić się należy z organami, że ich wykonanie nie zostało przez stronę należycie udokumentowanie. Zaliczając wydatek dotyczący usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, Spółka zobowiązana była wykazać, w oparciu o zgromadzone dowody, że usługi zostały wykonane, a określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. faktyczne, definitywne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być właściwie udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art.

16. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczą ogólnikowe twierdzenia że usługi niematerialne zostały wykonane. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nakłada obowiązek posiadania i zaewidencjonowania faktury, odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

W świetle powołanych przepisów oczywistym jest zatem, że faktura stanowiąca podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Należy również podkreślić, że samo posiadanie faktury oraz gołosłowne twierdzenie, że nabycie opisane na tej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ciężar udowodnienia zasadności operacji spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne.

Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnił. Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że w interesie strony było wykazanie rzeczywistej realizacji transakcji i przedstawienie dowodów źródłowych, potwierdzających ich wykonanie.

"Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprawdzie dla usług niematerialnych szczególnych postanowień obejmujących sposób ich dokumentowania, jednak w doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się obowiązek udokumentowania faktycznego wykonania tego rodzaju usług. W tym zakresie wskazuje się, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające. Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie, a treść faktury powinna być zbieżna z treścią zawartej umowy. Dopiero posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów." (Wyrok WSA w Poznaniu z 16.02.2023 r., I SA/Po 825/22, LEX nr 3503001.)

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie potwierdziła stosownymi dowodami realizacji usług niematerialnych, pomimo, że obowiązek takiego ich dokumentowania wynikał także z zawartej umowy.

Reasumując, na skutek wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego i naruszenia przepisów o postępowaniu organy w znacznym zakresie nie wyjaśniły stanu faktycznego w sprawie. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.