Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Spółki Akcyjnej M. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia 23 września 2021 r. Nr SKO 4011/419/21 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (Organ I instancji) z dnia 30 lipca 2021 r. nr WP.3120.16.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie 3.747.214,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 15 grudnia 2020 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie 3 747 214,00 zł, wskazując, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) dokonała weryfikacji poprawności klasyfikacji poszczególnych obiektów deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości do kategorii budynków i budowli na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849; dalej jako "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz 1409, z późn. zm.; dalej też jako "u.p.b.").
Ponadto Spółka dokonała weryfikacji w zakresie kwot deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku wskazano pięć obszarów wymagających korekty. Pierwsza kwestia dotyczyła gruntów będących własnością Skarbu Państwa, zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zdaniem Spółki, powinny one podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy u.p.o.l. Druga kwestia dotyczyła zwolnienia dla gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywałach. Spółka wskazała, że grunty (o powierzchni [...] m2) stanowią naturalne tereny wodonośne, w które Spółka w żaden sposób nie ingeruje, w szczególności: nie buduje ani nie planuje budować na nich infrastruktury; nie składuje na nich żadnych materiałów ani odpadów; nie wykorzystuje ich na cele rolnicze; nie kosi w ich obrębie traw; nie dokonuje żadnych innych czynności, które mogłyby powodować zmiany w tychże gruntach.
Na tych terenach zachodzi naturalny proces infiltracji wód, w który Strona w żaden sposób nie ingeruje. Wody biorące udział we wskazanym procesie stanowią maksymalnie 20 % wód pobieranych do stacji uzdatniania wody należących do Spółki. Z uwagi na powyższe, zdaniem M., opisywane grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie — w ocenie Spółki — są położone w międzywałach, w związku z czym Podatnik twierdzi, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Trzecią kwestią była zmiana kwalifikacji obiektów budowlanych (Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych Budynek filtrów pośpiesznych modernizacja rozdzielni energetycznych, Budynek pompowni [...] st. Zbiornik wody czystej), w konsekwencji czego Spółka stwierdziła, że obiekty te stanowią budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Kolejną kwestią było, zdaniem Spółki omyłkowe zadeklarowanie do opodatkowania w gminie S. budynku stacji ozonowania wody, który, jak wynika z przeprowadzonej inwentaryzacji, znajdują się na terenie gminy W. Piątą kwestią była kwalifikacja prawnopodatkowa obiektu Wiata, deklarowanego pierwotnie jako budynek. Inwentaryzacja przeprowadzona przez Spółkę wykazała, że jest to obiekt niewydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron, w związku z czym winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla.
Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. (WP.3120.16.2021) Burmistrz S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w całości, tj. w kwocie 3 747 214,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano przebieg postępowania oraz zebrany materiał dowodowy. W odniesieniu do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii organ pierwszej instancji na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. wprost stwierdził, że zwolnieniu podlegają wyłącznie grunty, które stanowią własność Skarbu Państwa, tym samym nie ma możliwości zakwalifikowania do zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przez jednostki samorządu terytorialnego.
Mając na uwadze fakt, że właśnie takimi gruntami dysponuje Spółka na terenie Gminy S., w tym stanowią one grunty, które są zajęte na stawy infiltracyjne, o jakich mowa w pkt 1 Wniosku, zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w stanie faktycznym sprawy nie było możliwe.
Analizując drugą kwestię jaka wymagała uwagi, organ pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości dla budowli wałów ochronnych, gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Dalej Burmistrz S. wyjaśnił, że doszedł do przekonania, iż za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki należy uznać wszelkie grunty, na których będzie ona wykonywała kompleks czynności składających się na pobieranie z nich wody, uzdatnianie, transportowanie do swoich kontrahentów, bowiem taki właśnie jest jej przedmiot i istota działalności M. W opinii organu pierwszej instancji powyższe grunty trzeba uznać za zajęte na prowadzenie działalności Spółki - nawet w przypadku gdy nie znajdują się na nich bezpośrednio obiekty budowlane takie jak stawy infiltracyjne, rowy doprowadzające wodę, rurociągi, studnie wraz z przyłączami, bądź drogi.
Oczywistym bowiem jest, że istotą terenów ujęciowych wody jest ich niezabudowywanie obiektami czy wszelki brak ingerencji i z tego właśnie powodu działalność podmiotów nimi administrujących sprowadza się do ich ochrony i nieingerowania. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty zalewowe położone w międzywałach w części, na których - jak twierdzi - nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy uznać za zajęte na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, tym samym niespełniające warunku zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.
