Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 398/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 [określającą Spółce przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług (dalej VAT) za poszczególne miesiące 2018 r.; kwoty odsetek za zwłokę od tych należności za poszczególne miesiące 2018 r. oraz ustalającą przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. kwot zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę] w części dotyczącej kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Spółki i orzekająca co do istoty sprawy o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot zobowiązań VAT i odsetek za zwłokę; utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie (dalej decyzja o zabezpieczeniu).
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. Kierownik Działu Kontroli Podatkowej Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, na skutek wszczętej w dniu 24 marca 2022 r. kontroli podatkowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2018 r. wystąpił do Kierownika Pierwszego Referatu Spraw Wierzycielskich z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego – mowa o kwotach stanowiących wartość zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za ww. okres na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej uVAT). Wskazano, że planowane jest zakończenie kontroli podatkowej na dzień 30 grudnia 2022 r. i opisany we wniosku stan faktyczny stanowił przesłankę do zabezpieczenia, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP).
4. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 stycznia 2023 r. dokonano wskazanego wyżej rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 i § 4 OP. Podkreślono, że celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (Skarbu Państwa) przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tych obowiązków. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a jedynie charakter informacyjny. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości należności podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. W istocie organ podatkowy ma uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. W sprawie obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań w VAT za ww. okres uprawdopodabniają takie okoliczności jak: niewykonywanie obowiązków sprawozdawczych (ostatnie sprawozdanie finansowe Skarżąca złożyła w dniu 12 lipca 2019 r. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., co oznacza, że Spółka od ponad trzech lat nie wywiązuje się z nałożonych przepisami prawa obowiązków sprawozdawczych i stanowi oczywiste naruszenie prawa i dowodzi nierzetelności przedsiębiorstwa, które w ten sposób zataja informacje o swojej rzeczywistej kondycji finansowej); brak majątku odpowiadającego wysokości zobowiązań podatkowych (majątek Spółki stanowi niecałe 18% określonych/ustalonych przez organ podatkowy zobowiązań); brak środków na rachunkach bankowych; niewykonywanie zobowiązań w terminie (Spółka notorycznie reguluje zobowiązania po terminie ustawowego terminu płatności – wystawiono 24 upomnienia; wskazano, że na dzień wydania decyzji Spółka posiada zaległość podatkową z tytułu VAT za listopad 2022 r. oraz podniesiono, że poczynione ustalenia dotyczące posługiwania się fakturami VAT obejmującymi czynności fikcyjne, które w rzeczywistości nie miały miejsca, także potwierdzają uchylanie się przez Spółkę od regulowania zobowiązań podatkowych); strata na prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2020 i 2021; wnioski o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (15 okresów rozliczeniowych, co świadczy o problemach finansowych Spółki).
5. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia 13 kwietnia 2023 r. wydał ww. rozstrzygnięcie. Uznano, że sentencja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - w zakresie kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Spółki – jest nieprecyzyjna w odniesieniu do kwot, które faktycznie podlegają zabezpieczeniu. Takie rozstrzygnięcie nie jest na niekorzyść Spółki, zatem nie narusza zakazu reformationis in peius ani zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu powtórzono argumentację wynikającą z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano też, że okoliczności takie jak: wydanie decyzji przed doręczeniem Spółce protokołu kontroli podatkowej i uniemożliwienie jej skorygowania deklaracji podatkowej są poza sprawą dotycząca zabezpieczenia. Skoro z literalnego brzmienia art. 33 § 2 OP wynika, że zabezpieczenia można dokonać w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji [...] to taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie jest możliwe wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej (doręczenie protokołu kontroli podatkowej), a wszczęciem postępowania podatkowego (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania).
6. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzucono:
8. - obrazę art. 33 § 1 OP oraz art. 33 § 2 pkt 2 OP, a także art. 33 § 1 OP w związku z art. 120 OP i art. 121 § 1 OP, w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/ Karta) a także art. 47 KPP i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji w związku z art. 41 KPP poprzez akceptację sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu została wydana, w momencie w którym w sprawie "głównej" nie wydano jeszcze żadnego merytorycznego rozstrzygnięcia, ergo istnienie zobowiązania potencjalnie wymagalnego w przyszłości nie zostało jeszcze uprawdopodobnione, tym samym uniemożliwienie również Skarżącej skorzystania z jej prawa do obrony procesowej, co już samo w sobie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a co więcej tym samym także akceptację sytuacji, w której Skarżącej uniemożliwiono potencjalną samodzielną korektę deklaracji i dobrowolną wpłatę spornego zobowiązania, które było w niniejszej sprawie możliwe dopiero po doręczeniu protokołu kontroli;
9. - obrazę art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 uVAT w związku z art. 112c ust. 1 uVAT w związku z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej EKPC/ Konwencja) w związku z art. 17 KPP w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.; dalej P1EKPC), jak i art. 64 Konstytucji RP poprzez zabezpieczenie na majątku podatnika sankcji, pomimo iż norma prawna będąca podstawą instytucji zabezpieczenia ogranicza możliwość zabezpieczenia jedynie do zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, a sankcja wynikająca z uVAT jest co najwyżej sankcją administracyjną, z pewnością zaś nie zobowiązaniem podatkowym;
10. - naruszenie art. 112b ust. 1 uVAT w związku z art. 112c ust. 1 uVAT w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OP, w związku z art. 212 OP w związku z art. 33 § 1 OP w związku z art. 33 § 2 OP poprzez zabezpieczenie na rachunku podatnika sankcji / dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie wynika z żadnego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a więc zgodnie z normami prawnymi nie istnieje nawet potencjalnie, nie jest skonkretyzowane ani nie zostało jeszcze ustalone.

Wniesiono: o stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej PPSA) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 OP nieważności skarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że protokół kontroli podatkowej został wydany w dniu 23 marca 2023 r. i było to pierwsze merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącej za poszczególne okresy 2018 r. Zdaniem Skarżącej nie ma wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną, co wynika z postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6 marca 2007 r., Ceramika Paradyż, C-168/06, EU:C:2007:139 oraz wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., K-1, C-502/07, EU:C:2009:11, jak też wyroków TK z dnia: 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30 oraz 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK-A 2007/8/95.

Dodatkowo sankcja VAT ma charakter karny po myśli orzecznictwa TSUE, jak i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej ETPC). Oznacza to możliwość stosowania krajowych przepisów w sposób uwzględniający przepisy prawa unijnego, a zwłaszcza zasady ogólne prawa unijnego, w tym zasadę proporcjonalności. Skarżąca dowodzi, że nawet jeżeliby uznać sankcję VAT za dodatkowe zobowiązanie (co zdaniem Strony jest w zasadzie niemożliwe), to takie zobowiązanie powstaje na mocy decyzji ustalającej wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 OP i taka decyzja nie istniała na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu, tym samym zabezpieczenie sankcji VAT nie było możliwe.

Ponadto przepis art. 33 § 1 OP mówi o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, a nie "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Skarżąca wskazuje, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, jako instytucja ograniczająca prawo własności, musi być wprost określona w ustawie i stosowana w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Takiego ograniczenia prawa własności nie można domniemywać, zwłaszcza drogą praktyki administracyjnej czy praktyki sądowej. Tym bardziej, że ograniczenie własności, a w przypadku aktualnych regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pozbawienie własności, przez zniweczenie prawa majątkowego z wierzytelności z rachunku bankowego, niesie za sobą doniosłe skutki dla dobra wspólnego, wywołujące w niektórych przypadkach konieczność wypłaty stosownego odszkodowania na drodze cywilnej. Jeżeli ustawodawca chciałby objąć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako kategorię sprawy objętą ww. przepisem, powinien wyraźnie wskazać to w treści przepisu ustawowego.

Na pewno takiej kompetencji nie można domniemywać w oparciu o techniczne aspekty zabezpieczenia jak możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego czy czynienie tego przed wydaniem decyzji w toku określonych postępowań kontrolnych czy podatkowych (art. 33 § 2 OP). Takie działanie budzi sprzeciw zwłaszcza, gdy spojrzymy z perspektywy praw jednostki, która nie tylko nie ma wprost wskazania, że procedura ta stosuje się do sankcji VAT, nie ma procedury indywidualizacji sankcji VAT określonej w ustawie, lecz również nie ma prawa do obrony w tym zakresie, czyli jest pozbawiona kluczowych gwarancji procesowych, co też wpływa na sferę chronioną zarówno konstytucyjnie, jak i unijnie, a mianowicie - prawo własności. Jako element wywodu skargi, Skarżąca przyjęła wykładnię zawartą w treści wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 71/22, CBOSA.

