Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił M. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A kwotę zobowiązania w podatku do towarów i usług za sierpień 1996 r., kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości zakresie podatku naliczonego. Skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione dla innego podmiotu, wykazała do odliczenia kwotę przewyższającą podatek wynikający z dokumentu odprawy celnej SAD oraz z naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonując odliczenia z naruszeniem ustawowych terminów. Decyzja powyższa stała się ostateczna.
Pismem z dnia [...] Skarżąca powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego powołaną wyżej decyzją bowiem w jej ocenie została on wydana z pominięciem dokumentu SAD, istniejącego w dniu wydania ww. decyzji. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż organ podatkowy pominął strony 2/2 formularza SAD z dnia [...], doręczonego do Urzędu Skarbowego w czasie trwania kontroli podatkowej. Kontrolujący uwzględnili jedynie pierwszą stronę formularza dokumentującą zakup wg. faktury [...], a pominęli zakup towarów ujęty na stronie 2/2 formularza wg. faktury [...]. Powyższe spowodowało błędne wyliczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1996 r.
Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z., wznowił postępowanie podatkowe we wnioskowanym zakresie, a w dniu [...] powołując się na treść art. 207 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania wykazało, iż uwierzytelnioną kserokopię wskazywanego przez Stronę dokumentu SAD nr [...] z dnia [...],(dotyczącego rachunków nr [...] i nr [...] z dnia [...],) składającą się z dwóch stron, pełnomocnik Strony przedstawił organowi podatkowemu dwukrotnie: jako załącznik do pisma z dnia [...], które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] oraz przedłożył Urzędowi do wglądu w dniu [...]. Tak więc powyższy dokument w dniu wydania decyzji tj. [...] znany był organowi, a zatem powoływana przez Stronę okoliczność pominięcia dowodu istniejącego i znanego organowi w dniu wydania decyzji nie wyczerpuje znamion przesłanki do wznowienia postępowania we wnioskowanym trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak bowiem elementu niewiedzy organu o istnieniu dowodu w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie. Wskazywała, iż żądanie wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zostało sporządzone w oparciu w Art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, gdyż pomimo doręczenia organowi podatkowemu dokumentu SAD z dnia [...] nie zapoznał się on z drugą stroną ww. dokumentu. Powyższe oznacza, iż dokument w tym zakresie nie był jednak znany organowi podatkowemu. Ustawodawca nie posłużył się pojęciem " dostarczone do urzędu", lecz pojęciem "nie znane" co wskazuje, iż elementem decydującym jest nie fizyczne posiadanie dokumentu, lecz merytoryczna znajomość jego treści. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji okoliczności tej nie uwzględnił poprzestając na wykazaniu faktu władania przez organ dokumentem.
Dodatkowo Skarżąca podnosiła, iż w przypadku braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy kierując się zasadami postępowania podatkowego (w szczególności wynikającymi z art. 121 i art. 122 art. 180 ordynacji podatkowej) winien na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 działając z urzędu stwierdzić nieważność decyzji, która została wydana rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa. W ocenie Skarżącej pominięcie dokumentu odzwierciedlającego w sposób istotny stan faktyczny stanowi rażące naruszenie prawa i uzasadnia wdrożenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności takiej decyzji.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego, wskazując, iż każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, i jej uchylenie może nastąpić tylko w szczególnym trybie po wystąpieniu ustawowo określonych przesłanek. W sprawie będącej przedmiotem orzekania takie okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły.
Nie podzieliła Izba zarzutu odwołania, iż Urząd Skarbowy nie zapoznał się z drugą stroną dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...], w związku z czym dokument ten nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Jak wynika z akt sprawy kserokopia przedmiotowego SAD-u została dwukrotnie przedłożona urzędowi przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. Z treści uzasadnienia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającej należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1996r. wynika, że Urząd ustosunkował się do okazanego mu dokumentu SAD, stwierdzając, m.in., że podatek od towarów i usług wynikający z tego dokumentu został odliczony przedwcześnie. Wskazywała Izba także, iż nieprawidłowe, zdaniem Strony, rozliczenie podatku za sierpień 1996 r. winno być kwestionowane w trybie zwykłego postępowania podatkowego czego jednak Skarżąca nie uczyniła.