Odnosząc się do trzeciej z wymienionych wyżej kwestii organ pierwszej instancji wyjaśnił, że konieczne w sprawie było powołanie zespołu biegłych, których opinia została następnie przytoczona. Burmistrz S. na podstawie przeprowadzonych oględzin, danych zawartych w dokumentacji technicznej oraz posiłkując się opinią zespołu biegłych stwierdził, że obiekty: Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych i zbiornik wody będący składnikiem obiektu Zbiornik wody czystej, są budowlami związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się natomiast do obiektów: Budynek pompowni [...] st., Komora zasuw i Pompownia przerzutowa, to w ocenie organu pierwszej instancji stanowią one budynki i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Podkreślono przy tym, że ujęcie kilku obiektów w ramach jednego obiektu inwentarzowego nie oznacza automatycznie, że jeden środek trwały nie może składać się z kilku odrębnych obiektów budowlanych. Kolejno wyjaśniono, że mimo wezwań, Spółka nie przedstawiła dokumentów pozwalających na określenie wartości obiektu Zbiornik wody czystej, wobec czego organ pierwszej instancji zmuszony był powołać biegłego rzeczoznawcę celem dokonania wyceny ww. obiektu.
W konsekwencji, po dokonaniu kwalifikacji prawno- podatkowej obiektów wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sprawie nie dość, że nie wystąpiła nadpłata, to prawidłowo ustalona wysokość podatku od nieruchomości powinna być wyższa, niż zapłacona przez Spółkę. Odnosząc się do pozostałych elementów wniosku Spółki, czyli opodatkowania obiektu omyłkowo zadeklarowanego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r. w gminie S. oraz kwalifikacji prawnopodatkowej polegającej na przekwalifikowaniu z kategorii budynku do kategorii budowli wiaty, organ pierwszej instancji przyjął wskazane przez Spółkę wyjaśnienia, co jednak nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżona decyzję, wskazując, że stanowisko M. w zakresie pkt. 1 wniosku jest niezasadne, bowiem grunty znajdujące się w jej posiadaniu nie stanowią własności Skarbu Państwa, lecz Gminy S. o czym jednoznacznie świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
W zakresie zwolnienia dla gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywałach, organ oprał się przede wszystkim na nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2020 r., (I SA/Wr 186/20), oddalającym skargę Spółki na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wywodząc, że Kolegium w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w przywołanym wyroku z dnia 24 września 2020 r. (I SA/Wr 186/20), cytując znaczne fragmenty tego wyroku i w konsekwencji stwierdzając, że wobec niespełnienia przesłanki niezajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, niemożliwe było zastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.
Przechodząc natomiast do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych będących przedmiotem sporu, mając na względzie przepisy u.p.o.l oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, mając na względzie opinie biegłego Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji. Przechodząc do określenia przez organ pierwszej instancji wartości zbiornika wody w oparciu o opinię biegłego, organ II instancji również uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty czyli opodatkowania obiektów omyłkowo zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r, w gminie S. oraz kwalifikacji prawnopodatkowej, polegającej na przekwalifikowaniu z kategorii budynku do kategorii budowli wiaty, SKO również podzieliło stanowisko organu I instancji.
Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.o.l, przez uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki, położone w międzywałach w tej części, na której Spółka nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, są zajęte na działalność gospodarczą i tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
- - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez jego błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów: Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych i zbiornik wody stanowiący część obiektu Zbiornik wody czystej,
- - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16g ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez bezpodstawne ustalenie wartości początkowej obiektu zbiornik wody czystej innej niż rzeczywista wartość początkowa wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki,
- b) przepisów prawa procesowego
- - tj.: art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej jako Op.), przez brak ustosunkowania się przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Burmistrza.
W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje
Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1a), b) i c) p.p.s.a.).
Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwalifikacja do celów podatku od nieruchomości obiektów: Budynek koagułacji (nr inw. [...]), Budynek filtrów pośpiesznych (nr inw. [...]) Zbiornik wody czystej (nr inw. [...]; jak również zasadność ustalenia wartości początkowej obiektu Zbiornik wody czystej w innej wysokości niż ta wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki, oraz kwestia możliwości objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości należących do Spółki gruntów położonych w międzywalach, Odnosząc się do kwestii kwalifikacji wymienionych wyżej obiektów budowlanych wskazać należy, że problematyka kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli, była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wydaniu zaskarżonych decyzji pojawił się jeszcze jeden istotny judykat, który należy uwzględnić w procesie wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów u.p.o.l., tj. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.
W powyższej uchwale NSA stwierdził, że: "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W uzasadnieniu uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b.
W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. NSA stwierdził też, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".
Mając powyższe na uwadze, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym świetle należy podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego.
Należy też podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Funkcje gospodarcze obiektu budowlanego mogą wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak zauważono w ww. orzeczeniu, w praktyce gospodarczej występują najczęściej tzw. silosy stożkowe (lejowe), w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie jest możliwe, a także silosy walcowe, co prawda z płaskim dnem, lecz niewielką powierzchnią użytkową, a dużą pojemnością.
Jak wynika z powyższych rozważeń obiekty te winny być rozpoznawane dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako budowle. W przypadku natomiast niektórych kategorii zbiorników płaskodennych, posiadających cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a których istotną cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa, zasadne jest ich uznanie za budynek.