Reasumując, Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji takiej jak niniejsza, czyli kiedy decyzja o zabezpieczeniu wydana została przed pierwszym merytorycznym rozstrzygnięciem, z którego wynikałoby zobowiązanie podatkowe (chociażby protokół kontroli czy wynik kontroli) brak było kompetencji do wydania takiej decyzji, ponieważ zobowiązanie przed terminem płatności jeszcze nie istniało. Podatnik nie miał możliwości polemiki z ustaleniami organu (taka możliwość istnieje tylko w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, nie zaś w postępowaniu z decyzji o zabezpieczeniu - linia orzecznicza sądów administracyjnych jest w tym wypadku jednolita), ani też możliwości dobrowolnej korekty ze względu na ustalenia organu podatkowego / pod wpływem jego argumentacji. Na dzień dzisiejszy nie ma, zdaniem Skarżącej, prawnej możliwości naliczenia i nałożenia sankcji VAT (szczególnie za pośrednictwem decyzji o zabezpieczeniu) ani stosowania wobec niej zabezpieczenia.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną uznawaną za sankcję karną w rozumieniu art. 6 EKPC, co zostało wywiedzione w skardze. Co więcej, nawet jeżeliby - uznać sankcje VAT za "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", to należy zaznaczyć, że zgodnie z normą wywodzoną z art. 112 uVAT w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OP - sankcja VAT, jako "zobowiązanie podatkowe" powstaje w momencie doręczenia decyzji ustalającej, nie powstaje zaś w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. W niniejszej sprawie takiej decyzji w obrocie prawnym nie ma do dnia dzisiejszego, co za tym idzie zabezpieczenie sankcji VAT jest zwyczajnie niemożliwe.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie możliwości zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, załączając do akt dokumenty źródłowe, opisując przebieg przepływu pustych faktur pomiędzy wskazanymi podmiotami. Ustalenia te zostały skonkretyzowane w protokole kontroli podatkowej z dnia 23 marca 2023 r., doręczonym Skarżącej w dniu 7 kwietnia 2023 r.

1. 2.3. Na rozprawie Skarżąca wskazała na treść art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 19 TUE i moc wiążącą orzeczeń TSUE, jak również fakt, że orzecznictwo sądów krajowych nie stanowi źródła prawa.

1. 2.4. Organ podatkowy zgodził się z kolei podczas rozprawy w kwestii uchylenia decyzji w części dotyczącej sankcji VAT ze względu na uchwałę NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna, albowiem decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego, w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 PPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA).

1. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności wydania przez organy podatkowe decyzji o zabezpieczeniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zdaniem organów podatkowych literalne brzmienie przepisu art. 33 § 2 pkt 2 OP pozwalało na wydanie takiej decyzji w toku kontroli podatkowej. Zaś orzecznictwo sądów administracyjnych akceptowało możliwość zabezpieczenia sankcji VAT. Tego stanowiska nie podziela Skarżąca, wskazując na naruszenie przepisów prawa krajowego, w tym przepisów Konstytucji RP, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać Skarżącej.

1. 3.4. W sprawie koniecznym jest wskazanie na otoczenie prawne, jakie zobowiązany był uwzględnić Sąd w niniejszym wyroku, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Owo otoczenie prawne, wskazywane również w pewnym zakresie przez Stronę, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, oraz treść odpowiedzi na skargę, jest albo potraktowane zdawkowo (decyzja) albo świadomie pomijane przez organ odwoławczy (odpowiedź na skargę). Taka strategia działania przez organ odwoławczy - już sama w sobie - rodzi poważne wątpliwości w kontekście jego działania zgodnie z prawem po myśli art. 120 OP, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 1 (dobro wspólne); art. 2 Konstytucji RP (państwo prawa) oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, jak i art. 41 KPP (prawo do dobrej administracji) w związku z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej [Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30; dalej TUE (poszanowanie godności ludzkiej; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka)] i art. 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy). Tym samym Sąd aby zapewnić Stronie prawo do skutecznego środka zaskarżenia (skargi), zobowiązany jest nie tylko przypomnieć wspomniane otoczenie prawne, lecz również przedstawić kompletną argumentację prawną, która legła u podstaw niniejszego wyroku.

Już na wstępie należy wyraźnie podkreślić, że VAT i związane z nim postępowania kontrolne czy podatkowe (w tym postępowanie zabezpieczające) wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych stosowania przepisów KPP i EKPC, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych leżących u podstaw polskiego systemu prawa.

1. I. Prawo do sądu
2. 3.5. Sąd pragnie przypomnieć, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zarówno norm konstytucyjnych, norm unijnych, jak i norm prawa międzynarodowego, stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu", jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), wskazać należy, że oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym);
3. 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności;
4. 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd;
5. 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU 2000/5/143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007/108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009/9). "Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby - rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle - sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.). Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 14-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Ponadto, nie można zapominać, że - w sprawach mających walor unijny - sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40).

Co więcej, szeroki zakres zastosowania KPP powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających, nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (zdanie drugie i trzecie przepisu). Po wejściu w życie Traktatu z Lizbony (z dniem 2 grudnia 2009 r., Dz.U. z 2009, nr 203, poz. 1569) skuteczność ochrony sądowej uzyskała podwójną postać: skuteczność jako jeden z dwóch wymogów w zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich oraz skuteczność związana z prawem podstawowym do skutecznego środka prawnego przez sądem zgodnie z art. 47 KPP.

Jak zauważył Rzecznik Generalny M. Bobek w swojej opinii z dnia 10 kwietnia 2018 r. do sprawy C-89/17, EU:C:2018:225, pkt 101 i nast., na podstawie orzecznictwa TSUE można dojść do wniosku, że art. 47 KPP wyznacza aktualnie wyższy standard niż zasada skuteczności. W kontekście zasady skuteczności, jako ograniczenia autonomii proceduralnej państw członkowskich, Trybunał orzekł, że nie jest konieczne, by we wszystkich okolicznościach sądy mogły zastąpić decyzję własnym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i okoliczności faktycznych. Orzecznictwo Trybunału pokazuje także, że kontrola sądowa, która jest ograniczona w odniesieniu do oceny określonych kwestii faktycznych, nie zawsze powoduje, że wykonywanie praw wynikających z porządku prawnego Unii staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58).

Istotne jest to, że krajowa procedura kontroli sądowej umożliwia sądowi krajowemu rozpatrującemu skargę – w ramach kontroli jej zgodności z prawem – stosowanie odpowiednich zasad i norm prawa Unii (wyrok TSUE z dnia: 6 października 2017 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58; 21 stycznia 1999 r., Upjohn, C-120/97, EU:C:1999:14, pkt 30, 35, 36; 9 czerwca 2005 r., HLH Warenvertrieb i Orthica, C-211/03, C-299/03 i od C-316/03 do C-318/03, EU:C:2005:370, pkt 75–79). Zakres i natężenie kontroli sądowej wymagane przez zasadę skuteczności zależą od treści i charakteru właściwych zasad i przepisów prawa Unii implementowanych w zaskarżonej decyzji krajowej (wyroki TSUE z dnia: 11 grudnia 2014 r., Croce Amica One Italia, C-440/13, EU:C:2014:2435, pkt 40–45; 18 czerwca 2002 r., HI, C-92/00, EU:C:2002:379, pkt 59–64). Obowiązek przeprowadzenia bardziej kompleksowej kontroli, uwzględniającej ocenę faktów i merytorycznej trafności decyzji, zyskuje na znaczeniu w świetle wymagań art. 47 KPP wtedy, gdy takie badanie jest istotne, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy.

Jeśli chodzi o prawo dostępu do sądu, Trybunał orzekł, że aby sąd mógł zgodnie z art. 47 KPP podjąć decyzję w sprawie sporu dotyczącego praw i obowiązków wynikających z prawa Unii, musi być uprawniony do zbadania wszystkich kwestii prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzyganego przez niego sporu (wyroki TSUE z dnia: 6 listopada 2012 r., Otis i in., C-199/11, EU:C:2012:684, pkt 49; 17 grudnia 2015r., Imtech Marine Belgium, C-300/14, EU:C:2015:825, pkt 38). Przestrzeganie prawa do skutecznej ochrony sądowej musi zatem zostać zbadane w odniesieniu do specyficznego kontekstu i istotnych okoliczności danej sprawy, w szczególności charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (wyroki TSUE z dnia: 18 lipca 2013 r., Komisja i in./Kadi, C-584/10 P, C-593/10 P i C-595/10 P, EU:C:2013:518, pkt 102; 9 lutego 2017 r., M., C-560/14, EU:C:2017:101, pkt 33; 26 lipca 2017 r., Sacko, C-348/16, EU:C:2017:591, pkt 41).