Domaganie się nowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1996r. nie może być przesłanką do szczególnego wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest bowiem przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.
W złożonej skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej rażące naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 240, art.243 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, oraz §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 20, art. 45, art. 77 Konstytucji. W uzasadnieniu Skarżąca podnosi, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt odliczenia przez Stronę podatku naliczonego w lipcu 1996 r. w oparciu o dokument SAD, wystawiony w miesiącu 1996 r., co jednakże nie zostało stwierdzone ani w uzasadnieniu decyzji za miesiąc lipiec 1996 r. ani w decyzji za miesiąc sierpień 1996 r. Wydając decyzję za miesiąc sierpień wskazano dokument odprawy celnej z dnia [...] jednakże Urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę strony drugiej dokumentu SAD. Wobec powoływania się w treści decyzji na ww. dokument podatnik miał prawo sądzić, że podatek VAT za miesiąc sierpień został wyliczony z uwzględnieniem również strony 2-j dokumentu SAD.
Stąd uznano, że wyliczenie jest prawidłowe i nie wniesiono odwołania. Po uprawomocnieniu się decyzji przy wyliczeniu zobowiązania w podatku VAT naliczonego do zapłaty okazało się, że w żadnej decyzji (ani za lipiec ani za sierpień) nie uwzględniono drugiej strony dokumentu odprawy celnej SAD z dnia [...]. Tak więc w ocenie Skarżącej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1996 r dokonane zostało nie prawidłowo tj. sprzecznie ze stanem faktycznym, co stało się podstawą do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania.
W ocenie Skarżącej dane zawarte na drugiej stronie dokumentu SAD stanowią istotną dla sprawy okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi. Odmawiając wznowienia postępowania Urząd Skarbowy odniósł się do kwestii wznowienia postępowania, nie rozstrzygając co do istoty sprawy do czego zobowiązuje treść art. 243 § 2 ordynacji podatkowej -w decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia do zarzutu pominięcia drugiej strony dokumentu SAD z [...]. Takie same wady zawiera zaskarżona decyzja Izby Skarbowej. Powyższe stanowi naruszenie art. 243 Ordynacji podatkowej i narusza zasady postępowania podatkowego, postępowanie organów podatkowych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie budzi zaufania obywateli oraz narusza art. 122 ordynacji podatkowej, gdyż pomija stan faktyczny. Podatnik ma prawo do sprawiedliwego i zgodnego z prawem ustalenia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę izba wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoją wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, w stopniu warunkującym jej uchylenie.
Przedmiotem sporu jest ocena czy zgłoszone przez Skarżącą okoliczności niezapoznania się organu podatkowego z posiadanym przezeń dokumentem SAD mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest szczególnym trybem, którego celem nie jest wymiar należności podatkowych lecz kontrola prawidłowości decyzji wydanych w administracyjnym toku instancji tj. w tzw. w trybach zwykłych. W literaturze i orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż postępowanie w trybach nadzwyczajnych, a wiec także wznowienie postępowania nie jest trzecią czy też kolejna instancją, inne są bowiem założenia i cele wdrożenia i prowadzenia postępowania trybach nadzwyczajnych w trybie zwykłym. Utożsamianie tych dwóch trybów prowadziłoby w istocie do ich niedopuszczalnego konkurowania ze sobą, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ta wyjątkowość trybów nadzwyczajnych wynika już z art. 128 ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wynika z niej domniemanie prawidłowości decyzji wydawanych w administracyjnym toku instancji, co ma z kolei służyć utrwaleniu porządku prawnego w zakresie orzekania w trybie administracyjnym, stąd uchylenie każdej decyzji ostatecznej może się odbywać jedynie w okolicznościach wskazanych przez ustawodawcę, okolicznościach szczególnych.
