Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K.S. – H. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy - uchylono w części dotyczącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych i określono tenże należny podatek w wysokości [...], pozostawiając odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek bez zmian.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. skarżąca wykazała dochód osiągnięty z tytułu najmu w wysokości [...]. Podatek dochodowy nie wystąpił. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalone zostało, iż strona postępowania w roku 2000 dokonała sprzedaży nieruchomości (łącznie 9 lokali mieszkalnych) za kwotę [...], a przychodów z tego tytułu nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym jako przychodów z działalności gospodarczej.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...] określił stronie należny podatek dochodowy od łącznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu w wysokości [...].
Organ I instancji stwierdził, że analiza całości zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, iż działanie strony nosiło bezsprzecznie cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyjęte zostało, iż zakup znacznej ilości mieszkań a następnie ich zbywanie w kolejnych latach nie może być uznane za działanie zmierzające jedynie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Uzyskane zatem przychody ze sprzedaży nieruchomości uznane zostały jako źródło przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z działalnością gospodarczą, a dochód uzyskany z tego źródła winien być określony zgodnie z art. 24 ust.2 tej ustawy.
Z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona nie zgodziła się składając odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120-122, 180, 187 i 194 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony nie wszystkie dokumenty w postaci aktów notarialnych zostały wzięte pod uwagę podczas prowadzonego postępowania podatkowego, nie uwzględniono faktu wprowadzenia posiadanych lokali do ewidencji Środków trwałych, a zakupione lokale miały i mają charakter majątku trwałego a nie obrotowego, bowiem uzyskuje ona pożytki z tytułu najmu lokali.
Celem sprzedaży części zakupionych lokali było jedynie pozyskanie środków finansowych niezbędnych do utrzymania wynajmowanych lokali i zwiększenie majątku trwałego.
Zdaniem strony w jej sprawie zasadne jest przyjęcie faktu, Iz przychody uzyskiwane ze sprzedaży lokali stanowią przychód określony w przepisie art.10 ust.1 pkt 8, a nie w pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem prawidłowo opodatkowała przychód ten zgodnie z art. 28 tej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji jedynie częściowo uwzględnił zarzuty odwołania.
Stwierdził, że zasadnym jest w części zarzut strony, iż nie wszystkie dokumenty w sprawie zostały uwzględnione w toku postępowania, przy czym fakt dodatkowego zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania działki numer [...]położonej we W. przy ul. Ś. nr [...] udokumentowany został aktem notarialnym Nr [...]dopiero w postępowaniu odwoławczym.
Uwzględniając zatem zakup tego udziału za kwotę [...]oraz poniesione koszty tego zakupu z uwzględnieniem remanentu końcowego łączny dochód podlegający opodatkowaniu ustalony został w wysokości [...] (w miejsce ustalonego zaskarżoną decyzją w wysokości [...]po odliczeniach), od którego określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Przedłożone do odwołania pozostałe akty notarialne zostały już ujęte i uwzględnione w wykazie znajdującym się w uzasadnieniu decyzji zatem do dalszego obniżenia należnego podatku dochodowego brak jest podstaw.
Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu nie mogły być – zdaniem organu odwoławczego - uwzględnione bowiem organ pierwszej Instancji podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy uwzględniając wszelkie dowody, które w toku tego postępowania strona dostarczyła. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że "brak podstaw do uznania zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia faktu prowadzania ewidencji środków trwałych bowiem jak ustalono w toku prowadzonego postępowania fakt posiadania ewidencji środków trwałych nie został przez stronę udowodniony, gdyż na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego a także odwoławczego strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. Przedłożone natomiast do odwołania kartoteki najemców i zestawienie lokali nabytych i wynajmowanych, nie świadczą o tym, iż prowadzono ewidencję środków trwałych".
W świetle zebranych w sprawie dowodów stanowisko organu pierwszej instancji, Iż osiągnięte przychody ze sprzedaży lokali stanowią źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 a nie w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zdaniem organu odwoławczego w pełni zasadne. Wszystkie elementy działalności strony dotyczące sprzedaży lokali noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, iż zakupione przez stronę lokale były wynajmowane nie stoi w sprzeczności z faktem zbywania tych lokali. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w powyższym zakresie zdaniem organu odwoławczego realizowana jest w rozmiarze dającym podstawę do stwierdzenia, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej z 23.12.1988 r. (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.), nosząca cechy działalności gospodarczej takie jak: prowadzenie jej na własny rachunek w celu osiągnięcia zysków (jak wynika z akt sprawy sprzedaż lokali następowała z osiągnięciem znacznych zysków, bowiem cena sprzedaży poszczególnych lokali przewyższała kilka lub kilkanaście razy cenę zakupu) oraz stały i profesjonalny charakter, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, powtarzalność i ciągłość podejmowanych czynności.
Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem art.14 ust. 1 w związku z art.24 ust.2 tej ustawy w roku 2000. Zdaniem organu odwoławczego liczba umów sprzedaży lokali zawarta w 2000 roku stworzyła zatem dostateczne podstawy do kwalifikowania tych czynności jako podjętych w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem wykluczających zastosowanie w sprawie art.10 ust.1 pkt 8 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:
- - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez to że organ wydający decyzję winien oprzeć podstawę prawna wyłącznie na przepisach wynikających z ustawy, a nie stosować interpretację rozszerzającą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- - art. 121 Ordynacji podatkowej, przez to, że wszelkie niejasności bądź wątpliwości organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego,
- - art. 187 Ordynacji podatkowej, przez nie zgromadzenie całościowego materiału dowodowego i przerzucanie tego obowiązku na podatnika,
- - art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez oparcie dowodu w sprawie na domniemaniu winy podatnika.
Podnosząc podobne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji w skardze w szczególności wskazano, że prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez nią lokali mieszkalnych jest jedną z przesłanek potwierdzających fakt, że przedmiotowe lokale nie były i nie są traktowane przez podatnika jako majątek obrotowy, a jedynie jako majątek trwały, nadto odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania pochodów. Nie jest prawdą twierdzenie, że ewidencję środków trwałych sporządzono na użytek toczącego się postępowania kontrolnego i podatkowego za 2000 r., ponieważ już w skardze z [...]do NSA (w sprawie za rok 1998) skarżąca pisała, że posiada ewidencję środków trwałych, którą przedłożyła w NSA do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1077/02. Z wnioskiem o dostarczenie ewidencji skarżąca (przez swojego pełnomocnika) wystąpiła w piśmie z dnia [...], jednak Organ I instancji nie był zainteresowany takim dowodem.
Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy posunął się natomiast w swoim uzasadnieniu dalej twierdząc, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego, podatkowego ani odwoławczego skarżąca nie przedstawiła dowodu z ewidencji środków trwałych. Twierdzenie II instancji świadczy – zdaniem skarżącej - o fakcie, że nawet nie zapoznała się z materiałem przedstawionym przez skarżącą, ponieważ ewidencja środków trwałych została dostarczona do kancelarii Izby Skarbowej te W. dnia [...]jako załącznik do pisma z dnia [...]. Wraz z załączoną ewidencją środków trwałych dostarczone zostały kartoteki najemców zestawienia lokali nabytych i wynajmowanych (o czym wspomina organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji).
W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła argumentację, która legła u podstaw dokonania sprzedaży nabytych przez nią uprzednio lokali.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".
W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Niewątpliwie strona skarżąca w zarzutach odwołania oraz w jego uzasadnieniu w sposób jednoznaczny podnosiła, iż w toku postępowania nie uwzględniono prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, obejmującej sporne lokale. Z akt sprawy jednoznacznie przy tym wynika, że z pismem strony skarżącej z dnia [...] (złożonym w Izbie Skarbowej w toku postępowania odwoławczego w dniu [...]) przedłożono organowi odwoławczemu jako załącznik, m.in. Ewidencję środków trwałych oraz tabelę amortyzacyjną strony skarżącej. Podatnik w toku postępowania odwoławczego dysponuje uprawnieniem składania środków dowodowych, w tym stosownych dokumentów, które powinny być przedmiotem analizy i ustosunkowania się organu odwoławczego w ramach dokonywanego rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy pominął tenże dowód, na co jednoznacznie wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym stwierdzono, że "na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, a także odwoławczego strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych".
Tym samym skoro organ odwoławczy nie dostrzegł faktu przedłożeniu mu takiej ewidencji i nie ustosunkował się do tego dowodu w kontekście rozstrzygnięcia spornej sprawy – dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Kwestia spornej ewidencji ma natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istotnym w niej jest, czy sprzedawane przez skarżącą lokale miały w jej działalności - w zakresie najmu - charakter środków trwałych, czy też nie wiązały się one z tą działalnością, stanowiąc środki obrotowe w handlu nieruchomościami.
Na podstawie bowiem art. 14 ust. 2 pkt 1 updof (w brzmieniu roku 2000) do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie zatem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy nie jest przychodem z działalności gospodarczej sprzedaż:
- - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
- - prawa wieczystego użytkowania gruntów, nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składnik majątku związanego z wykonywaną działalnością (w przypadku nieruchomości) lub służyły wykonywaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych praw). Wykładnia ta wynika z literalnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.
Sprzedaż tychże nieruchomości i praw - nawet jeżeli były u podatnika zaewidencjonowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne stanowi odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, tzn. wartości sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży w postaci, np. opłaty notarialnej, skarbowej, wynagrodzenia pośrednika (por. art. 19 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Wyjątek od tej zasady jest przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 1 updof., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wydatki na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu ich sprzedaży. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że w takim przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości i praw stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a więc nieruchomości te i prawa stanowią u niego majątek obrotowy, dochód z tej sprzedaży ustala się na ogólnych zasadach ustalania dochodów z tytułu działalności gospodarczej tzn. z uwzględnieniem wydatków poniesionych na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt 1667/98), niepublikowany).
Z tych też względów istotnym jest określenie jaki charakter miały sporne lokale skarżącej, w kontekście przedłożonej przez nią ewidencji środków trwałych, która wymaga w związku z tym skrupulatnego ustosunkowania się organu odwoławczego.
Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją dopuszczono się – w opisanym powyżej zakresie - naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawa Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), została ona uchylona w całości.
O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.
Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.
Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).