W związku z tym, biorąc pod uwagę szczególne przepisy prawa Unii i specyficzną naturę przedmiotowych praw i interesów, Trybunał nalegał na potrzebę dogłębnej kontroli decyzji w odniesieniu zarówno do okoliczności faktycznych, jak i prawa, w szczególności wtedy, gdy rozpatrywany instrument obejmował już określone zharmonizowane standardy proceduralne (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011r., Samba Diouf, C-69/10, EU:C:2011:524, pkt 56, 57, 61).

Warto też przypomnieć, że w myśl art. 52 ust. 3 KPP w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same, jak prawa przyznane przez tę konwencję. Powyższe nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę. Stąd też naturalnym jest aby po dalszą, ogólną inspirację sięgnąć do orzecznictwa ETPC dotyczącego wykładni art. 6 EKPC. Na gruncie art. 6 ust. 1 Konwencji jedynie instytucja posiadająca pełną jurysdykcję zasługuje na miano "sądu" (wyrok ETPC z dnia 24 listopada 1994 r., Beaumartin przeciwko Francji, skarga nr 15287/89, § 38). Artykuł 6 ust. 1 Konwencji nakłada na sądy wymóg dokonania skutecznej sądowej oceny sprawy (wyrok ETPC z dnia 28 czerwca 1990r. Obermeier przeciwko Austrii, skarga nr 11761/85, § 70). Zasada, że sąd powinien sprawować pełną jurysdykcję pociąga za sobą wymóg nierezygnowania przez sądy z żadnego elementu składowego ich funkcji orzekającej (wyrok ETPC z dnia 13 lutego 2003r.

Chevrol przeciwko Francji, skarga Nr 49636/99, § 63). Rozpatrujący sprawę "sąd" musi posiadać jurysdykcję do zbadania wszystkich kwestii faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla przedstawionego mu do rozstrzygnięcia sporu (wyrok ETPC z dnia 17 grudnia 1996r. Terra Woningen B.V. przeciwko Holandii, skarga nr 20641/92, § 52). ETPC dostrzegał naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji wtedy, gdy kontrolujący sąd nie mógł orzec w przedmiocie głównego przedmiotu sporu lub gdy sądy krajowe uznawały się za związane uprzednimi ustaleniami organów administracyjnych, mającymi decydujące znaczenie dla rozpatrywanych przez te organy spraw, nie badając tych zagadnień w sposób niezależny (wyrok ETPCz z dnia 28 maja 2002 r. Kingsley przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 35605/97, §§ 32–34).

1. II. Ramy prawne wyroku.
2. 3.7. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są normy konstytucyjne wywodzone z treści: art. 1, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli; art. 2 Konstytucji RP przewidującego zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej; art. 7 Konstytucji RP, na mocy którego organy działają na podstawie i w granicach prawa; art. 8 Konstytucji RP, stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; art. 9 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego; art. 30 Konstytucji RP, który stanowi, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela oraz że jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych; art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia; własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP); własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Ponadto zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Po myśli art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Co się tyczy norm unijnych, to kluczowymi dla rozstrzygnięcia sprawy są te, wywodzone z poniższych przepisów.

Artykuł 2 TUE stanowi, że Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn.

Stosownie do art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

W myśl zaś art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE, Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej Karta) z dnia 7 grudnia 2000 r., w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach (art. 6 ust. 2 TUE). Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE).

Artykuł 19 ust. 1 TUE zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

Artykuł 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1; dalej TFUE), zgodnie z którym dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Mowa tutaj o dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT) oraz jej głównych zasadach - zasadzie neutralności VAT i zasadzie proporcjonalności. Zgodnie z art. 53 i art. 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.

Nr 90, poz. 864) Polska stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom oraz została zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu ww. przepisów.

Stosownie do art. 1 Karty godność człowieka jest nienaruszalna. Musi być szanowana i chroniona.

W myśl art. 17 ust. 1 Karty każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Karty każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (zasada dobrej administracji). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (art. 41 ust. 2 Karty). Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela (art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty).

Co się tyczy norm prawa międzynarodowego, to warto jest wskazać na treść przepisów Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej prawo traktatów), które weszły w życie w stosunku do Polski w dniu 1 sierpnia 1990 r. i - na mocy art. 241 ust. 1 Konstytucji RP - obowiązują w polskim porządku prawnym. Po myśli art. 26 prawa traktatów, każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze. Zgodnie z art. 27 prawa traktatów, strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Reguła ta nie narusza w niczym artykułu 46 [w którym przewidziano postanowienia prawa wewnętrznego dotyczące kompetencji do zawierania traktatów]. Zaś zgodnie z art. 31 ust. 1 prawa, traktatów, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Takimi traktatami unijnymi są TUE i TFUE, a moc równą traktatom unijnym ma KPP.

1. III. Prawo UE jako autonomiczny porządek prawny
2. 3.8. Trybunał już wielokrotnie stwierdzał, że traktaty założycielskie Unii ustanawiają, w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, nowy porządek prawny, dysponujący własnymi instytucjami, na rzecz którego państwa ograniczają w coraz szerszym zakresie swoje prawa suwerenne i którego podmiotami są nie tylko państwa członkowskie, ale i pochodzące z nich jednostki (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 5 lutego 1963 r., van Gend & Loos, 26/62, EU:C:1963:1, s. 23; 15 lipca 1964 r., Costa, 6/64, EU:C:1964:66, s. 1158; a także opinia 1/09 z dnia 8 marca 2011 r., EU:C:2011:123, pkt 65). Jednakże autonomia prawa Unii, zarówno w kontekście prawa państw członkowskich, jak i prawa międzynarodowego, znajduje uzasadnienie w zasadniczych cechach Unii i jej prawa, obejmujących konstytucyjną strukturę Unii, jak również samą naturę owego prawa. Prawo Unii charakteryzuje się bowiem tym, że pochodzi z niezależnego źródła, jakie stanowią traktaty, swoją nadrzędnością względem prawa państw członkowskich oraz bezpośrednią skutecznością szeregu przepisów znajdujących zastosowanie do obywateli państw członkowskich i samych tych państw (postanowienie TSUE z dnia 6 marca 2018 r. Slowakische Republik przeciwko Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 33).

Wskazane powyżej podstawowe cechy charakterystyczne prawa Unii doprowadziły do powstania ustrukturyzowanej sieci zasad, przepisów i wzajemnie zależnych od siebie stosunków prawnych, wiążących samą Unię i jej państwa członkowskie, jak również te państwa między sobą, które są obecnie zaangażowane – jak przypomniano w art. 1 akapit drugi TUE – "w proce[s] tworzenia coraz ściślejszego związku między narodami Europy". Taka konstrukcja prawna opiera się na zasadniczym założeniu, zgodnie z którym każde państwo członkowskie dzieli z wszystkimi innymi państwami członkowskimi – i uznaje, że państwa te dzielą z nim – szereg wspólnych wartości, na których opiera się Unia, jak sprecyzowano w art. 2 TUE. Założenie to oznacza i uzasadnia istnienie wzajemnego zaufania między państwami członkowskimi, że wartości te będą uznawane i że zatem prawo Unii, które wprowadza je w życie, będzie przestrzegane.

Poza tym rdzeń omawianej konstrukcji prawnej stanowią prawa podstawowe uznane w karcie praw podstawowych – która zgodnie z art. 6 ust. 1 TUE ma taką samą moc prawną jak traktaty – przy czym przestrzeganie tych praw stanowi przesłankę zgodności z prawem aktów Unii, tak że środki, które są nie do pogodzenia z tymi prawami, są niedopuszczalne w Unii. Autonomia, z jakiej korzysta prawo Unii w stosunku do praw państw członkowskich oraz w stosunku do prawa międzynarodowego, wymaga, by interpretacja wspomnianych powyżej praw podstawowych była zapewniona w ramach struktury i celów Unii. W odniesieniu do struktury Unii należy podkreślić, że nie tylko instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii są zobowiązane przestrzegać karty praw podstawowych, ale także państwa członkowskie, gdy stosują one prawo Unii (opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 167–171).

1. IV. Rola sądu administracyjnego
2. 3.10. Zatem, patrząc na rolę sądu administracyjnego z poziomu konstytucyjnego to nie można zapominać, że prawo administracyjne (w tym prawo podatkowe) jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997r., s. 17 i nast.). Z kolei hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.).

