Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] marca 2020 r. spółka A (Spólka, Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.
We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE):
koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (dalej: energia) - w związku z jej produkcją w instalacjach Spółki oraz koncesję na obrót energią - co na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: ustawa akcyzowa), skutkuje, iż energia nabywana przez Spółkę od innych koncesjonowanych podmiotów nabywana jest bez akcyzy.
Energia, która jest zużywana przez Spółkę, jak również energia sprzedawana dla nabywców końcowych (w rozumieniu ustawy akcyzowej), jest opodatkowywana przez Spółkę podatkiem akcyzowym i rozliczana z właściwym organem podatkowym. Z uwagi na specyfikę i właściwości energii jako produktu, nie podlega ona magazynowaniu, tj. na rynku energii dochodzi do jej zbilansowania, tzn. całość energii wytworzonej w danym okresie jest zużywana w tym samym okresie. Na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm. (dalej: ustawa o OZE)], Spółka jest zobowiązana do uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej potwierdzającej wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii (dalej: OZE) albo uiszczenia opłaty zastępczej w określonej wysokości. Wykonanie tego obowiązku za dany rok kalendarzowy (rok X) winno nastąpić nie później niż do 30 czerwca roku następnego (30 czerwca roku X+1).
Świadectwa pochodzenia energii o określonym numerze wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii z OZE, potwierdzając faktyczne wytworzenie energii w OZE w ilości zapisanej w świadectwie (art. 45 ustawy o OZE oraz ustawa Prawo energetyczne). Jeden ze składowych elementów takiego numeru świadectwa pochodzenia Energii OZE wskazuje na rok wydania takiego świadectwa, co oznacza, że energia wyprodukowana w OZE została wytworzona nie później niż w roku wydania świadectwa.
Spółka wykonuje obowiązek wynikający z art. 52 ustawy o OZE, przez umorzenie nabywanych świadectw pochodzenia energii z OZE, potwierdzających jej wytworzenie do końca 2018 r. Umorzenie świadectw pochodzenia potwierdzane jest decyzją administracyjną Prezesa URE, która wskazuje numery umarzanych świadectw pochodzenia oraz ilość energii wytworzonej w OZE, reprezentowanej przez umarzane świadectwo oraz zapisem w Rejestrze (wskazującym na ich umorzenie).
W miesiącu otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytwarzanej w OZE (lub miesiącach po nim następujących), Spółka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.
Wątpliwość Spółki dotyczy kalkulacji ww. kwoty zwolnienia po 01.01.2019 r., w związku ze zmianą stawki akcyzy dla energii elektrycznej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Według jakiej stawki akcyzy winna być ustalona wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, w przypadku, gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia została wydana po dniu 01 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną z OZE do dnia 31.12.2018 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii wynikającej z umarzanych po dniu 01.01.2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., winna być kalkulowana według stawki obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh.
W ocenie Spółki przepis art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, przewiduje zwolnienie całkowite z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wiąże wyłącznie ze świadectwem pochodzenia, potwierdzającym wytworzenie tej energii w OZE (nie zaś z jej zużyciem czy też sprzedażą). Art. 30 ust. 2 tej ustawy określa zaś jedynie moment, od którego zwolnienie to przy spełnieniu warunków formalnych, może być zastosowane. Jednocześnie ustawa z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, nie wprowadziła żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do zmiany sposobu kalkulacji wskazanego zwolnienia. Stąd też w ocenie Spółki, stawka akcyzy dla kalkulacji tego zwolnienia winna być stosowana w wysokości obowiązującej na moment jej wytworzenia, który to moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki sposób realizowana jest ustawowa zasada całkowitego zwolnienia z akcyzy energii wytworzonej z OZE.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące jego przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Organ wskazał, że z literalnej wykładni art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej jednoznacznie wynika, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Wobec powyższego organ uznał, że prawo do obniżenia akcyzy nie formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Moment ten jest bez znaczenia, gdyż przy obliczeniu zwolnienia znaczenie ma wyłącznie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia, oraz stawka mająca zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie to jest realizowane (tj. stawka wynikająca z deklaracji podatkowej). W tym stanie rzeczy zdaniem organu przy ustalaniu wysokości kwoty zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, znaczenie ma moment otrzymania przez podatnika decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia.
