Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...].07.2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił K. R. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tekstylnych oraz handlu artykułami tekstylnymi - w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.860 zł.
Powodem określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego, w miejsce rozliczenia dokonanego przez podatnika w trybie złożenia deklaracji VAT-7 za ten okres, było ustalenie, że K. R. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 18.121,70 zł, wynikającą z czterech faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. w W. na usługi pikowania materiału oraz sprzedaż tkaniny ("tkanina microfibra"). Według organu podatkowego, na podstawie wskazanych faktur K. R. nie nabyła towaru ani usług, albowiem były to tak zwane "puste faktury", niemające pokrycia w realnych transakcjach.
W złożonym odwołaniu strona podniosła, że firma A został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, jako podatnik VAT, jego dane były odnotowane w KRS, posiadał numer REGON, tak więc strona dokonała zakupu od legalnie działającej firmy i na udokumentowanie nabycia posiadała odpowiednie dokumenty. Przepisy prawa nie wymagają, aby oprócz dowodów przedłożonych organowi, posiadała jakieś inne dokumenty dotyczące nabycia towarów i usług. To organ podatkowy obowiązany jest do weryfikacji podatników, którzy zgłosili prowadzenie działalności gospodarczej i są podatnikami podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia [...].11.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniesionego przez K. R. odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ wyjaśnił, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy faktycznego nabycia towarów i usług. Stosownie do tego, faktura która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie stwarza podstawy do uwzględnienia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).
Według Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody dostatecznie wykazały, że strona na podstawie podważonych faktur nie dokonała nabycia wykazanych tam towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do firmy A, z udziałem ustanowionego sądownie dla tego podmiotu kuratora ustalono, że w kwietniu 2013 r. firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka z dniem 15.06.2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W miejscu siedziby, a jednocześnie prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z danym ujawnionymi w KRS (przy ul. [...] w W.), spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe od maja 2008 r. do sierpnia 2009 r., a poza tym nie stwierdzono jakichkolwiek znamion zewnętrznych świadczących o prowadzeniu działalności w tym miejscu.
Odnosząc się do zeznań K. R. oraz K. G. pełniącego w latach 2012-2013 funkcję prezesa zarządu spółki A organ drugiej instancji podniósł, że wprawdzie zeznania ich są zgodne co do tego, iż strona nabyła towary i usługi wyszczególnione w treści faktur wystawionych przez A, ale żadna z przesłuchiwanych osób nie potrafiła wskazać szczegółowych danych dotyczących przeprowadzonych rzekomo transakcji. Także zeznania J. R. (byłego męża podatniczki) nie dostarczyły konkretów. W sumie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że spółka A nie dostarczyła K. R. towarów i usług, będących przedmiotem spornych faktur VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, K. R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W stosunku do zaskarżonej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i art. 220 § 2, art. 180 § 1 i art. 192, art. 123 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p"), jak również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Obok tego strona zarzuciła naruszenie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE").
W uzasadnieniu skargi K. R. podniosła, że organy błędnie nie uznały za dowód rejestrów zakupu prowadzonych w badanym okresie stwierdzając, że nie dokonała nabycia towarów od firmy A sp. z o.o. Stwierdziła strona ponownie, że jej kontrahent został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, jako podatnik VAT i w KRS oraz został mu nadany numer REGON. Na potwierdzenie transakcji podatniczka przedstawiła dowody, które od niej wymagało prawo w celu udokumentowania zakupu. Innych dowodów nie miała obowiązku gromadzić. Fakt posiadania przez stronę spornych faktur VAT i towaru z nich wynikającego, przesądzało o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nabycie związane było ze sprzedażą opodatkowaną.
W dalszej kolejności strona zaznaczyła, że postępowanie było prowadzone przewlekle, a przeprowadzając dowody organ nie uprzedził, jakie konkretnie okoliczności chce ustalić za pomocą określonych środków dowodowych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie była uzasadniona.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy skarżąca miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., które opisywały dostawę tkaniny oraz świadczenie usług pikowania materiału. W opinii Sądu stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, a zatem aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla się w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT.
Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Według wymienionego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16).
Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w CBOSA)
Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14.06.2016 r., I FSK 1933/14 oraz powołane tam orzecznictwo CBOSA).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, to należało stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie potwierdziło, iż podważone w sprawie podatkowej faktury, wystawione przez A sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych transakcji.
