Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) z dnia [...] października 2008 r. (nr [...]), w której po rozpatrzeniu odwołania A S. T. Spółka jawna z/s w Jeleniej Górze (dalej: podatnik/spółka/strona/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...] lipca 2008 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w wysokości 10.424 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że - w 2003r. - strona prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze (opałowe). W rezultacie zweryfikowania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe ustalono, że w marcu 2003 r., w przypadku 14 oświadczeń (dotyczących 9.233 l oleju opałowego), dane personalno - adresowe nabywców oleju nie są prawdziwe (wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją, w sytuacji, gdy osoby takie istniały to nie potwierdzały zakupu i złożenia oświadczenia).
Stwierdzono, iż oświadczeń tych nie można traktować jako spełniających kryteria dla uznania ich za dające podstawę dla zastosowania - przy sprzedaży oleju opałowego - obniżonych stawek podatku akcyzowego (dalej także: akcyza). Przyjęto, że stosując nieprawidłowe stawki akcyzy podatnik zaniżył - za badany okres rozliczeniowy, tj. za marzec 2003 r. - zobowiązanie w podatku akcyzowym.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. (nr [...], w której Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w wysokości 10.424 zł. Dyrektor Izby Celnej - decyzją z dnia [...] października 2008 r. (nr [...] - decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwana dalej "ustawą o VAT") oraz § 5, § 6, § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem MF") i zauważył, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów aby mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa.
Nie zachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do zwolnienia oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi od oleju napędowego, zgodnie z §6 ust. 5 ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż - dający podstawę dla przyjęcia niższych stawek akcyzy - sposób przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego identyfikowany jest w oparciu o złożone przez nabywców oświadczenie, którego zasadniczą treścią jest zapewnienie o nabyciu oleju na cele grzewcze (opałowe). Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, iż - w badanym okresie - strona zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego, posługując się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (w liczbie 14), które zawierały nieprawdziwe dane osobowe nabywców tego oleju. A zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zastosowania § 6 ust. 5 oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia MF.
Organ odwoławczy zauważył również, że w okresie w którego dotyczy spór, obowiązywał przepis art. 35a ustawy o VAT – wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 4 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), który upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Organ odwoławczy wskazał również, ze możliwość uzyskania danych nabywców przysługiwała sprzedawcy na mocy art. 3 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 1; § 5 pkt 1; § 6 ust. 1,2,4 i 5; § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia MF i mimo niezaistnienia przesłanek zastosowania § 6 ust. 5 ani § 5 pkt 1 rozporządzenia MF wymierzenia Spółce w oparciu o ww. przepisy zobowiązania w podatku akcyzowym;
2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 35a ustawy o VAT poprzez przyjęcie że: przepis art. 35a ustawy o VAT stanowi o obowiązku dokonywania przez podatnika określonych czynności kontrolnych względem nabywcy oleju, a uprawnienie z tego przepisu daje podatnikowi realną możliwość egzekwowania kontrolowania dystrybucji oleju do celów opałowych, a tym samym uzależnienie prawa do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym od skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w ww. art. 35a ustawy o VAT, stanowiącego jedynie potencjalną możliwość weryfikacji ograniczonej liczby danych osobowych i nie stanowiącego rzeczywistego narzędzia dającego faktyczną możliwość wykonania przez podatnika kontroli stosowania prawa i uzyskania preferencji podatkowych. W rzeczywistości zaś, zastosowana przez organy celne wykładnia wcale nie zapewnia właściwego i zgodnego z celem regulacji stosowania prawa – według organów celnych samo złożenie oświadczenia i weryfikacja nabywcy jest wystarczająca dla oceny, ze dane nabycie zostało dokonane w celach opałowych (ratio legis).
Podczas, gdy nawet bardziej szczegółowa weryfikacja danych nabywcy przez sprzedawcę nie daje gwarancji faktycznego zużycia oleju, a mimo to według wykładni organu sprzedawca powinien ponosić skutki zaniechania takiej weryfikacji;
3/ naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. i podjęcie decyzji w oparciu o dokonaną przez organ indywidualną wykładnię przepisu prawa sprzeczną z przepisami obowiązującego prawa;
- - naruszenie art. 178 § 3 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Spółki skorzystanie z uprawnienia uzyskania uwierzytelnionych odpisów/kopii z akt sprawy i tym samym istotne ograniczenie możliwości wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowiło jednocześnie istotne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
- - zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Na wstępie już zaznaczyć, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydanym również w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wymaga podkreślenia, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220).
Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot – "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2).
Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanym orzeczeniu z dnia18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/05, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej we W..
Odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, tj. m in. sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT są m in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 3), także nabywcy tych wyrobów, jeśli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano podatek, ale w wysokości niższej od należnej. Nabywca wyrobu akcyzowego staje się zatem podatnikiem jedynie wówczas, gdy nabył wyrób akcyzowy od którego nie pobrano akcyzy lub pobrano w kwocie niższej od należnej. Oleje napędowe i oleje opałowe są wyrobami akcyzowymi (załącznik nr 6 do ustawy). Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych i napędowych, jeśli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, dla podatników sprzedających te wyroby, powstaje z chwilą ich sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy o VAT).
Natomiast dla podatników nabywających te wyroby obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, jeśli nie można ustalić tego dnia obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.c ustawy o VAT). Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych, w tym oleju opałowego, została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT upoważniono Ministra Finansów do obniżenia stawki akcyzy. W rozporządzeniu z dnia 22.03.2002 r. Minister Finansów obniżył, m in. stawkę akcyzy dla oleju opałowego, pod warunkiem, że wyrób ten jest prawidłowo oznakowany i nie jest przeznaczony na inne cel niż opałowe (załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 12 lit.a).
Jednocześnie w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Zwolnienie podatkowe nie objęło podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5 ww. rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe, w tym także podmiotów prowadzących sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Z przywołanych przepisów wynika, że szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego były związane z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe. Takie przeznaczenie było warunkiem zarówno zastosowania niższej stawki podatku jak i warunkiem zwolnienia podmiotów sprzedających olej opałowy. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (olej opałowy na cele opałowe) rozporządzenia MF obowiązany był, w przypadku ich sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia w myśl § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia uniemożliwiał sprzedającemu olej opałowy korzystanie z preferencji podatkowych określonych w rozporządzeniu.
Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P/94/08) orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 r. czyli przepisu odsyłającego – w zakresie określenia stawek podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia, stwierdzającego że nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednak, w świetle orzecznictwa Trybunału, możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z dnia 20.04.2002 r., sygn. K 33/01).
Wobec stwierdzenia zgodności w Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia MF kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma dokonanie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów i związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma decydujące znaczenie dla możliwości korzystania z preferencji w podatku akcyzowym.
Zdaniem Sądu, chybione są, sformułowane w skardze, zarzuty błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatki od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę określonej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Z brzmienia powołanych przepisów nie wynika, że chodzi o jakiekolwiek oświadczenie nabywcy oleju opałowego, ale o oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, tj. o oświadczenie odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i pod względem materialnym. Stanowisko takie przedstawiał w licznych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroku z dnia 25.04.2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 1.04.2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19.03.2008, sygn. akt I FSK498/07, z dnia 20.04.2010 r. I GSK 778/09 publ. baza orzeczeń NSA).
Oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa i dane te muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywcy tego oleju danych, określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Wywiązanie się przez sprzedawcę z tego obowiązku, poprzez uzyskanie rzetelnego oświadczenia, uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności za rzeczywiste wykorzystanie przez nabywcę oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Brak oświadczeń podobnie jak brak oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym, czyni niemożliwym opodatkowanie sprzedanego oleju stawka preferencyjną. Posiadanie tak wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, gdyż nie jest możliwa kontrola wykorzystania sprzedanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/10).
Nie stanowi także, zdaniem Sądu, błędu wykładni § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF zrównanie w skutkach braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego z oświadczeniem zawierającym nierzetelne dane. Użyte w § 6 ust. 5 określenie "niezłożenie oświadczeń" o których mowa w ust. 1-3 oznacza oświadczenie zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które precyzyjne określono. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.
Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W sytuacjach natomiast, gdy wskazane na oświadczeniach osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego lub zakupu ilości wskazanej w oświadczeniu, należy przyjąć, że oświadczenia te w ogolenie nie dokumentują okoliczności faktycznych transakcji. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.
W myśl przepisów ww. rozporządzenia MF, wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT to na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.
Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę w skardze, obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak, aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką.
Uzyskanie przez sprzedającego, rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały 14 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nabywców oleju opałowego, gdyż zawierały one dane niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie była możliwa weryfikacja przez organy podatkowe faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, uzasadniały określenie podatku akcyzowego bez uwzględnienia preferencji podatkowych związanych z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe.
Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis art. 35a ustawy o VAT umożliwiał sprzedawcy weryfikowanie danych wskazanych przez nabywcę w oświadczeniu, w części dotyczącej imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania, gdyż uprawniał go do żądania okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Chybiony jest przy tym zarzut skargi, że nieuprawnionym jest żądanie od sprzedawcy weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu osoby nabywającej olej opałowy, w sytuacji, gdy przepis art. 35a ustawy o VAT nie nakładał na sprzedającego obowiązku weryfikowania danych zamieszczonych w oświadczenie, a jedynie dawał prawo do takiej weryfikacji.
Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że korzystanie z preferencji podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Uzależniając prawo do korzystania z obniżonej stawki akcyzy (zwolnienia podatkowego) od posiadania oświadczenia nabywcy, zawierającego szereg danych, w tym imię, nazwisko oraz miejsce zamieszkania nabywcy, w ustawie wskazano na prawo sprzedającego do żądanie okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Na marginesie należy wskazać, że uprawnienie takie przysługiwało sprzedającemu także na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926). Sprzedawca rezygnując z przysługujących mu uprawnień do weryfikacji oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, tym samym przyjmował na siebie odpowiedzialność za rzetelność danych wynikających z oświadczenia, w szczególności w zakresie imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania nabywcy.
Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w powołanym wyroku z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/05 WSA we Wrocławiu zauważył, że przepisy § 6 rozporządzenia MF, wprowadzając system oświadczeń nabywców (importera) o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na wskazanym już przed chwilą wymogu uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę (ogólnie), a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się urządzenia te znajdują.
Jednocześnie w ust. 5 § 6 rozporządzenia MF postanowiono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, co oznaczało obowiązek zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy adekwatnej dla oleju napędowego. Spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które – w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej – powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści w ust. 2 § 6 rozporządzenia akcyzowego. Jednakże ze względu na cel przedstawionej regulacji, nie można było zaaprobować ich stanowiska, że jakikolwiek brak danych w tych oświadczeniach, uzasadniał zastosowane przez nie w sprawie konsekwencje podatkowe. Wzmiankowana już cecha obrotu olejem opałowym (przeznaczenie na cele opałowe) w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń.
Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź – gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie – także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiar podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego, co jednoznacznie wynikało z przywołanych powyżej przepisów. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. (zasady praworządności), przez błędną i sprzeczną z prawem wykładnię przepisów prawa materialnego. I tak, prawidłowość prezentowanej wyżej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów cyt. rozporządzenia MF, potwierdził NSA, który w powołanych wyżej orzeczeniach, w tym także zapadłych w stosunku do skarżącej Spółki, dokonał wykładni tych przepisów w sposób tożsamy co organy, a wcześniej tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/WR 1373/05, którego treścią związane były organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę, i który obowiązany jest uwzględnić Sąd w obecnym składzie rozpoznający sprawę.
Należy również zauważyć, że także ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. (sprawa C-271/06), wskazując na zasadę proporcjonalności, wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym".
Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały za badany okres rozliczeniowy, tj. za marzec 2003 r., właściwego wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym, należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.
Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prawidłowe pod względem formalnym, lecz nierzetelne pod względem prawdziwości zawartych w nich danych, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nakazywały opodatkowanie transakcji sprzedaży tego oleju podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki przewidzianej dla tego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe (wyższej), tj. takiej samej, jak dla oleju napędowego.
Sąd stwierdza, iż orzekające w sprawie organy słusznie zakwestionowały, jako dające podstawę dla skorzystania z preferencji podatkowej, złożone w okresie badanym oświadczenia nabywców oleju opałowego (w liczbie 14) o ich przeznaczeniu na cele opałowe (grzewcze). Zgromadzony w sprawie - wyczerpująco - materiał dowodowy niewątpliwie bowiem potwierdza, że zamieszczone w treści tych oświadczeń dane personalno - adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją, w sytuacji, gdy osoby takie istniały to nie potwierdzały zakupu i złożenia oświadczenia). Powyższe ustalenia wynikały z kompleksowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. W toku tych czynności zwrócono się do Urzędów Miast i Gmin: L., W., B., N., M., W., Ś., G., C., Z., J., K., S., S., P., P..