Zatem przy ustalaniu wysokości kwoty ww. zwolnienia powinna być przyjmowana stawka akcyzy na energię elektryczną obowiązująca w momencie korzystania z tego zwolnienia, która w przypadku Spółki – ze względu na nowelizację, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. – wynosi 5 zł/MWh.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżaca zarzuciła:
Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej przez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dot. energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, nie może być przyjęta stawka podatkowa obowiązująca w okresie wytworzenia tej energii;
art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej przez błędną wykładnię tych przepisów przez uznanie, iż wysokość zwolnienia z akcyzy przewidziana tymi przepisami winna być ustalona wg stawki akcyzy zastosowanej w miesiącu tego zwolnienia, tj, w miesiącu otrzymania decyzji poświadczającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych.
Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) przez jego niezastosowanie w okolicznościach, które wskazują, że art. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, wprowadzający od 01.01.2019 r. obniżenie stawki akcyzy, budzi istotne wątpliwości, bowiem przepis ten nie określa zasad kalkulacji kwoty zwolnionej z akcyzy dot. energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych, gdy między dniem wytworzenia tej energii i dniem zastosowania ww. zwolnienia dochodzi do zmiany stawki podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko, że zarówno przepisy ustawy akcyzowej jak i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz, UE Polskie wydanie specjalne, rozdz, 9, t I, str, 405, z późn. zm.; dalej Dyrektywa) wiążą zwolnienie z akcyzy z wytworzeniem energii z OZE. Stąd też stawka akcyzy dla kalkulacji zwolnienia winna być stosowana w wysokości obowiązującej na moment jej wytworzenia, który to moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki sposób realizowany jest cel ustawodawcy całkowitego zwolnienia z akcyzy energii wytworzonej z OZE, bez względu na to w którym momencie zwolnienie to jest realizowane przez podatnika.
Dodatkowo wskazała na art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wskazane przepisy ustawy nowelizującej ustawę AKC, w tym jej art. 1, którym obniżono stawkę akcyzy od 2019r., nie wprowadziły żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do sposobu kalkulacji spornego zwolnienia z art. 30 ustawy AKC, gdy energia z OZE została wytworzona przed dniem 01.01.2019r., zaś do umorzenia świadectw pochodzenia reprezentujących tą energię dojdzie po tej dacie. Stąd też Spółka uważa, że w spornej sprawie Organ winien zastosować się również do regulacji art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację sposobu kalkulacji zwolnienia zaprezentowanego przez Spółkę, a czego zaniechał, naruszając ustawową zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje
Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu.
Spór dotyczy oceny, czy Spółka ma prawo do obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia - decyzjami z 31 maja 2019 r. Prezesa URE - świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r., skoro ustawą zmieniającą obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, ale nie wprowadzono przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy.
Zdaniem Skarżącej - kwotę zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej Spółka powinna wyliczyć według stawki 20 zł za/MWh, tj. według stawki obowiązującej w okresach rozliczeniowych wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), w których obowiązywała ww. stawka.
Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że skoro w 2019 r. doszło do zmaterializowania się prawa do zwolnienia podatkowego, to należy stosować stawkę z 2019 r., czyli 5 zł/MWh, a przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że prawo w zakresie zwolnienia działałoby wstecz.
Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 603/19, w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 81/20 we Wrocławiu z 24 września 2020 sygn. akt I SA/Wr 231/20 (dostępny jak wszystkie orzeczenia powołane w tym uzasadnieniu na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie orzekającym w sprawie - podziela co do istoty poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.
W konsekwencji Sąd ocenia, jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazujące, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.).
Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.
Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów ustawy akcyzowej. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej, w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia.
Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca Spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.
Zaprezentowany pogląd co do momentu nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ma oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym "W świetle przyjętej przez NSA wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia."
Nietrafny jest także – podniesiony w uzasadnieniu skargi - zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.
Natomiast brak przepisów przejściowych dotyczących zakresu zwolnienia skutkuje tym, że do zdarzeń powstałych pod rządem ustawy nowej stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku, zdarzenie w postaci nabycia prawa do zwolnienia podatkowego miało miejsce pod rządem nowej ustawy, bowiem ww. dwie decyzje Prezesa URE zostały wydane 31 maja 2019 r. Uzyskanie decyzji będącej warunkiem zwolnienia podatkowego miało miejsce zatem pod rządem nowej ustawy. Warto przy tym podkreślić, że dotyczyły one wniosków złożonych przez Spółkę dopiero w dniu 24 maja 2019 r. mimo, że dotyczyły umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (czystej energii) jeszcze w 2016 roku.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.