Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 18 września 2003r. nr [...], którą na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określono Spółce A we W. za rok podatkowy trwający od 1 marca 2002r. do 28 lutego 2003r. podatek dochodowy w kwocie 497.707 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień 2002r. w kwocie 174 zł, za maj 2002r. w kwocie 1989,80 zł i za grudzień 2002r. w kwocie 145,20 zł. Odsetki naliczono z powołaniem się na art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) do dnia wydania decyzji, to jest 18 września 2003r.
Spółka A zawiązana została umową notarialną z dnia 6 stycznia 1999r. we W. przez udziałowców z kilku krajów, między innymi z H., N. i F., tworzących międzynarodową grupę kapitałową i zajmowała się handlem artykułami konfekcyjnymi, kupowanymi od niemieckiej firmy B w W. – L. Miała 17 filii w Polsce i wykazała w roku podatkowym przychody w wysokości 30.902.534,71 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 29.106.636,55 zł i podatek w kwocie 446.851zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano, iż koszty uzyskania przychodów zaniżone zostały o kwotę 181.630,04 zł i podatek w związku z tym o kwotę 50.856 zł. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność obciążenia Spółki A przez Spółkę C z F. kwotą 96.941,89 zł tytułem świadczenia usług reklamowych na terenie F. na podstawie 15 wystawionych faktur. Spółka ta była właścicielem marki D i zgodnie z umową zawartą ze skarżącą Spółką w dniu 27 stycznia 2000r. miała tworzyć kampanie reklamowe dla wszystkich punktów sprzedaży D w Europie, w tym w Polsce.
Spółka A zobowiązała się w tej umowie do zwrotu Spółce C kosztów poniesionych przez nią przy opracowywaniu koncepcji kampanii reklamowej, obliczanych ryczałtowo przy wzięciu pod uwagę łącznego kosztu w stosunku do ilości krajów, w których kampanię reklamową prowadzono. Koszty te zakwestionowano, gdyż Spółka A nie otrzymała od Spółki C, licencjodawcy znaku firmowego D, za co płaciła 0,5% obrotu rocznego netto ze wszystkich sklepów używających tego znaku, żadnych materiałów związanych z przeprowadzeniem akcji reklamowych ani z koncepcją takich akcji, zaś wszystkie materiały i plakaty informacyjne z tym związane otrzymała w roku podatkowym od B a co zapłaciła jej kwotę 34.548,74 zł zgodnie z umową z 29 lutego 2000r.
Zakwestionowano też kwotę 15.798,90 zł zaliczoną do kosztów jako odpis amortyzacyjny od kwoty 189.586,59 zł, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych na postawie 13 rachunków wystawionych w dniu 15 marca 2002r. przez firmę E z F. za "doradztwo, nadzór i doradztwo obiektowe dotyczące urządzeń klimatyzacyjnych" w obiektach w Polsce, w których Spółka A prowadzi działalność handlową. Okazało się, że urządzenia te zostały odebrane i przyjęte do ewidencji środków trwałych w okresie od 1 marca 1999r. do 5 października 2001r. Montażem klimatyzacji zajmowała się firma F, a konserwacją tych urządzeń Spółka G z W. i H z P. M., nie było zaś ani w filiach, ani w dokumentacji skarżącej Spółki żadnych dowodów wykonywania jakichkolwiek czynności przez firmę [...].
Wyłączono z kosztów również 41.709,05 zł podatku od towarów i usług, wynikających z 13 faktur, o których była mowa wyżej, który zgodnie z art. 19 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1991r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego i nie mógł również z tej przyczyny być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zakwestionowano jako koszty nadto kwotę 27.180,20 zł kosztów zakupu towarów, przypadających na zapas tych towarów pozostający w magazynie na koniec roku podatkowego, która zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów tego roku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki A wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji w części dotyczącej wydatków na usługi reklamowe, odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów zakupu towarów przypadających na zapas. Zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawarła w dniu 29 lutego 2000r. umowę z firmą B między innymi na realizację usług reklamowych, które obejmowały przygotowanie wystroju sklepów oraz rozmieszczenie plakatów i innych materiałów, zaś w dniu 27 stycznia 2000r. umowę z firmą C., właścicielem marki D, na opracowanie koncepcji kampanii reklamowych. Zakres tych umów nie pokrywa się. Firma B dostarczyła materiały reklamowe, przygotowane na podstawie koncepcji opracowanej przez firmę C., której zgodnie z umową część kosztów przypadającą na sklepy sprzedające towary pod marką D w Polsce trzeba było zwrócić.