Ponadto dokonano czynności sprawdzających w miejscu wskazanym w oświadczeniu jako miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego i pozostającego we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Wezwano również osoby wskazane w oświadczeniu do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego w charakterze świadka celem przesłuchania. W wyniku powyższych działań niewątpliwie ustalono, iż w przypadku 14 oświadczeń dane personalno - adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami nie potwierdziły dokonania zakupu i złożenia oświadczenia). Podjęte w sprawie ustalenia nakazywały tym samym przyjąć, że przedstawione przez stronę oświadczenia nie pochodzą od - wskazanych w oświadczeniach - nabywców.
Wskutek wskazanych działań i podjętych czynności stwierdzono, iż:
1/ J. S. (Z.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w B., brak zameldowania pod ww. adresem, adresat nieznany pod wskazanym adresem;
2/ T. Z. (B.[...]) nie figuruje w ewidencjach w UG w W., pod wskazanym adresem zamieszkują inne osoby, adresat nieznany pod wskazanym adresem;
3/ W. W. (R.[...]), osoba figuruje w ewidencjach UG w W. lecz zamieszkuje w podanej miejscowości pod numerem [...], nie potwierdza dokonania zakupu i złożenia oświadczenia;
4/ F. B. (W.[...]) nie figuruje w ewidencjach w UG w W,, adresat nieznany pod wskazanym adresem;
5/ A. M. (O.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w Z. lecz zamieszkuje w podanej miejscowości pod numerem [...], nie potwierdza dokonania zakupu i złożenia oświadczenia;
6/ J. Z. (B. [...]) nie figuruje w ewidencjach UGiM w L.., wskazany adresat nie istnieje, adresat nieznany pod wskazanym adresem, pod wskazanym adresem nie ma obiektu mieszkalnego a ostatnie zabudowanie posiada nr [...], osoba jest nieznana we wskazanej miejscowości;
7/ J. K. (L.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w W., adresat nieznany pod wskazanym adresem;
8/ A. B. (N.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w B., brak zameldowania pod ww. adresem, adresat nieznany pod wskazanym adresem;
9/ A. R. (O.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w C., adresat nieznany pod wskazanym adresem;
10/ J. G. (K.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w C., adresat nieznany pod wskazanym adresem;
11/ P. D. (M.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w L., nie potwierdza dokonania zakupu i złożenia oświadczenia;
12/ M. M. (O.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w G., adresat nieznany pod wskazanym adresem;
13/ J. Z. (O. [...]) nie figuruje w ewidencjach UG w Z. lecz zamieszkuje w podanej miejscowości pod numerem [...], nie potwierdza dokonania zakupu i złożenia oświadczenia;
14/ Z. R. (O.[...]) nie figuruje w ewidencjach UG w C., adresat nieznany pod wskazanym adresem.
Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zebrany przez organy podatkowe - wyczerpująco, według Sądu - materiał dowodowy oraz przeprowadzone przez te organy czynności wyjaśniające należy uznać za wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe stanowi, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 O.p.
W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie uczyniono zatem zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów, ukonstytuowanej w art. 191 O.p.
Realizując zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), organy podatkowe przywołały dostateczną argumentację, celem wykazania, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Argumentację tę zawarły z prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych w sprawie decyzji, tj. zgodnie z art. 210 § 1 i 4 O.p.
Sąd zauważa, a co przesądzono wyżej, że - celem skorzystania z preferencji podatkowej - strona obowiązana była uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Kryteria takiego oświadczenia spełniało natomiast tylko oświadczenie zawierające prawdziwe dane personalno - adresowe osoby, która takie oświadczenie złożyła (podpisała), co przesądził NSA. Bez znaczenia dla konsekwencji podatkowych w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy pozostaje, czy podatnik był świadomy tego, iż składający oświadczenie podaje nieprawdziwe dane (czy współdziałał z procederze fałszowania oświadczeń). Zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione było bowiem od kategorii obiektywnej, czyli posiadania oświadczenia zawierającego dane określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia MF, osoby, która podpisała oświadczenie (nie jakiekolwiek dane jakiejkolwiek osoby).
Sąd wskazuje również, iż w sprawie nie kwestionowano samego faktu sprzedaży - jako takiej - oleju opałowego, lecz oświadczenia, które pozwalały objąć tę sprzedaż stawką preferencyjną, przynależną sprzedaży tego oleju na cele opałowe. Stwierdzono, że zrealizowana sprzedaż winna być opodatkowana stawką przypisaną zasadniczo olejom napędowym.
