Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 40/11

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E. K. (dalej: wnioskodawca/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej powoływana również jako: SKA).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej, której zamiarem jest jej transformacja, w wyniku czego zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo – akcyjną. Po przekształceniu akcjonariusze będą uprawnieni do udziału w zysku spółki, a także do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w planowanym zysku.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie, czy dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo – akcyjną stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawcy, dochody z dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo – akcyjną jej akcjonariuszowi stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, wnioskodawczyni argumentowała, że spółka komandytowo – akcyjna będąca spółką nieposiadającą osobowości prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód przez nią uzyskany opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika w zależności od jego formy prawnej – albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni – jako osoba fizyczna i jednocześnie akcjonariusz SKA – będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podniosła, iż w odniesieniu do akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej nie znajdzie zastosowania przepis art. 5b ust. 2 u. p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W jego ocenie prawo do udziału w zysku nie występuje w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej (w odróżnieniu od pozostałych spółek osobowych). W sytuacji omawianej spółki akcjonariusz nabywa bowiem prawo do dywidendy pod warunkiem, że wypracowany przez spółkę zysk zostanie podzielony i tylko wtedy, gdy akcjonariuszowi przysługiwały akcje spółki w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Inaczej prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku.

Dodatkowo wskazała, że udział akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej jest formą inwestycji kapitałowej, nie zaś przejawem aktywności gospodarczej. Dochody z otrzymywanej przez niego dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach spółki komandytowo – akcyjnej takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi w spółce komandytowo – akcyjnej powinno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Powołując i analizując unormowania w nim zawarte, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, iż w odniesieniu do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo – akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych.

Sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej jest taka sama jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej, a na podkreślenie zasługuje zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Biorąc pod uwagę podział akcji na okaziciela oraz imienne, jak również fakt, że mogą być one przedmiotem publicznego obrotu, podkreśliła skarżąca praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Opodatkowanie zatem akcjonariuszy na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej wymagałoby każdorazowego określenia czasu, przez który dany podmiot posiadał akcje i odpowiednio do tych okresów dokonywania podziału przychodów i kosztów.

Podkreśliła wnioskodawczyni, iż akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, mogłoby to doprowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (zaliczkowo u akcjonariusza, który posiadał akcje w momencie obowiązku zapłaty zaliczek oraz powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy) lub też do jego nieopodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę (z uwagi na brak podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro są to przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w spółce komandytowo - akcyjnej w momencie ich uzyskiwania).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała liczne orzecznictwo sądowe, w tym między innymi wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09).

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść uregulowań Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 K.s.h., organ wywiódł, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podnosił organ, że jeżeli w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.). Wynika to z faktu, że to wspólnicy – a nie spółka osobowa – są podatnikami podatku dochodowego. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, jej dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (ewentualnie opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% stawką podatkową). Przypadający na wspólnika dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, będzie zobowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h, jak również do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. SKA nie jest bowiem osobą prawną, zatem jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać dochodu w postaci dywidend. Zdaniem organu, powyższe wnioski wynikają z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo - akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w sprawie, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jak dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, organ stwierdził, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżąca pismem z dnia 29 października 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:
2. a) art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej;
3. b) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód osiągnięty z tytułu wypłaty dywidendy w spółce komandytowo – akcyjnej stanowi dla jej akcjonariusza – osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także na interpretowaniu pojęcia "dywidenda" w połączeniu z pojęciem "innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych";
4. c) art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
5. 2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej; O.p.).

Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia, skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami dotyczącymi wspólników spółek osobowych również akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych to zostałoby to wyraźnie wskazane w odpowiednich przepisach podatkowych. Jednocześnie ustawodawca powinien jednoznacznie określić zasady rozliczania podatku. W obecnym zaś kształcie stosowanie obowiązujących przepisów zgodnie z interpretacją organu podatkowego może okazać się praktycznie niemożliwe.

Powtórzyła skarżąca, iż również sposób ustalania zysku oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku wskazuje na niedopuszczalność opodatkowania dochodów akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wynika stąd, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy.

Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Błędnie – zdaniem skarżącej – organ podatkowy zinterpretował przepis art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku, ani zbywca ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka była płacona przez inny podmiot niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób opodatkowania dochodu strony skarżącej, która będąc osobą fizyczną, zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Skarżąca wyraziła pogląd, iż dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo – akcyjną akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i wobec tego podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, co wynika z brzmienia art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy. Stanowisko to implikuje wniosek o braku obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego. Odmienną opinię reprezentowała strona przeciwna, powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidującego opodatkowanie przychodów z udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną oraz wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka komandytowo – akcyjna jest handlową spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. Ma to zasadnicze znaczenie w sprawie, albowiem w myśl art. 1 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do udziałów w zysku SKA (art.8 ust. 1u.p.d.o.f) podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, w zależności od ich statusu prawnego.

Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem), tak jak w rozpoznawanej sprawie jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej – w tym w spółce komandytowo- akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Za punkt wyjścia w rozważaniach dotyczących istoty powstałego sporu interpretacyjnego należy przyjąć przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., którego treść przesądza o rodzaju źródła przychodu powstałego w wyniku działalności akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie z wskazanym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Użyte w art.8 ust. 1 i w art.5 b ust.2 u.p.d.o.f sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo - akcyjnej, partnerskiej), a określenie " przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskiwanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

Pojęcie "wspólnik"(art.5b ust.2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej) i każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego.

Powołane wyżej przepisy potwierdzają prawidłowość zajętego przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem tego podatku są natomiast poszczególni wspólnicy tej spółki. Zatem osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Pogląd taki wyrażono już niejednokrotnie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, które Sąd w składzie niniejszym podziela (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1065/09 oraz z dnia 20 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1155/10). Za takim stanowiskiem opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10, wskazując, że "dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w spółce komandytowo – akcyjnej) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f.".

Skarżąca, zajmując stanowisko odmienne od przedstawionego w powyższych rozważaniach, racji swoich upatrywała w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i wyprowadzonym na ich podstawie wniosku, że dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej przez tę spółkę stanowią dochody z kapitałów pieniężnych. Pogląd ten w ocenie Sądu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w obowiązujących przepisach prawnych.

W art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f ustawodawca wymienił jako odrębne źródło przychodów, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, określając jednocześnie, że do tego źródła zaliczone zostały również przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c. Rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych wyliczone zostały w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of) uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zdaniem Sądu, brzmienie powołanego przepisu jasno wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych), nie zaś spółek niemających osobowości prawnej, do których zaliczyć należy spółkę komandytowo – akcyjną, której wspólnikiem planuje zostać skarżąca.

Przywołana treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaprzecza proponowanej przez stronę skarżącą wykładni spornego przepisu, opartej na cytowanych – tak we wniosku, jak i skardze – wyrokach, w tym zwłaszcza na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07 – nie znajdujących aprobaty Sądu w niniejszym składzie. Strona jest bowiem zdania, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. statuuje dwa odrębne rodzaje przychodów, mianowicie "dywidendy" oraz "inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych". Z tak skonstruowanej normy prawnej skarżąca wywodzi, że pojęcie "dywidendy" odnosi się do obydwu typów spółek (mających i niemających osobowości prawnej), natomiast fragment "inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych przez osoby prawne.

Z powyższym – w ocenie Sądu – nie sposób się zgodzić. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. I SA/Wr 1063/09 skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend, jak i innych nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika.

Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe wskazuje, że w ww. przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem Sądu treść normy prawnej należy ustalać w oparciu o całą treść przepisu, nie zaś w oparciu o jego fragment. Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Przedstawiona wykładnia spornego przepisu znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i akceptuje (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 902/09).

Kwestionując stanowisko skarżącej w omawianym zakresie, podkreślić należy ponadto, że odmienna od zaprezentowanej wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie znajduje też uzasadnienia w kontekście zarówno przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do pierwszego z powołanych aktów prawnych, należy zauważyć, iż pojęcie "dywidendy" dotyczy jedynie spółek kapitałowych (posiadających osobowość prawną). Odnośnie zaś dochodów w spółkach osobowych (nieposiadających osobowości prawnej) ustawodawca posługuje się wyrażeniem "udział w zysku". Z systematyki aktu prawnego oraz zakładając jego konsekwencję językową, można wnioskować, iż pojęcie "dywidenda" należy utożsamiać jedynie ze spółkami kapitałowymi. W przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem jedynie zbliżonym instytucjonalnie do dywidendy, a nie z dywidendą spółki kapitałowej.