W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego, rozstrzygając sprawę, musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.).

Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego, to - z jednej strony - skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki - legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów [w:] Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności Konstytucji RP i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z Konstytucją RP relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji.

Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy).

3.11. Nie można zapominać też, że dobrem wspólnym (zob. art. 1 Konstytucji RP) jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl).

3.12. Powyższy kontekst konstytucyjny nie kłóci się z kontekstem unijnym, albowiem zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych, a zwłaszcza w VAT, jest obowiązkiem zarówno sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r. Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; 11 lipca 2002 r. Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Ponadto, aby zagwarantować zachowanie szczególnych cech i autonomii porządku prawa, o którym mowa, w traktatach ustanowiono system sądowniczy mający na celu zapewnienie spójności i jednolitego charakteru wykładni prawa Unii. W takich ramach do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (opinia TSUE 1/09 z dnia 8 marca 2011 r., EU:C:2011:123, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo oraz opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 175).

W szczególności kluczowym elementem tak ukształtowanego systemu sądowniczego jest procedura odesłania prejudycjalnego przewidziana w art. 267 TFUE, która - ustanawiając dialog między poszczególnymi sądami, zwłaszcza między Trybunałem a sądami państw członkowskich - ma na celu zapewnienie jednolitej wykładni prawa Unii (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie van Gend & Loos, EU:C:1963:1, s. 23), umożliwiając tym samym zapewnienie jego spójności, pełnej skuteczności i autonomii oraz wreszcie szczególnego charakteru prawa ustanowionego w traktatach (zob. podobnie opinia TSUE 1/09 z dnia 8 marca 2011 r., EU:C:2011:123, pkt 67, 83; opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 176). Stąd też wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami prejudycjalnymi.

Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego przewidzianą w treści art. 19 ust. 1 TUE. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TSUE przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA).

Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia zgodna z prawem unijnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, który stosuje przepisy prawa Unii w ramach swojej właściwości, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (wyrok TSUE z dnia 5 października 2010 r. Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, pkt 31 i powołane tam orzecznictwo). Do takich przepisów można zaliczyć również przepis proceduralny, taki jak będący przedmiotem sprawy, z którego wynika skutek wiążący orzeczeń sądu wyższej instancji (wyrok TSUE z dnia 20 października 2011 r., Interedil Srl, w likwidacji, C‑396/09, EU:C:2011:67116).

Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TSUE jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 30 września 2003 r. Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

1. V. Rozstrzygnięcie w sprawie
2. 3.13. Przedstawiony wyżej kontekst konstytucyjny, unijny i międzynarodowy ogniskuje się w przedmiotowej sprawie w dwóch aspektach.

Pierwszy aspekt to aspekt kompetencji do dokonania przez organy podatkowe zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w zaskarżonej decyzji.

Drugi aspekt to aspekt zabezpieczenia sankcji VAT w zaskarżonej decyzji, wydanej w trybie art. 33 § 1 i § 2 OP.

1. VI. Kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu
2. 3.14. Co się tyczy kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii zabezpieczenia, to warto jest uwypuklić okoliczności faktyczne sprawy.

Na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy pierwszej instancji nie zakończył kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli podatkowej w dniu 7 kwietnia 2023 r. Zatem warto jest rozważyć zaistniałą sytuację procesową Skarżącej, która dopiero z treści decyzji o zabezpieczeniu dowiedziała się o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej.

Dokonując oceny zaistniałej sytuacji trzeba dostrzec, że organy podatkowe stworzyły swoistego rodzaju pułapkę prawną wobec Strony. W toku postępowania (kontroli podatkowej) mającego na celu sprawdzenie prawidłowości oraz rzetelności a w konsekwencji ewentualne podważenie domniemania prawidłowości zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej - po myśli art. 21 § 2 OP, Strona nie wiedziała do jakich wniosków doszedł organ podatkowy pierwszej instancji. Polska praktyka przyjęta przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej nie daje możliwości zorientowania się podatnikowi,w jakim kierunku prowadzona jest taka kontrola. Te wnioski pojawiają się na etapie postępowania zabezpieczającego, którego istota jest zgoła odmienna od procedury kontroli podatkowej (wymiarowej). Zatem uzasadniona jest konkluzja, że postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie wyprzedziło w swych wnioskach kontrolę podatkową.

Należy też zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że w trakcie postępowania zabezpieczającego Strona nie ma możliwości podważania ustaleń z postępowania wymiarowego (tutaj kontroli podatkowej), albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 135/22 i wskazane tam orzecznictwo oraz składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, CBOSA). Zatem słuszna jest też kolejna konkluzja, że Strona została zaskoczona wnioskami organu podatkowego pierwszej instancji, który przedstawił w swej decyzji ustalenia kontrolujących celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a które to ustalenia miały istotny wpływ na jej kondycję finansową, albowiem niebagatelna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę została zabezpieczona na majątku Skarżącej.

Przy czym trzeba uwypuklić fakt, że z dniem 30 października 2020 r. - ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) na mocy art. 1 pkt 89 - zmieniono treść przepisu art. 165 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427), w myśl, którego zajęta w celu zabezpieczenia wierzytelność z rachunku bankowego lub rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową jest realizowana przez jej przekazanie na rachunek, o którym mowa w § 2 [art. 165] czyli rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Zatem nastąpiła kluczowa zmiana użytego środka krajowego, który ze środka "tymczasowego" – zabezpieczenia zamienił się w swej istocie w środek egzekucyjny.

3.15. Zgodnie z art. 33 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, [...], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. [...]. Zaś zgodnie z art. 33 § 2 OP zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku [...] kontroli podatkowej [...], przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2); określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (art. 33 § 4 pkt 1 OP); przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 OP).

Po myśli art. 33a § 1 OP decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (3). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 OP).

3.16. Nie można zapominać, że powołane wyżej przepisy stanowią instytucję wyjątkową i należy ją stosować przy ścisłym spełnieniu ustawowych przesłanek. Zasadą jest wykonywanie zobowiązań z deklaracji lub decyzji wymiarowej, a nie zobowiązań określonych (ustalonych) w przyszłości. Zgodnie z art. 5 OP zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Po myśli art. 21 § 1 OP zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 OP). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 OP). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a OP).

Wynika z tego, że w czasie stosowania zabezpieczenia - co się tyczy VAT - obowiązuje wymiar podatku wynikający z deklaracji podatkowej, która nadal korzysta z domniemania prawidłowości (art. 21 § 2 OP i art. 21 § 3 i 3a OP). Obalenie tego domniemania wynika z treści decyzji.

Skoro zabezpieczenia w art. 33 § 1 OP dokonuje się, co do zasady, na zobowiązaniu przed terminem płatności, to warto spojrzeć na art. 47 § 1 OP, który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W istocie zatem czas na wydanie zabezpieczenia jest w tej pierwszej konfiguracji między doręczeniem decyzji a terminem płatności, albowiem po upływie tego terminu decyzja wygasa, czyli w swej istocie wynosi 14 dni. Natomiast w przypadku decyzji wymiarowej należy zauważyć, że można wydać taką decyzję o zabezpieczeniu "przed wydaniem decyzji [wymiarowej]", albowiem jej doręczenie również powoduje wygaśnięcie decyzji. To łączy się z treścią art. 47 § 3 OP, który wskazuje, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jednakże, aby stwierdzić, że wspomniane zobowiązanie podatkowe ma wysokość inną, niż ta wykazana w deklaracji podatkowej Strona musi o niej wiedzieć.

3.17. W takim jak wyżej kontekście powstaje pytanie jak rozumieć użyty w treści art. 33 § 2 OP termin "w toku kontroli podatkowej [...], przed wydaniem decyzji", który był podstawą prawną działania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do przepisów OP regulujących procedurę kontroli podatkowej. Po myśli art. 281 § 2 OP celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu (art. 282 OP). Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (art. 282b § 2 OP). Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody lub wniosku kontrolowanego. W razie wyrażenia zgody lub złożenia wniosku ustnie kontrolujący sporządza adnotację (art. 282b § 3 OP). Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika (art. 283 § 1 pkt 1 OP).

Wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego (art. 284 § 1 OP). Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego) (art. 284 § 2 OP).

Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (art. 284b § 1 OP). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 OP). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych (art. 290 § 1 OP).

W myśl art. 290 § 2 OP protokół kontroli zawiera w szczególności: (5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; (6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; (6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu (art. 290 § 6 OP). Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (art. 291 § 1 OP). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 OP). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 3 OP).

Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 OP). W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV (art. 292 OP).

