Uzasadnienie
- 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
- 1.1. Przedmiotem skargi D. S. i A. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2017r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 298.732 zł.
- 1.2. Wnioskiem z dnia 3 lipca 2017r. skarżący – D. S. wniósł o wznowienie postepowania podatkowego zakończonego powołaną wyżej decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2017r. albowiem pełnomocnik strony – adw. G. Ł. – nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że o powołanej wyżej decyzji ostatecznej podatnik dowiedział się w dniu 23 czerwca 2017r. od małżonki A. S. na skutek przesłanego do jej zakładu pracy zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia w toku postępowania egzekucyjnego. W dniu 18 września 2013r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. obejmującej podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2009 – 2011 rzeczony adwokat przedłożył pełnomocnictwo otrzymane od D. S. (z dnia 13 września 201r.). Pomimo tego organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, prowadził je i wydał decyzję określającą, bez udziału pełnomocnika. Pełnomocnik nie otrzymał decyzji podatkowej. Brak udziału pełnomocnika odbyło się bez jego winy, jak również strony – D. S. We wniosku powołano się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).
- 1.3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. na podstawie art. 170 § 1 O.p. w zw. z art. 244 § 2 O.p. przekazał sprawę do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie. Natomiast w dniu 21 września 2017r. uzupełnił ww. postanowienie poprzez wyznaczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jako organu właściwego do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w powyższej sprawie oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
- 1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją, działając na podstawie art. 207 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i art. 244 § 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2017r., bowiem nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Uznano bowiem, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. nie złożyła pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. Odwołując się do treści art. 137 § 3 O.p. uznano, że załączenie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 13 września 2013r. do akt kontroli podatkowej nie było prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i nie zwalniało pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Podkreślono też, że D. S. w dniu 22 marca 2016r. złożył na druku PPS-1 pełnomocnictwo szczególne, z którego wynika, że z dniem 21 marca 2016r. upoważnia adw. G. Ł. do działania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 i z zakresu VAT. Nie złożył natomiast upoważnienia do działania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Zatem uznano, że pełnomocnik nie był upoważniony do działania w imieniu małżonków S. Stąd o czynnościach podejmowanych w sprawie byli oni informowani osobiście. Zauważono przy tym, że część korespondencji była odbierana bezpośrednio przez D. S., w tym postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r.
- 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację co do braku spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. albowiem pełnomocnik (adw. G. Ł.) nie przedłożył do akt sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. pełnomocnictwa. Za nieprawdziwy uznano zarzut braku poinformowania strony o żadnej czynności procesowej wskazując na s. 8 decyzji jakie dokumenty zostały odebrane osobiście przez skarżących.
- 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
- 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołana na wstępie decyzję. Decyzji zarzucono naruszenie art. 137 § 3 O.p. i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że przepis ten nie obejmuje sytuacji złożenia w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa obejmującego postępowanie podatkowe, albowiem pełnomocnictwo należy złożyć osobno do postepowania podatkowego, podczas, gdy prawidłowo złożone pełnomocnictwo w toku kontroli podatkowej obejmujące wynikające z niego – konkretnie oznaczone (co do rodzaju podatku i okresów rozliczeniowych) – postepowanie podatkowe jest pełnomocnictwem udzielonym prawnie skutecznie, przez co w sprawie ziściła się przesłanka wznowienia postepowania. Wniesiono na podstawie art. 145 § 1 ppsa o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy organowi odwoławczemu.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:
- 3.1. Skarga jest bezzasadna.
- 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
- 3.3. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona zaistnienie ww. przesłanki upatruje w pominięciu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
- 3.4. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 września 2013r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. obejmującej swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2009-2011r. rzeczony adwokat przedłożył pełnomocnictwo otrzymane od D. S. (z dnia 13 września 201r.) w zakresie "reprezentowania w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za lata 2009-2011 we wszystkich instancjach". Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe z urzędu postanowieniem z dnia 29 września 2015r. kierując je do małżonków S., prowadził je i wydał decyzję określającą, doręczając ją w trybie zastępczym na adres podatników.
- 3.5. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia pełnomocnictwa) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.
Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09, 15 grudnia 2017 r., II FSK 3499/15, CBOSA).
Chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Pojęcie "akta sprawy" ma charakter czysto techniczny. Mogą one bowiem zawierać dokumentację dotyczącą jednego postępowania lub kilku postępowań, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Ustanowienie pełnomocnika w kontroli podatkowej nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1334/07, CBOSA).
Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów O.p. Wskazuje na to już art. 1 pkt 3 O.p., określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że ustawa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Wymienione w powołanym wyżej przepisie instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego.
W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Natomiast zgodnie z art. 281 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 O.p.).
Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.). Na mocy art. 292 O.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA 15 grudnia 2017 r., II FSK 3499/15, CBOSA).
3.6. Słusznie tym samym organy podatkowe uznały, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. nie złożyła pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. Za takie pełnomocnictwo nie można uznać złożonego pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej. Jak też zauważono D. S. w dniu 22 marca 2016r. złożył na druku PPS-1 pełnomocnictwo szczególne, z którego wynika, że z dniem 21 marca 2016r. upoważnia adw. G. Ł. do działania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 i z zakresu VAT. Nie złożył natomiast upoważnienia do działania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Powyższe potwierdza zasadność uznania, że pełnomocnik nie był upoważniony do działania w imieniu małżonków S. i zasadnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. było prowadzone wobec małżonków S. z pominięciem pełnomocnika.
3.7. Warto jest też wskazać, że przepis art. 137 § 3 O.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016r. na mocy art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649). Na mocy zaś art. 24 ww. ustawy pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nie mogło zatem być uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d O.p.
3.8. Z tych też względów należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 137 § 3 O.p. Tym samym skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302).