W zakresie wznowienia postępowania przesłanki pozwalające na wdrożenie ww. trybu ujęte zostały w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jest to wyłączny i zamknięty katalog, który winien być interpretowany dosłownie, literalnie. Powołanie się na jedna z ww. przesłanek warunkuje jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem będzie badanie okoliczności istnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym okoliczności, wymienionych w ww. przepisie na które powołuje się wnioskodawca, domagając się podjęcia przez organ czynności w zakresie wznowienia postępowania. Jedną z przesłanek wznowienia jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych łub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.
Dokonując analizy ww. przesłanki stwierdzić należy, iż aby wznowić postępowanie, w sprawie muszą się pojawić nowe okoliczności lub dowody, które jakkolwiek istniały w dacie wydania decyzji, to jednak nie były znane organowi decyzyjnemu. Okoliczności i dowody muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, iż muszą mieć wpływ na zasadnicze kwestie od których uzależnione jest rozstrzygnięcie.
Istotne z punktu widzenia niniejszego postępowania jest wszakże ustalenie, co oznacza stwierdzenie "nie znane organowi, który wydał decyzję" Czy należy rozumieć ten zapis tak jak chce Skarżąca, a więc chodzi o merytoryczną ocenę istniejącego dowodu, który był wszakże w posiadaniu organów podatkowych w trakcie orzekania, czy też chodzi o w nim o taki stan faktyczny, w którym organ nie dotarł do konkretnego dowodu jakkolwiek istniał on w dacie orzekania.
W ocenie Sądu orzekającego niniejszej sprawie tylko drugi z powyżej przedstawionych poglądów ma racje bytu. Wskazane przez Skarżącą stanowisko prowadziłoby do kolejnej oceny przez organ tych samych dowodów, co w świetle powyżej przewidzianych zasad i wyraźnej odrębności obu trybów jest wykluczone.
Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w licznym i utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
"Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił." (wyrok NSA z dnia 9.04.2001 r. sygn. akt V SA 1831/00 LEX nr 51329).
" Wyrazy "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu." (wyrok NSA z dnia 26.04.2000 r. sygn. akt III SA 1454/99 ONSA 2001/3/123).
" Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania" (wyrok NSA z dnia 15.09.1987 r. sygn. akt IVSA 436/87, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2003 Wydanie II Unimex str. 775).
Odnosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego stanu faktycznego nie może być wątpliwości iż podnoszone przez Stronę argumenty nie znajdują uzasadnienia prawnego. Nie budzi wątpliwości, iż sporny dokument SAD był dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ulega wątpliwości, iż istniał on w czasie orzekania, jednakże nie została spełniona kolejna przesłanka ustawowa, otóż ww. dokument był w posiadaniu organu podatkowego i stanowił element stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania. Okoliczność, iż organ z analizy ww. dokumentu wyciągnął odmienne od oczekiwanych przez Stronę wniosków może stanowić zarzut odwołania, ale nie jest argumentem mającym istotne znaczenie w postępowaniu o wznowienie postępowania. Podkreślał to także organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji.
W związku z tym nie można zgodzić się także z zarzutem skargi, iż organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach nie odniosły się do istoty sprawy tj. istnienia przesłanek wznowienia postępowania, odmienne bowiem argumenty wynikają z uzasadnienia decyzji zarówno organu I jak i II instancji.
Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia zasad postępowania oraz przepisów Konstytucji. Na marginesie wskazać należy, iż podniesione w skardze przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów: art.120; art. 122; art. 180 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji, nie zostały w rzeczowy sposób uzasadnione, w związku z powyższym Sąd poza własnymi w tym zakresie uwagami poczynionymi wcześniej, nie czuł się uprawniony do wywodzenia domniemań co w istocie miał na myśli pełnomocnik zarzuty te stawiając, stąd brak w tym względzie szczegółowego ustosunkowania się Sądu do tak podniesionych zarzutów.
Wobec nie stwierdzenia. aby organy orzekające w sprawie, dopuściły się naruszenia prawa procesowego lub materialnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.