Odnosząc się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów 178 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p poprzez odmowę sporządzenia na żądanie Spółki odpisów/kopii z akt sprawy (protokołów przesłuchań świadków, które miały miejsce w dniach 5-7 czerwca 2008 r.), Sąd stwierdza, że w tym zakresie niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Tym niemniej Sąd, oceniając powyższy zarzut, był obowiązany uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt lit. c) u.p.s.a, z którego wynika, że naruszenie przepisów prawa procesowego może być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
W brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przepis art. 178 § 1 stanowił, iż strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). W § 3 stwierdza się z kolei, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednocześnie stosownie do treści art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
W swoim postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wskazywał, że cytowany przepis urzeczywistnia dwie spośród głównych zasad postępowania podatkowego – zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę jawności postępowania. Przepis art. 178 pełni zatem funkcje gwarancyjną dla strony, zapewniając jej możliwość nieskrępowanego udziału w postępowaniu także poprzez udostępnienie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu. (patrz: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir: Komentarz, LEX 2009, Komentarz do art.178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).
Poza sytuacjami określonymi w art. 179 § 1 O.p., organ nie ma zatem podstaw do odmowy spełnienia żądania strony w zakresie wglądu do akt postępowania. Dotyczy to także sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy, w tym także dotyczących sporządzenia oraz wydania kopii protokołów przesłuchań świadków oraz pism sporządzanych wtoku postępowania przez organy podatkowe. Tak więc niezrozumiałe jest, na jakiej podstawie z powołanych wyżej przepisów organ podatkowy pierwszej instancji wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają stronie uprawnienia do żądania sporządzenia przez organ podatkowy kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i przesłania ich pełnomocnikowi.
Oceniając jednak powyższe, niewątpliwe, naruszenie przepisów prawa procesowego w świetle wskazanego na wstępie warunku wpływu (choćby potencjalnego) tego uchybienia na wynik sprawy, Sąd stwierdza, że Spółka formułując powyższy zarzut nie wykazała, w jaki sposób odmowa wydania jej kopii (odpisów) protokołów przesłuchań świadków oraz pism wysłanych przez organ do urzędów gmin celem weryfikacji adresów znajdujących się na zakwestionowanych oświadczeniach oraz otrzymanych odpowiedzi, mogła realnie wpłynąć na ograniczenie jej możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy, odniesienia do tych dowodów i – co najistotniejsze – zgłoszenia nowych argumentów lub przeciwdowodów.
Przede wszystkim należy podkreślić, że wskazane uchybienie miało miejsce na etapie postępowania pierwszo instancyjnego, a zatem strona miała możliwość ponowienia wniosku o sporządzenie odpisów a z akt sprawy na etapie podstępowania odwoławczego. Miała także możliwość zapoznania się z osobiście z aktami sprawy – zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej jak i drugiej instancji. Ponadto warto wskazać, ze w przypadku większości świadków, których przesłuchania były wyznaczone na czas 5-7 czerwca 2008 r., do przesłuchań nie doszło z uwagi na to, że nie zamieszkiwali oni pod wskazanymi na oświadczeniach adresami lub nie odebrano skutecznie korespondencji. Świadkom, którzy zostali w tych dniach przesłuchani, zadano pytania przesłane przez pełnomocnika Spółki, zgodnie z jego życzeniem, a wyniki przesłuchania zostały omówione w decyzji wymiarowej, podobnie jak wyniki ustaleń co do adresów znajdujących się na oświadczeniach.
Strona, jak już zaznaczono, mogła zapoznać się osobiście z tymi dokumentami w siedzibie organu. Pełnomocnik Spółki, zgłaszając przedmiotowy zarzut, nie podniósł jednak żadnych konkretnych zarzutów tak co do treści przesłuchań, wskazanych w decyzji, jak i co do okoliczności, które należałoby ustalić lub których ustalenia zaniechano w toku przesłuchań, a które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie było przy tym również wątpliwości, że dane adresowe ustalano na podstawie baz urzędowych danych, znajdujących się w poszczególnych gminach, stąd też trudno zrozumieć, jaką okoliczność strona chciała ustalić na podstawie kopii tych pism.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie można uznać, że omówione naruszenie art. 178 O.p. spełnia warunki podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Wobec braku stwierdzenia dalszych uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.