Koszty te przypadające na Polskę zostały faktycznie ujęte w księgach rachunkowych Spółki A i miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Przygotowywanie wspólnych koncepcji reklamowych i refakturowanie ich kosztów na poszczególne kraje jest rzeczą powszechnie przyjętą w koncernach międzynarodowych. Bezzasadnie odmówiono mocy dowodowej materiałom przedstawionym przez stronę, która na wypadek wątpliwości oferowała dostarczenie dalszych materiałów i rachunków, dotyczących usług reklamowych, na które poniesione wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie zakwestionowanych kosztów amortyzacji poniesiono, że w dniu 1 czerwca 2000r. Spółka D, udziałowiec Spółki A zawarła umowę z firmą E, dotyczącą projektów technicznych oraz pomocy przy pracach w zakresie urządzeń klimatyzacyjnych w sklepach D na terenie Europy, w tym w sklepach Spółki A w Polsce. Zawarto tę umowę w ramach koncernu, zamiast z poszczególnymi filiami, co pozwoliło na uzyskanie korzyści choćby w postaci wynegocjowania niższej ceny, skorzystania z usług specjalistów o międzynarodowym doświadczeniu. Nie ma przy tym prawnego obowiązku zawierania umowy na wykonywane usługi w formie pisemnej, w związku z czym zawarto z E ustne porozumienie i ujęto wydatki w kosztach na podstawie umowy zawartej przez spółkę matkę, która dotyczyła wszystkich spółek koncernu. Dla każdej filii sporządzony został opis usług, dokumentacja techniczna i spis niezbędnych urządzeń. Przykład takich dokumentów dołączono do skargi, a protokoły odbioru robót przedstawiono w toku postępowania.
Dotyczyły one ostatecznych oględzin funkcjonowania urządzeń, które wykonano po ich oddaniu do użytkowania, później też wystawiono rachunki, w związku z czym nie można było zaliczyć kosztów prac realizowanych przez E do wartości początkowej środka trwałego, zatem poprawnym rozwiązaniem było zwiększenie wartości początkowej tego środka.
Jeśli chodzi o zakwestionowane koszty zakupu przypadające na zapas, powołano się na art. 34 ust. 2 i inne przepisy ustawy o rachunkowości, która daje możliwość wyboru sposobu wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych. Koszty zakupu towarów w postaci kosztów transportu były nieznaczne w stosunku do osiągniętego przychodu i ujmowano je bezpośrednio do kosztów. Robiono tak w kolejnych latach podatkowych, co nie spowodowało zawyżenia kosztów, bo w poszczególnych latach wartości zapasów były zbliżone.
Zarzucono, że w związku z nie wzięciem pod uwagę i nie wyjaśnieniem tych okoliczności naruszono art. 120, 122, 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne, który nadto powinien wyczerpująco uzasadnić podjętą decyzję. Uchybienia w zakresie prawa materialnego i procesowego powodują też, iż przy wydawaniu tej decyzji naruszono art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z których wynika obowiązek działania wszystkich organów państwa na podstawie przepisów prawa.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że podniesiono zarzuty nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego nie wynika, aby skarżąca Spółka otrzymała od C jakiekolwiek materiały, czy też wytyczne związane z przygotowaniem i opracowaniem kampanii reklamowych. Materiały te otrzymała od B, a jeśli ta firma korzystała z koncepcji reklamy, opracowanych przez C, to były to jej koszty, a nie skarżącej Spółki. Otrzymane od C faktury, na podstawie których Spółka z o.o. A odliczyła koszty uzyskania przychodu, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc były fikcyjne. Wydatki w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być uznane za koszty.
Z kolei ustalono, że usługi objęte 13 rachunkami na kwotę 189.586,59 zł, otrzymanymi od E z F. za doradztwo, nadzór i doradztwo obiektowe dotyczące urządzeń klimatyzacyjnych, w rzeczywistości nie były na rzecz Spółki A świadczone, nie ma bowiem na to jakichkolwiek dowodów. Nadto w świetle art. 16a-16m ustawy podatkowej koszty "doradztwa" poniesione po okresie oddania inwestycji do użytkowania nie spełniają wymogów stawianym środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym, nie można więc było wpisywać ich do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Odnośnie kosztów zakupu towarów przypadających na zapas, wynoszących 27.180,20 zł, ewidencjonowanych na koncie "transport dostaw towarów do filii" podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, a dokonanie ich wyceny w oparciu o przepisy o rachunkowości nie ma bezpośredniego wpływu na ocenę prawno podatkową.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa procesowego, to podjęto wszelkie kroki niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a strona miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu. Nie naruszono też norm konstytucyjnych, a organ podatkowy przestrzegając norm prawnych i zasad wykładni działał na podstawie przyznanych mu prawem kompetencji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Powołany w skardze art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o której była mowa na wstępie stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 9 ust. 1 mówi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (którym zgodnie z art. 8 ust. 1może być okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych), a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Według art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Po myśli art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Oceniając w świetle tych przepisów podniesione zarzuty na tle ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego stwierdzić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego koszty związane z zakupem towarów w wysokości 27.180,20 zł, przypadające na zapas towarów, pozostały na koniec roku.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 będą one mogły być zaliczone do kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, to jest w roku, gdy towary te przestaną być zapasami, czyli w pierwszym rzędzie, gdy zostaną sprzedane. Argument, że zapasy są podobnej wielkości każdego roku i zaliczanie kosztów zakupu związanych z tymi zapasami bezpośrednio do kosztów nie zmieni w istotny sposób rozliczeń w poszczególnych latach, nie jest argumentem prawnym, nie może też być skuteczne odwoływanie się do przepisów o rachunkowości, których sformułowania dają podstawę do ocen, nie zawsze zbieżnych z wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.