Na gruncie funkcjonowania spółek handlowych będzie ona pełniła tę samą funkcję, jednakże nie zmienia to faktu, że pojęcie to jest ściśle związane z istotą spółek kapitałowych i takie też jest jego znaczenie na gruncie ustaw podatkowych. Wniosek taki wynika w sposób jednoznaczny z uregulowań ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2000 r.Nr 54, poz.654 ze zm. – art. 22 ust.1 i 4), potwierdzając przy tym, że podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo – akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Również wykładnia gramatyczna i systemowa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są wszelkie dochody (przychody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zysku wyłącznie osoby prawnej. Nie ma też jakichkolwiek przesłanek, aby prawie identycznemu zwrotowi (różnica jedynie wynika z użycia przez prawodawcę innego spójnika) nadawać odmienne znaczenie na gruncie ustaw normujących opodatkowanie podatkiem dochodowym w zależności od tego, czy regulują one opodatkowanie osób fizycznych czy też prawnych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pojęcie dywidendy ustawodawca odniósł wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacających takie świadczenie (spółek kapitałowych). Tym samym i pojęcie dywidendy, którym posługują się ustawy podatkowe odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo – akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem udział w zysku (dywidenda, świadczenie) wypłacane akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej nie stanowi przychodu z kapitału pieniężnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o treść art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Nie podzielając przyjętej przez stronę wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opartej na wybranych z całokształtu brzmienia przepisu jego elementach, Sąd stwierdza, że w przepisach prawa podatkowego brak jest przepisu, który stanowiłoby podstawę stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej odmiennych zasad opodatkowania, niż w stosunku do komplementariusza tej spółki oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art.8 ust.1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz definiujący pojęcia użyte w ww. przepisach art. 5 b ust.2 u.p.d.o.f. Powołane przez skarżącą przepisy art.10 ust.1, art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30a ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f dotyczą udziałów z zyskach osób prawnych i nie mają zastosowania w spornej sprawie, której przedmiotem sporu były dochody z udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej, nie mającej osobowości prawnej.

Drugą sporną kwestią, jest zawarte w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcie dotyczące obowiązku regulowania zaliczek, będące konsekwencją przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej.

Również w tym zakresie Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Właściwych rozwiązań opodatkowania tych przychodów (dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki kapitałowo – akcyjnej) poszukiwać należy w ramach zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych. Zasady te zawarte są w treści art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 oraz w art. 44 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatku zaliczki miesięczne na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Ust. 3 pkt.1 art. 44 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie z powyższymi regulacjami podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Stąd też, jako konsekwencja przyjętego w sprawie stanowiska co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy wskazanych powyżej art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd ten uzasadniony jest przede wszystkim tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje prawno – podatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, co niewątpliwie oznacza, że do akcjonariusza takiej spółki stosuje się takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10).

Z przedstawioną powyżej argumentacją – zgodną z poglądem organu podatkowego zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – nie zgadza się strona skarżąca i zarzuca organowi naruszenie art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko skarżącej oparte zostało na poglądach zawartych w orzeczeniach składów orzekających będących przykładem zastosowania w sprawie wykładni celowościowej. Opiera się ona na założeniu, że obowiązek uiszczania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy aktualizuje się dopiero w momencie przysługującego mu roszczenia o wypłatę dywidendy, co zasadniczo ma miejsce dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między akcjonariuszy (art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Do tego czasu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy albowiem brak elementu przychodu, a więc przedmiotu opodatkowania, choćby jedynie należnego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w powyższym, zakresie należy w ocenie Sądu przede wszystkim przeanalizować zaistniały w sprawie problem w kontekście podstawowych zasad prawa podatkowego, mianowicie zasady autonomii prawa podatkowego oraz zasady powszechności opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszej z wskazanych zasad, warto przypomnieć obowiązujące w polskim porządku prawnym rozwiązania systemowe w zakresie opodatkowania dochodów. Opodatkowanie to zostało unormowane w dwóch ustawach: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawy te w sposób kompleksowy regulują zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów, w tym wyczerpująco kształtują obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować poprzez wykluczenie ich zastosowania z uwagi na komplikacje techniczne bądź praktyczne.

Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Tymczasem przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawierają regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego. Dlatego też z jego przepisów nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych niż zawarte w ustawach podatkowych. W zasadzie autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

W wyroku NSA z dnia 15 lipca 2010r. II FSK 2/10 wypowiedziano pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że "...niedopuszczalne...byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne – niż podatkowe –zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy".

W związku z powyższym, to przede wszystkim w ustawach podatkowych należy poszukiwać rozwiązań dotyczących opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej (spółki osobowej). Zasady te – jak wskazano powyżej – zostały zawarte w ramach zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych, w treści art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 i art. 44 u.p.d.o.f.. Prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych odmienna wykładnia przepisów dokonana w oparciu o reguły wykładni celowościowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż efektem zastosowania tej wykładni jest modyfikacja zakresu obowiązku podatkowego kreowanego przez ustawy podatkowe, co wyklucza dopuszczalność jej zastosowania. Przedstawiony sposób opodatkowania realizuje również zasadę powszechności opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionych w skardze trudności natury technicznej w obliczaniu właściwej wysokości zaliczek przez wspólników spółek osobowych (chodzi głównie o art. 44 ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 14 ustawy), Sąd stwierdza, że możliwe w praktyce utrudnienia z właściwym zastosowaniem nałożonych przez ustawodawcę obowiązków nie mogą uzasadniać odstępstwa od przyjętego systemu opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych, a w konsekwencji - doprowadzać do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy (por. powoływany już wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Wobec dużych rozbieżności w orzecznictwie sądowym na tle rozpoznawanego przedmiotu sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14a w związku z art. 14e O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do korzystnego dla wnioskodawcy orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Nie można zatem uznać, iż nie wyjaśniono dlaczego poglądy skarżącej wsparte na powołanym orzecznictwie sądowym nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazując na powyższe, Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ podatkowy w sprawie. Organ podatkowy prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wiążąc go konsekwentnie z ogólnymi zasadami rozliczeń jakie obowiązują przy przyporządkowaniu dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., a nie z samym faktem nabycia roszczeń do wypłaty dywidendy, które to zdarzenie – na gruncie opodatkowania wspólników spółek osobowych – nie powoduje samoistnych skutków podatkowych (nie kreuje obowiązku podatkowego).

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zdanie Odrębne

Zdanie odrębne sędzi Dagmary DOMINIK-OGIŃSKIEJ do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 40/11.

Uważam, że zaskarżona interpretacja indywidualna powinna ulec uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.s.a. Niewątpliwie należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA).

Stąd też koniecznym stała się interpretacja na tle istniejących przepisów ww. ustawy. Zgadzam się, co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołany przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (kapitałowych), a nie spółek niemających osobowości prawnej. Zgadzam się również, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Jednakże przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania.

Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś".

Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.

K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Trudno też jest tutaj mówić o modyfikacji ustawy podatkowej, skoro sama ustawa posługuje się pojęciem przychodu należnego i od spełnienia tego warunku uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Powyższego nie zmienia okoliczność prowadzenia księgowości przez spółkę komandytowo-akcyjną albowiem tutaj nie chodzi jedynie o trudność techniczną w wyliczaniu zaliczek lecz o podważenie istoty opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej tzn. opodatkowanie przychodów jeszcze nie należnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem przepisów dających możliwość wyliczania zaliczek od sum nie mających jeszcze charakteru przychodu należnego, bo do takiej konkluzji należałoby sprowadzić nałożenie obowiązku wyliczania comiesięcznych zaliczek przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadnieniem takiego działania nie może być również wyraźny brak w ustawie zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. O ile wniosek ten jest słuszny w przypadku takich spółek jak spółka jawna czy komandytowa to zaczyna on prowadzi do absurdalnych skutków w przypadku hybrydy jaką jest spółka komadytowo-akcyjna.

Skoro ewidentnie widoczny jest błąd ustawodawcy co do braku szczególnego uregulowania w odniesieniu do akcjonariuszy SKA to należy wówczas uwzględnić jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jaką jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario), jak też zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.