W drugiej kolejności, należy zauważyć, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a postępowaniem wymiarowym ustawodawca przewidział określony czas do podjęcia przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie wszczęcia postępowania wymiarowego. W myśl art. 165b § 1 OP w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 OP).

Zgodnie z art. 165b § 3 OP w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: (1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; (2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Po trzecie, zgodnie z art. 81 § 1 OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 OP). W myśl art. 81a § 1 OP uprawnienie do skorygowania deklaracji: ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1); przysługuje nadal po zakończeniu (pkt 2): kontroli podatkowej (lit. a), postępowania podatkowego (lit. b) - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

3.18. Należy zauważyć, że użyty przez ustawodawcę zwrot "w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji" stwarza problemy interpretacyjne, albowiem zestawił on dwie sytuacje rozbieżne czasowo "tok kontroli podatkowej" i etap "przed wydaniem decyzji". Zatem gdyby przyjąć pojęcie "w toku kontroli podatkowej" w rozumieniu stricte formalnym, to byłby to czas pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej a zakończeniem kontroli podatkowej (doręczeniem protokołu kontroli) i - co do zasady - jest to czas przed postępowaniem podatkowym i wydaniem decyzji. Taki sposób rozumienia przepisu art. 33 § 2 OP, czyli zastosowanie jedynie literalnej wykładni przepisu, preferowanej w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, pomija wspomniane wyżej otoczenie prawne, a w szczególności zasadę neutralności VAT, na której opiera się wspólny system VAT, zasadę pewności prawa, prawo do obrony Strony oraz nie dostrzega dopuszczalnych granic w jakich powinien on działać, aby ograniczenie prawa własności jednostki było zgodne z prawem.

Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest dokonywanie takiej wykładni zastosowanego środka krajowego w postaci zabezpieczenia, która - aby uwzględnić całokształt przedstawionych w niniejszym wyroku uwarunkowań prawnych - powinna wyważyć zarówno interes publiczny (walka z oszustwami VAT), jak i interes prywatny (gwarancje procesowe i prawa jednostki).

3.19. Otóż, skoro źródłem prawa jednostki do odliczenia VAT jest prawo unijne, a polski VAT jest niczym innym jak implementacją prawa unijnego, to organy podatkowe i sądy polskie mają obowiązek uwzględniać orzecznictwo TSUE i przez jego pryzmat modyfikować rozumienie przepisów krajowych (zarówno materialnych, jak i procesowych) – wykładnia prounijna. Z orzecznictwa TSUE wynika, że wspólny system VAT zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 marca 2018 r. Volkswagen AG, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38; 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27; 21 września 2017 r., SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług, powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak wielokrotnie orzekał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 35, 36; 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37, 39; 16 października 2019 r. Glencore, C-184/18, EU:C:2019:861, pkt 33).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35–37 i przytoczone tam orzecznictwo; 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 50; 16 października 2019 r. Glencore, C-184/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT.

W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi, stanowiące podstawę prawa odliczenia, zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 38–40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27, 28; 16 października 2019 r. Glencore, C-184/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2019 r. Glencore, C-184/18, EU:C:2019:861, pkt 36). Organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem.

Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkty 33 i 34).

Podsumowując powyższe, aby odmówić Skarżącej prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe muszą udowodnić, że prawo to dotyczy transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług. Nie wystarczy posługiwać się domniemaniami lub przypuszczeniami. Co więcej oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie są i nie mogą być wiążące dla sądów, ani nie mogą powstrzymywać sądów przed przeprowadzeniem pełnej kontroli sądowej. Jak podkreślił TSUE, pojęcie niezawisłości oznacza w szczególności, że dany organ wypełnia swe zadania sądownicze w pełni autonomicznie, nie podlegając żadnej hierarchii służbowej, ani nie będąc podporządkowanym komukolwiek, czy to bezpośrednio (otrzymując nakazy czy wytyczne z jakiegokolwiek źródła - (por.wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses C‑64/16, EU:C:2018:117, pkt 42, 44 i przytoczone tam orzecznictwo), czy pośrednio (będąc związanym wynikiem oceny dokonanej w kontekście innego aktu lub decyzji, w szczególności aktu administracyjnego skutecznie wyłączonego z zakresu kontroli sądowej - (por. opinia RG w sprawie Torubarov, C‑556/17, EU:C:2019:339, pkt 50–51, 102; opinia RG M. Bobeka z dnia 5 czerwca 2019 r. do sprawy C-189/18, EU:C:2019:462, pkt 74 oraz wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore, C-184/18, EU:C:2019:861, pkt 66).

Tym samym miarodajną podstawą dowodową dla decyzji o zabezpieczeniu, która w swej istocie wskazuje na to, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych nie może być wewnętrzne pismo Kierownika Działu Kontroli Podatkowej do innej komórki organizacyjnej zajmującej się postępowaniem zabezpieczającym tego samego organu podatkowego, które w każdej chwili może podlegać modyfikacji, a ustalenia niekoniecznie muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej. Tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Tak naprawdę nie wiadomo jaki charakter prawny mają rzeczone ustalenia. Skoro sam organ podatkowy twierdzi, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można podważać ustaleń w zakresie wymiaru (także w toku kontroli podatkowej), to logicznym jest wniosek, że również takich ustaleń nie może on czynić sam w toku postępowania zabezpieczającego.

Zatem jest zobowiązany przyjąć to, co mu przekazała komórka kontroli podatkowej. Ustalenia te, skoro nie mogą być zweryfikowane przez sąd administracyjny czy zakwestionowane przez Stronę, należy uznać za mające walor uznaniowy i ich charakter można przyrównać do charakteru zwykłych podejrzeń. Te z kolei ze swej istoty, nie mogą pozbawiać Skarżącej prawa do odliczenia VAT a tym samym prowadzić do zmiany zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji, oznacza to, że ustalenia takie nie mogą stanowić podstawy dla decyzji o zabezpieczeniu.

Przykładem dowolności zawartych we wniosku twierdzeń jest choćby zapewnienie co do zakończenia kontroli podatkowej. Kontrolujący podali przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 30 grudnia 2022 r., co miało faktycznie miejsce w dniu 7 kwietnia 2023 r. a zatem 3 miesiące później i 5 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co mogło mieć wpływ na poczynione ustalenia w sprawie. Stąd też trudno uznać takie ustalenia i dane, jak zawarte we wniosku o zabezpieczenie, za wystarczające w kontekście ww. orzecznictwa TSUE.

Ze wspomnianego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą – innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 50; 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 44, 49).

Nie można również odmówić prawa do odliczenia na podstawie przypuszczeń (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo oraz 24 lutego 2022 r., SC Cridar Cons SRL, C-582/20, EU:C:2022:114, pkt 39). Okoliczność, że w ramach procedury zabezpieczającej nie można weryfikować ustaleń poczynionych w ramach postępowania wymiarowego (kontroli podatkowej), nie oznacza, że organ podatkowy może działać w sposób arbitralny i jako podstawę takiego zabezpieczenia wskazywać na wybiórcze ustalenia faktyczne.

Na marginesie można mieć poważne wątpliwości co do miarodajności dokonanych ustaleń, które w swej istocie, podważając rzeczywistość transakcji, sprowadzają się do przepisywania w różnych konfiguracjach tych samych faktur VAT, analiz plików JPK, danych z deklaracji podatkowych, opisu podjętych przez kontrolujących działań oraz przepisywania treści wezwań do uczestników (czasem z adnotacjami brak odpowiedzi), wyjaśnień Strony i ich kwestionowaniu w sposób ogólny, jak też poszukiwania źródeł pochodzenia towarów. Widoczny jest brak oceny okoliczności dotyczących Strony i jej dostawców. Ustalenia są mocno pobieżne, a dowody niewyartykułowane, co stanowi dość mizerny efekt prowadzonych przez kontrolujących czynności kontrolnych przez okres ponad 8 miesięcy. Jest to o tyle zastanawiające, że dotyczy to sprawy, w której pojawia się podejrzenie oszustwa VAT i właśnie w takich postępowaniach organy podatkowe powinny działać rzetelnie, szybko i skutecznie, ale w granicach zakreślonych przez orzecznictwo TSUE.