Podobnie nie podzielił też sąd zarzutu dotyczącego zakwestionowania jako kosztów kwoty 15.798,90 zł odpisów amortyzacyjnych, dotyczących środka trwałego w postaci kwoty 189.586,59 zł, wynikającej z 13 rachunków wystawionych w dniu 15 marca 2002r. przez firmę E z F. za "doradztwo, nadzór i doradztwo obiektowe dotyczące urządzeń klimatyzacyjnych" w 13 obiektach skarżącej Spółki na terenie Polski. Rachunki te zostały wystawione w jednym dniu w tym samym miejscu za granicą i dotyczą urządzeń klimatyzacyjnych, wykonanych w 13 sklepach i serwisowanych przez inne firmy, za co zapłacono, nadto odebranych i wprowadzonych już do ewidencji środków trwałych w przeszłości, w 7 wypadkach w 1999r., w 5 w 2000r., i w 1- w 2001r. Gdyby te rachunki miały dotyczyć usług i czynności, mających miejsce przed oddaniem urządzeń do używania, wchodziłoby w grę ewentualne zwiększenie wartości początkowej środków trwałych i dokonanie stosownych korekt, a nie traktowanie kwot wynikających z tych rachunków jako odrębnego środka trwałego, co uczyniono, a co nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy podatkowej.
Zgodzić się trzeba jednak, że w istocie strona skarżąca nawet jasno nie przedstawiła, kiedy takie czynności miałyby być wykonane i czego dotyczyły, nie ma też odnośnie nich żadnych materiałów w badanej w toku postępowania dokumentacji Spółki.
Oczywiście w świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany wyczerpująco zebrać dowody i rozważyć wszystkie istotne okoliczności sprawy, ale to podatnik ma obowiązek dokumentować poniesione koszty i ich związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, aby możliwe było ich zweryfikowanie w toku postępowania podatkowego. Muszą to czynić nie tylko podmioty wyłącznie polskie, ale również firmy powiązane z siecią firm międzynarodowych. Skoro w istocie brak było dowodów, aby firma francuska dokonywała jakichś usług "doradztwa" w zakresie urządzeń klimatyzacyjnych w 13 sklepach skarżącej Spółki A w Polsce przed oddaniem tych urządzeń do użytku lub później, to trudno w sposób uzasadniony podważać ocenę organów podatkowych. Plik materiałów dołączonych do skargi, sporządzonych zresztą w języku [...] i nie przetłumaczonych na język polski, dotyczył przy tym sklepu w K., a koszty z tym związane nie były kwestionowane w zaskarżonej decyzji.
Inaczej ocenić jednak należało kwestie rachunków na łączną kwotę 96.941,89 zł, wystawionych przez francuską C, z którą skarżąca Spółka związana była umową z dnia 27 stycznia 2000r. Przewidziano w niej świadczenie niematerialnych świadczeń, służących stworzeniu kampanii reklamowych D i zwrot kwoty przypadającej na A ryczałtowo, biorąc pod uwagę łączny koszt kampanii w stosunku do ilości krajów, w których kampania będzie wykorzystywana. Sposób rozdzielania takich kwot w ramach koncernu Spółka udokumentowała. Fakt otrzymania materiałów do wystroju sklepów w Polsce bezpośrednio od B i zapłacenia za to kwoty 34.548,74 zł nie podważa twierdzenia strony, że musiały być one opracowane według jakiejś wspólnej koncepcji i że swoją część kosztów w tym zakresie Spółka musiała ponieść. Potwierdza to oświadczenie przedstawiciela [...] firmy z wyraźnym podpisem W. J.-L., który jako upoważniony do reprezentowania B wskazany został w umowie z dnia 29 lutego 2000r.
Ewentualne wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie można było wyjaśniać, dołączając dokumenty, choćby sugerowane przez stronę, zobowiązując ją do ich przetłumaczenia na język polski, ale zebrane w toku postępowania dowody nie mogły być uznane za wystarczające dla podważenia twierdzeń i dokumentów, przedstawionych przez stronę skarżącą w tej kwestii.
Sąd nie będąc po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) związany zarzutami skargi badając legalność zaskarżonej decyzji nie mógł pominąć stwierdzenia, że odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za kwiecień, maj i grudzień 2002r. określono skarżącej Spółce za okres do wydania decyzji I instancji, to jest do dnia 18 września 2003r., gdy tymczasem wcześniej zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło i zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przerodziło się w zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy. W orzecznictwie sądowym przyjęto od dawna, że zaliczki na podatek z samym podatkiem wzajemnie się w czasie wykluczają. Z chwilą kiedy z mocy prawa powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok podatkowy, ani art. 53a ani § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r., o którym była mowa wyżej, nie dawały już podstawy do określania za dalszy okres odsetek od zaległości z tytułu tych zaliczek.
Naruszenie tych przepisów, a także przepisów postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie przedwczesnego z podanych wyżej powodów zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki z tytułu wydatków w kwocie 96.941,89 zł na usługi reklamowe spowodować musiało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 i 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.