Przede wszystkim trzeba zauważyć, że twierdzenia skarżącej mające na celu podważenie ustaleń organów podatkowych są ogólnikowe i nie operują konkretami. Tymczasem z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spółka A nie prowadziła w okresie, w którym zostały wystawione faktury, działalności gospodarczej. Wskazywały na to wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. (protokół z dnia 18.11.2014 r.). Ponadto w czerwcu 2010 r. spółka A została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że ostatnie deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych złożyła w kwietniu 2009 r., nie odbierała korespondencji kierowanej na adres spółki ujawniony w KRS.
Ponadto przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że w miejscu wskazanym w danych rejestracyjnych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, tj. W., ul. [...] nie były widoczne żadne znamiona zewnętrzne świadczące o wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Również stan taki stwierdzono pod adresem w W. przy ul. [...].
Należy w tym miejscu zauważyć, że słabe pojęcie o miejscu wykonywania działalności spółki posiadał prezes jej zarządu – K. G., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23.09.2013 r. podał, że w latach 2012-13 miejsca działalności były dwa, ale skojarzył tylko adres ul. [...], zaś drugiego adresu nie potrafił podać w ogóle. Przy tym należy zaznaczyć, że prowadzenie działalności gospodarczej przy ul. [...] nie zostało potwierdzone. Ponadto świadek zeznał, że lokal użyczał spółce B z W., którego bliższych danych nie potrafił podać. Wziąwszy pod uwagę, że chodziło o ustalenie podstawowych faktów z nieodległej przeszłości, a nawet faktów dziejących się współcześnie (w stosunku do przesłuchania), to nie sposób przyjąć, że prezes faktycznie działającej spółki nie wie, gdzie prowadzi działalność.
Do podobnych wniosków prowadzi ocena zeznań prezesa zarządu K. G. w zakresie, w jakim wypowiadał się o przeprowadzonych z K. R. transakcjach. Świadek zasadniczo dobrze się orientował jedynie co do tego, że wystawił faktury, czego – należy zauważyć – nie kwestionowały organy (że faktury zostały wystawione i podpisane przez świadka). Natomiast na pytanie, czy spółka A prowadziła kiedykolwiek działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tkanin i usług pikowania materiału odpowiedział, że nie pamięta czy w roku 2013, ale w 2012 na pewno. Mając na uwadze, że chodziło o faktury wystawione w kwietniu 2013 r., to uzasadniona jest ocena, że świadek zasadniczo kojarzył jedynie wystawienie przez siebie faktur dla K. R. Wykonywanie faktycznej działalności na które składa się szereg czynności faktycznych i prawnych powinno być zapamiętane tym bardziej, że z dalszych zeznań świadka wynikało, iż poza nim w spółce nie było nikogo, kto mógłby podejmować jakiekolwiek działania (nie było innych zarządców ani pracowników).
Dodatkowo należy zauważyć, że świadek G. nie potrafił wskazać konkretnie, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę gospodarczą ze skarżącą, a jedynie że za pośrednictwem J. R. Również zeznania K. R. i J. R. nie pozwoliły ustalić konkretów dotyczących transkacji, które mogłyby potwierdzić faktyczny charakter dostawy na podstawie faktur A. J. R. w sprawie kontaktów handlowych z wymienioną spółką stwierdził, że w latach 2012-2013 spółka ta miała siedzibę w S., ale tam nigdy nie był (według rejestracji oraz zeznań K. G. siedziba znajdowała się w W.).
W sumie zasadnie przyjął organ, że nie było faktycznych dostaw na podstawie faktur wystawionych przez A, co nie potwierdziło zarzutów skargi dotyczących naruszenia – wskazanych w skardze – przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnych normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE).
Nie była uzasadniona pretensja wskazująca na brak wyprzedzającego informowania o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody. Taki obowiązek organu nie wynika z przepisów normujących postępowanie podatkowe, zaś zasadę czynnego udziału strony w postepowaniu wyrażają przepisy zapewniające udział (uczestnictwo) strony przy przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 O.p.) oraz dostęp do akt sprawy (art. 178 O.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i formułowania stanowisk (art. 188, art. 192 i art. 200 O.p.). Ponadto należy zwrócić uwagę, że oceny dowodów organ dokonuje dopiero w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie tylko, że zawiera trafne rozstrzygnięcie, to również została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w powołanych obok przepisach (art. 210 § 1 i § 6 O.p.).
Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.