Powstaje pytanie: jaki moment będzie decydował o tym, że będziemy mogli mówić o udowodnieniu okoliczności faktycznych na tyle, żeby organ podatkowy mógł wydać decyzję o zabezpieczeniu zgodnie prawem krajowym, nie naruszając norm unijnych? Analiza ww. przepisów OP pozwala dość do wniosku, że takim dowodem, co wyraźnie wynika z art. 181 OP, może być protokół kontroli podatkowej. Doręczenie Stronie protokołu kontroli podatkowej, który zawiera: opis dokonanych ustaleń faktycznych, ustalenia dotyczące badania ksiąg, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, stosownie do treści art. 290 § 1 pkty 5, 6, 6a i § 5 OP, do której podatnik może się odnieść w formie zastrzeżeń lub wyjaśnień, złożyć stosowne wnioski dowodowe w terminie 14 dni, jak też złożyć stosowną korektę deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) OP). Innymi słowy, taki protokół jest niczym innym jak pośrednim aktem proceduralnym mającym na celu poinformowanie podatnika o sytuacji faktycznej ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji i jego sytuacji prawnej oraz o możliwości przedstawienia uwag i w istocie dającym podatnikowi możliwość stosownej reakcji procesowej.

3.20. Dodatkowo TSUE wskazał, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2019 r. Glencore, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41). W wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 68 wskazano, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, z zastrzeżeniem poszanowania praw zagwarantowanych w prawie Unii, a w szczególności w karcie. Podobnie w wyroku z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 38, TSUE wskazał, że z tym samym zastrzeżeniem krajowy organ podatkowy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT powinien móc oprzeć się na dowodach uzyskanych w ramach niezakończonych postępowań karnych niedotyczących podatnika lub zebranych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną.

Tymczasem w sprawie Skarżąca jest konfrontowana po raz pierwszy z częściowymi ustaleniami dotyczącymi wymiaru podatku w decyzji o zabezpieczeniu. Nie ma prawnie wiążących ją ustaleń w kontroli podatkowej w postaci protokołu kontroli podatkowej, z którego powinien wynikać stan faktyczny, dowody i argumentacja prawna. Nie może też ich kwestionować. Tak dokonane zaś "tymczasowe" ustalenia zawarte we wniosku o zabezpieczenie stanowią podstawę dokonania zabezpieczenia jej majątku czego konsekwencją jest przeniesienie na nią ciężaru finansowego VAT. Co więcej, spełnienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu uzależnione jest od wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tyle tylko że, nieprawidłowości wpływające na wymiar zobowiązania podatkowego nie zostały udowodnione po myśli orzecznictwa TSUE.

Tym samym wyszukiwanie powodów, dla których ta uzasadniona obawa istnieje, stanowi o iluzoryczności takiej argumentacji, która ma usprawiedliwiać działania organu w oparciu o okoliczności odnoszące się do skali takiego przybliżonego zobowiązania podatkowego w postaci braku majątku odpowiadającego wysokości zobowiązań podatkowych czy braku środków na rachunkach bankowych. Widoczny jest element poszukiwania jakichkolwiek argumentów na wykazanie uzasadnionej obawy, czego dowodzą argumenty dotyczące wystawiania upomnień czy skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. Przed takimi argumentami organów podatkowych żaden (nawet najlepiej funkcjonujący) podatnik nie jest w stanie się obronić i - co gorsza – prawnie ich kwestionować.

3.21. Zwrócić trzeba uwagę, że twierdzenie organu podatkowego, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny i zawsze może się zmienić, tak naprawdę usprawiedliwia każde działanie organu podatkowego w kwestii zabezpieczenia. Organ podatkowy nie dostrzega jednak zasad ogólnych, które takiemu działaniu powinny towarzyszyć. A przecież z takim działaniem organu podatkowego wiążą się rzeczywiste finansowe skutki dla podatnika, które pomimo, że mają - jak to jest podkreślane - walor tymczasowy, to mogą wręcz prowadzić do upadłości Spółki, czego przykładem jest niniejsza sprawa. Organy podatkowe powinny w sposób rozważny stosować takie przepisy, które wkraczają w prawo własności podatnika, co może skutkować stratami finansowymi po stronie podatnika, ale także odpowiedzialnością odszkodowawczą po stronie Państwa.

W związku z tym należy przypomnieć, że w prawie Unii prawo własności jest chronione, w szczególności, na mocy art. 17 Karty. Zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty, znajduje ona zastosowanie do państw członkowskich w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Dotyczy to bez wątpienia spraw z zakresu VAT (zob. wyrok TSUE z 26.02.2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i nast.). W myśl zaś art. 52 ust. 3 Karty w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Konwencji, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę Konwencję. Jeśli chodzi o art. 17 Karty, zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z 14.12.2007 r. nr C 3030 s. 17), odpowiada on art. 1 P1EKPC.

W związku z tym art. 17 Karty należy interpretować w świetle orzecznictwa ETPC dotyczącego tego ostatniego przepisu jako minimalnego progu ochrony (por. wyrok TSUE z dnia 21 maja 2019 r., Komisja/Węgry, C‑235/17, EU:C:2019:432, pkt 72). Co się tyczy VAT, to w wyroku ETPC z dnia 22 stycznia 2009 r. Bulves v. Bułgaria, skarga nr 3991/03, § 57 uznano, że prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego stanowiło co najmniej "uzasadnione oczekiwanie" uzyskania skutecznego korzystania z prawa własności stanowiącego "własność" w rozumieniu pierwszego zdania art. 1 P1EKPC.

Skuteczność władzy publicznej napotyka na barierę nie do przebycia, jaką są prawa podstawowe obywateli, których ograniczenia, w myśl art. 52 ust. 1 Karty, mogą być wprowadzone jedynie w drodze ustawy i z poszanowaniem ich istoty, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (por. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2016 r., N., C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 50).

Jest to zatem kwestia trudnej równowagi między porządkiem publicznym a wolnością do posiadania. Spełnienie wymogu, by ta ingerencja lub ograniczenie były "przewidziane ustawą", wymaga nie tylko, by środek miał podstawę ustawową jako taką, czyli miał "podstawę w prawie krajowym", ale także nakłada obowiązek, aby ta podstawa reprezentowała odpowiedni poziom jakościowy (P. Wachsmann, "De la qualité de la loi à la qualité du système juridique", w: Libertés, Justice, Tolérance, Mélanges en hommage au doyen Gérard Cohen-Jonathan, Bruylant, Bruxelles, vol. 2, s. 1687; por. opinia RG P.C. Vilalóna z dnia 14 kwietnia 2011 r. do sprawy C-70/10, EU:C:2011:255, pkty 88 i nast.). Ustawa, która przyznaje uprawnienia dyskrecjonalne, nie jest sprzeczna z tym wymogiem, pod warunkiem że zakres i zasady wykonywania tych uprawnień są wystarczająco jasno określone z uwagi na uzasadnione interesy, które wchodzą w grę, w celu zapewnienia jednostce odpowiedniej ochrony przed arbitralnością (ww. wyrok ETPC w sprawie Margareta i Roger Andersson, § 75).

Zatem ustawa przyznająca uprawnienia dyskrecjonalne powinna zatem określać ich zakres (wyrok ETPC z 25.03.1983 r. Silver i in. v. Zjednoczone Królestwo, nr 5947/72, 6205/73, 7052/75, 7061/75, 7107/75, 7113/75 i 7136/75, § 88). Wszystkie te wymogi wynikają z idei rządów prawa (wyrok ETPC z 25.05.1998 r. Kopp v. Szwajcaria, nr 23224/94, § 55). Z wymogu, zgodnie z którym każde ograniczenie powinno być "przewidziane ustawą", wynika zgodnie z orzecznictwem ETPC, że działania osób dysponujących władzą publiczną wpisują się w ramy określone uprzednio przez przepisy prawa, co nakłada określone wymogi, które powinny być spełnione zarówno przez same przepisy prawa, jak i procedury mające na celu zobowiązanie do ich skutecznego przestrzegania (K. Grabarczyk, Les principes généraux dans la jurisprudence de la Cour europénne des droits de l’homme, PUAM 2008, spéc. s. 194 i nast.).

W odniesieniu do zasady proporcjonalności - zasada ta wymaga, aby ograniczenie korzystania z prawa własności nie wykraczało poza granice tego, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów przyświecających uregulowaniu, przy czym jeśli jest możliwy wybór spośród wielu odpowiednich środków, należy wybrać ten najmniej uciążliwy, zaś wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok TSUE z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo - por. szerzej postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 73/22, CBOSA).

3.23. Dodatkowo w swoich działaniach organy podatkowe powinny respektować prawo do dobrej administracji wyrażone w treści art. 41 Karty. To przy wdrażaniu prawa Unii na państwach członkowskich ciąży obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50.). Taka zasada wynika też - jak już wcześniej wspomniano - z art. 2 Konstytucji RP. W szczególności prawo każdej osoby do bezstronnego rozpatrzenia jej sprawy w rozsądnym terminie, znajdują zastosowanie w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej, w drodze którego państwo członkowskie stosuje prawo Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 24 lutego 2022 r., SC Cridar Cons SR, C-582/20, EU:C:2022:114, pkt 45; 14 maja 2020 r., Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2020:369, pkt 43, 44 i przytoczone tam orzecznictwo; 21 października 2021 r., CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, pkt 48).

Chodzi tutaj o takie działanie organu podatkowego, które nie rujnuje pokładanego w nim zaufania przez podatnika. A taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy w oparciu o formalistyczną interpretację - formułowaną na podstawie dosłownego brzmienia przepisu art. 33 § 2 OP - w zw. z art. 33 § 1 OP i w oparciu o cząstkowe postępowanie wymiarowe (kontrola podatkowa), używa się instytucji zabezpieczenia zbyt pochopnie lub przedwcześnie, nie widząc sytuacji jednostki, która powinna być w centrum jego zainteresowania (por. preambuła Konstytucji RP i motyw drugi preambuły do Karty).

3.24. Należy też wskazać, że autonomia proceduralna nie może naruszać zasady neutralności VAT (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2021 r., CS i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 48). Przy czym autonomia proceduralna państw członkowskich napotyka na dwa ograniczenia: zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C‑71/14, EU:C:2015:656, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Oznacza to, że zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podatników nie mogą jednak być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, EU:C:1976:188, pkt 5; 26 stycznia 2010 r., Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, pkt 31; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 32).

Na tle powyższego pojawia się kolejny ważny aspekt niniejszej sprawy. Zapomina się, że przepis art. 33 § 2 OP, w brzmieniu dotyczącym kontroli podatkowej i w świetle powstałych wątpliwości na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 24 z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), czyli przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. W projekcie do ww. ustawy wskazano, że przepis ten ma na celu jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie zabezpieczenia interesów fiskalnych również w toku kontroli podatkowej (IV.414, Zm.: ustawa - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw). Na moment jego wejścia w życie nieznane były ustawodawcy uwarunkowania płynące z prawa unijnego. Jednakże sytuacja zmieniła się z wejściem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r.

Zatem koniecznym jest ponowne zdefiniowanie omawianego środka krajowego w oparciu o wspomniane już wcześniej uwarunkowanie prawne, w tym jego skuteczność. O ile, jak to zostało wspomniane, walka z przestępczością jest celem wspieranym przez prawo UE i wspólny system VAT, to jednak walki z przestępczością VAT nie można rozważać wyłącznie w kategoriach jej skuteczności, zapominając o prawach człowieka. Niewątpliwie stanowi to nie tylko pewne utrudnienie, lecz także przesądza o jej wyjątkowości, jeśli środki i metody walki z przestępczością VAT są zgodne z wymogami państwa prawa, które polega przede wszystkim na utrzymaniu władzy i siły w granicach prawa, w szczególności zgodnie z porządkiem prawnym, którego powodem i celem istnienia jest obrona praw podstawowych. O ile w przypadku przestępczości VAT wystarczy, że podejmowane w jego ramach działania spełniają wyłącznie kryterium czystej (i maksymalnej) skuteczności zwalczania wpływu działalności oszukańczej na istniejący porządek prawny, o tyle skuteczność państwa prawa jest definiowana w kategoriach, które nie pozwalają na pominięcie, w ramach jego obrony, procedur i gwarancji nadających mu charakter zgodnego z prawem porządku.

Koncentrując się jedynie wokół samej skuteczności, państwo prawa utraciłoby swą odróżniającą cechę, a w skrajnych przypadkach mogłoby samo stać się zagrożeniem dla obywatela. W sytuacji, w której władza publiczna uzyskałaby zbyt daleko sięgające instrumenty służące ściganiu przestępstw, przy wykorzystaniu których mogłaby ignorować lub podważać prawa podstawowe, nic nie stałoby na przeszkodzie, aby jej niekontrolowane i całkowicie swobodne działanie ostatecznie stało się szkodliwe dla wolności wszystkich (por. opinia RG M. Composa Sancheza-Bordony z 15.01.2020 r. do sprawy C-511/18, C-512/18, La Quadrature du Net i in., EU:C:2020:6, pkty 130, 131).

3.25. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy koniecznym jest odejście od wykładni literalnej art. 33 § 2 OP w zw. z art. 33 § 1 OP i uznanie, stosując zarówno wykładnię prokonstytucyjną, jak i wykładnię prounijną, że tok kontroli podatkowej obejmuje również etap po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego. Należy tym samym przyjąć, że wyżej wskazane sformułowanie musi, zważywszy na wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia, odnosić się do takiego momentu, w którym organy podatkowe nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.) i planują wydanie w tym zakresie, w oparciu o zebrane dowody, decyzji odmiennej w swej treści niż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji podatkowej Za taki moment (najwcześniej) należy uznać, nie tyle doręczenie Stronie protokołu kontroli podatkowej, lecz upływ 14 dni do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez podatnika (art. 291 § 1 OP). Jeżeli nie zostaną one złożone, to przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 3 OP). Zatem organ podatkowy ma wyraźną podstawę do działania celem zabezpieczenia wiadomego już stronie przybliżonego zobowiązania podatkowego. Należy tym samym uznać, że dopiero z ww. momentem realizuje się kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Choć trzeba wyraźnie podkreślić, że działania organu podatkowego powinny być uzależnione od działania podatnika. Jeżeli ten składa korektę deklaracji podatkowej, w której uwzględnia ustalenia kontroli podatkowej, wydawanie decyzji o zabezpieczeniu jest bezprzedmiotowe. Organ podatkowy powinien wydać decyzję o zabezpieczeniu wtedy, gdy jest to konieczne, a nie na tzw. wszelki wypadek, gdy ma podejrzenia wobec podatnika. Co więcej w takiej sytuacji przedwczesne wydanie decyzji o zabezpieczeniu może wręcz uniemożliwić dobrowolne wykonanie takiego zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (art. 166a § 1 UPEA), to może nie mieć środków na pokrycie zobowiązania podatkowego, pomimo akceptacji ustaleń kontroli podatkowej.

1. 3.26. Za takim rozumieniem momentu dokonania zabezpieczenia w świetle art. 33 § 2 OP w zw. z art. 33 § 1 OP przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, orzecznictwo TSUE nakazujące udowodnienie (a nie uprawdopodobnienie) przez organy podatkowe okoliczności dających możliwość odmowy prawa do odliczenia VAT, które stanowi wyjątek, a nie zasadę wspólnego systemu VAT. Zatem nie chodzi tutaj o jakiekolwiek dane - jak to próbują dowodzić organy podatkowe - lecz dane, które mają w sobie potencjał merytoryczny do zmiany zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej, aby wykluczyć arbitralność działania organu podatkowego, na co w państwie prawa nie może być zgody. Sąd nie kwestionuje, że w trakcie postępowania zabezpieczającego nie dokonuje się oceny ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego ale nie oznacza to akceptacji Sądu dla działania organu podatkowego, które może zmierzać do wykorzystania instytucji zabezpieczenia w innym celu niż ten do którego została wprowadzona np. pozyskanie wpływów do budżetu (środki są przekazywane na rachunek organu podatkowego – art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej UPEA) czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. art. 70 § 6 pkt 4 OP). Stąd też wykładnia wspomnianego środka krajowego powinna być dokonywana w sposób mający na celu minimalizację niepożądanych działań organu podatkowego.

Po drugie, w momencie doręczenia podatnikowi protokołu kontroli podatkowej możemy domniemywać, że miał on możliwość zapoznania się z ustaleniami organu podatkowego, a - w konsekwencji - miał możliwość skorzystania z prawa do obrony i kształtowania własnej sytuacji procesowej. Skoro w decyzji o zabezpieczeniu nie dokonuje się takich ustaleń, a jedynie powiela fragmentaryczne wnioski wynikające z podjętych czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej (jak w sprawie), to jest to sytuacja, w której pozbawia się Stronę prawa do przedstawienia swoich argumentów, a w efekcie narusza się jej prawo do obrony.

Należy wyraźnie podkreślić, że prawo do obrony stanowi niezbędny element rzetelnego procesu. Prawo do rzetelnego procesu stanowi nic innego jak proceduralny wyraz godności. Bagatelizowanie zatem ww. aspektu procedury świadczy o naruszeniu godności proceduralnej podatnika – art. 1 i art. 41 Karty oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji RP.

Po trzecie, z treści przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające widoczny jest pewien rytm procesowy. Postępowanie to wspiera postępowanie wymiarowe, o ile zachodzą ku temu ustawowe przesłanki a nie odwrotnie. Świadczy o tym użyte sformułowanie "przed terminem płatności" lub "przed wydaniem decyzji". Kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, co nie wyklucza możliwości jej przedłużenia. Jednakże sytuacja, w której kontrola podatkowa trwa, a jej ustalenia są niejako przejmowane w decyzji o zabezpieczeniu, przeczy istocie samego zabezpieczenia, która to instytucja ma swój konkretny cel – zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, ale które to zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczenia. Stąd konieczność kompatybilności owych procedur, również czasowa. Odwracanie logiki instytucji procesowych narusza nie tylko zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 OP), lecz również prawo do dobrej administracji wynikające z treści art. 1, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE). Takie działanie narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 OP.

Po czwarte, powyżej sformułowany nakaz działania nie tylko w sposób szybki (sprawny), lecz i kompatybilny z postępowaniem wymiarowym wiąże się z kolejnym argumentem, a mianowicie tym, że zabezpieczenie ingeruje we własność podatnika mimo, że nie ma jeszcze żadnej decyzji wymiarowej (por. art. 21 § 3 i 3a OP). Jest to ważny argument zwłaszcza w obecnym stanie prawnym, gdy zmiany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na przenoszeniu środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika na wyznaczony rachunek bankowy organu egzekucyjnego (art. 165 § 2 i § 5 UPEA) wskazują w istocie że czynność zabezpieczenia przypomina bardziej czynność egzekucyjną czyli w wyższym niż dotychczas stopniu godzi w prawo własności podatnika. Organ podatkowy stosując zabezpieczenie, powinien zakładać, że grozi ono automatycznie i w sposób nieunikniony szkodą po stronie podatnika (czasem nieodwracalną) w postaci zablokowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (brak możliwości uzyskiwania przychodów i spłaty zobowiązań).

Oznacza to, że zabezpieczenie takie musi być stosowane w sposób niezwykle ostrożny i wówczas, gdy istnienie odmiennego zobowiązania podatkowego (od tego w deklaracji podatkowej) zostanie uprawdopodobnione w odpowiednio wysokim stopniu – proporcjonalnym do szkody, jaką może wywołać. Powyższy argument wsparty jest zasadą neutralności VAT zakładającą, że podatnik nie może być obciążony ciężarem VAT, a udział w oszustwie lub wiedzę o oszustwie czy lekkomyślność podatnika w tym zakresie należy udowodnić. Wspólny system VAT nie jest system represji wobec podatnika VAT, lecz reaguje na pewne niepożądane zachowania podatnika wynikające z nadużywania jego prawa podmiotowego, którego źródłem jest prawo unijne.

W konsekwencji dokonywanie zabezpieczenia, z naruszeniem kompetencji wyrażonej w treści art. 33 § 2 OP w zw. z art. 33 § 1 OP, narusza prawo własności wyrażone w art. 64 Konstytucji RP i art. 17 Karty.

I, po piąte, Sąd w niniejsze sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 71/22, CBOSA. Aczkolwiek uwzględnił jeden argument systemowy, który domyka w sposób istotny jego argumentację, a który nie został rozważony w ww. wyroku. Stąd też pewna subtelna odmienność w podjętym rozstrzygnięciu. Otóż, Sąd w niniejszej sprawie uwzględnił fakt, że procesowy system prawa podatkowego jest tak skonstruowany, aby w pierwszej kolejności dać podatnikowi możliwość dobrowolnego uregulowania zobowiązań podatkowych. Stąd mająca odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej (art. 292 OP) zasada przekonywania wyrażona w art. 124 OP, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, wspierana przez zasadę zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1 OP.

Kiedy organ podatkowy tak naprawdę stwarza sytuację pułapki procesowej, zaskakując podatnika podjętym rozstrzygnięciem, to w swej istocie nie tylko ignoruje wspomnianą zasadę przekonywania, lecz co gorsza nie buduje zaufania do swoich działań, stwarzając system represji wobec podatnika, który nosi jedynie pozory legalności.

1. VII. Zabezpieczenie sankcji VAT.
2. 3.27. Drugim aspektem wymagającym rozważenia przez Sąd jest aspekt zabezpieczenia sankcji VAT. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że ustalono przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań VAT.
3. 3.28. Należy zauważyć, że z treści art. 33 § 2 OP, którego treść przytoczono w pkt 3.15. niniejszego wyroku, zabezpieczone na majątku podatnika może być zobowiązanie podatkowe, którego definicję legalną znajdujemy w treści art. 5 OP. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało przewidziane w treści art. 112b i art. 112c uVAT i jest zasadniczo odmienną instytucją prawną aniżeli zobowiązanie podatkowe, co wynika w pierwszej kolejności z wykładni literalnej i zakazu wykładni synonimicznej. Reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117). Powyższe wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna mianowicie usytuowania owych instytucji w dwóch różnych ustawach oraz ich charakteru i odmiennych skutków, jakie te instytucje wywołują. Co więcej, jak słusznie zauważył w skardze pełnomocnik Skarżącej, nie ma wątpliwości z uwagi na orzecznictwo TSUE, tj. postanowienie TSUE z dnia 6 marca 2007 r., Ceramika Paradyż, C-168/06, EU:C:2007:139 oraz wyroki TSUE z dnia: 15 stycznia 2009 r., K-1, C-502/07, EU:C:2009:11; 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, jak też wyroków TK z dnia: 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30 oraz 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK-A 2007/8/95, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej o charakterze karnym. Już choćby z tego powodu nie było podstaw prawnych do objęcia decyzją o zabezpieczeniu sankcji VAT, albowiem przepis art. 33 § 1 OP oraz art. 33 § 3 OP wskazuje kategorie jakie mogą podlegać zabezpieczeniu a są nimi zobowiązanie podatkowe oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wśród tych kategorii nie ma dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, CBOSA, orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 OP nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c uVAT. Jakkolwiek uchwała ta zapadła po wydaniu zaskarżonej decyzji, to ma ona walor wiążący dla sądu, a pośrednio dla stron sporu na mocy art. 269 § 1 PPSA i rozwiewa wątpliwości na gruncie rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Kluczowym dla sprawy jest przede wszystkim wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287 (istniejący na moment wydania zaskarżonej decyzji), w którym TSUE odniósł się do polskiej regulacji dotyczącej sankcji VAT, a który jest jednym z wyroków TSUE rozważającym kwestię sankcji administracyjnych i ich granic jako środków krajowych. Nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 25 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 26 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60; pkt 27 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wskazał też, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Skoro, jak to zostało stwierdzone wyżej, organ podatkowy nie dokonuje wymiaru podatku w toku procedury zabezpieczającej, to również nie może samodzielnie dokonywać indywidualizacji takiej sankcji VAT. Sąd na marginesie niniejszych rozważań pozostawia kwestię braku procedury w OP w tym względzie.

3.29. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw prawnych, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu, a już na pewno nie mógł objąć jej zakresem sankcji VAT. W konsekwencji utrzymanie w tym względzie ww. stanowiska przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy również uznać za niezgodne z prawem.

Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia (art. 33 § 2 OP w zw. z art. 33 § 1 OP oraz art. 33 § 2 OP w zw. z art. 33 § 1 OP w zw. z art. 112b ust. 1 uVAT w zw. z art. 112c ust. 1 uVAT) w zw. z art. 120 OP (zasada praworządności), art. 121 § 1 OP (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 OP (zasada przekonywania), w zw. z art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (państwo prawa), art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności), art. 30 (godność), art. 64 Konstytucji RP (prawo własności) w zw. z art. 1 i art. 17 Karty w zw. z art. 1 P1EKPC (prawo własności) oraz w zw. z zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT, zasadą proporcjonalności i prawem do dobrej administracji (art. 41 Karty - zasada ogólna prawa UE i art. 1 i art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 2 TUE i art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, jak i art. 26 oraz art. 27 prawa traktatów).

3.30. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, kwota wynagrodzenia 480 zł. Sąd pragnie przypomnieć, że stosownie do treści art. 152 § 1 PPSA w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, czego w sprawie nie uczyniono.

3.31. Z uwagi na to, że postępowanie zabezpieczające stanowi kwestię wpadkową względem postępowania wymiarowego brak jest podstaw prawnych do udzielania przez Sąd dodatkowych wskazań co do dalszego postępowania w tym właśnie zakresie w rozumieniu art. 141 § 4 PPSA. Organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, zważywszy na potencjalne jego skutki.