Z tych względów sporne obiekty budowlane winny być ocenione w kontekście tego, czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej wytycznych interpretacyjnych. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne obiektów wyznacza ich pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Sąd tym samym nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie. Organ musi ustalić czy powierzchnia użytkowa obiektu, który podlega klasyfikacji z uwzględnieniem dychotomicznych pojęć budynku i budowli jest nieuchwytna, czy też jeżeli tego kryterium nie spełnia, to czy można ją w takim przypadku uznać za nieistotną przy uwzględnieniu celów jakie dany obiekt ma spełniać, w szczególności czy podstawowe znaczenie dla tego obiektu ma jego pojemność czy powierzchnia i jaki jest wzajemny stosunek obu tych wielkości.
Dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń co do głównego wyznacznika charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu, pod kątem czy ich główną cechą jest powierzchnia użytkowa czy też głównym ich wyznacznikiem przy uwzględnieniu celu gospodarczego tych obiektów jest powierzchnia, będzie możliwe prawidłowe ustalenie, a zarazem dokonanie subsumpcji, w zakresie uznania ich za budynki lub też budowle.
W dotychczas przeprowadzonym postępowaniu te cechy i ich wzajemne odniesienie nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości przez organ rozważone, ustalone i zinterpretowane, przy czym sąd zdaje sobie sprawę, że aktualne rozważania zostały dokonane na podstawie wypowiedzi NSA mającej już miejsce po wydaniu decyzji. Nie ma to jednak znaczenia, gdyż sąd związany jest uchwałą NSA i był zobowiązany do jej zastosowania w sprawie. Stanowi ona bowiem obowiązująca interpretacje przepisów i ma zastosowanie niezależnie od daty zapadłych, podlegających kontroli orzeczeń administracji.
Ponownie rozpatrując sprawę SKO, dokona oceny, czy przedmiotowe obiekty budowlane mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Sąd zauważa też, że znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna dotyczy jedynie kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku M., ale to organ musi ocenić czy na gruncie prawa podatkowego obiekt będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., oraz czy spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l
Odnosząc się do zasadności ustalenia wartości początkowej obiektu Zbiornik wody czystej w innej wysokości niż ta wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki, ocena tego zagadnienia będzie konieczna, co do zasady, jeżeli istotnie w ponownym postępowaniu zbiornik ten zostanie uznany za budowlę. Zdaniem Sądu, w przypadku obiektów o złożonej konstrukcji może się zdarzyć, że ich poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla.
Odnosząc się jednak do opinii biegłego dotyczącej wartości obiektów budowlanych na wstępie wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Taki biegły został powołany w niniejszej sprawie, jednak nie ustalił on wartości rynkowej budowli, lecz jej wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Biegły nie wyjaśnił dokładnie z jakich względów uznał, że nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, wskazują ogólnie na dane z m.in. aktów notarialnych czy wykazów prowadzonych przez urzędy skarbowe, wskazując że brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Organ podatkowy nie zbadał również tej kwestii lecz przepisał dane z opinii biegłego.
W ocenie Sądu organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było zweryfikowanie ustaleń biegłego odnośnie brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji na rynku krajowym. Biegły nie wyjaśnił szczegółowo w oparciu o jakie dane ustalił brak obrotu tego rodzaju nieruchomościami, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się opinii biegłego.
Trzeba tutaj także zwrócić uwagę, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Organy nie poczyniły rozważań prawnych z uwzględnieniem chociażby tych regulacji, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową, powołanie jednego wyroku nie może zastąpić interpretacji przepisów. Jeżeli zaś chodzi o samą metodę odtworzeniową to trzeba wskazać, że stosownie do art. 151 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość odtworzeniowa równa jest kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Dopiero tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów.
To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w indywidualny sposób. Z zalegającej w aktach sprawy opinii wynika, że nie uwzględniała ona zużycie budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, zobowiązany jest rozważyć wskazane kwestie i wydając rozstrzygnięcie uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie co do opinii biegłego.
Odnosząc się natomiast do możliwości objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości należących do Spółki gruntów położonych w międzywałach stanowisko SKO wskazać należy, że SKO co do zasady opadło swoje uzasadnienie na nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie interpretacji indywidualnej, nie dokonując co do zasady wykładni przepisów i ich subsumcji w stanie faktycznym sprawy, nie odnosząc się w znacznej mierze do argumentacji i zarzutów odwołania. W ocenie Sądu takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Brak samodzielnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawia, że zaskarżone orzeczenie wymyka się spod kontroli sądowej. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego sprowadza się zasadniczo do przytoczenia przepisów prawa i wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie interpretacji indywidualnej. Lektura uzasadnienia decyzji nie pozwala na poznanie stanowiska i argumentacji organu, bowiem uzasadnienie jest praktycznie przywołaniem szeregu przepisów prawa i treści uzasadnienia wyroku, który jest nieprawomocny. Zawiera ogólniki, lapidarne konkluzje nie odnosząc się do konkretnych istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno, dokonać samodzielnej analizy przepisów prawa i stanu faktycznego, odnosząc się do argumentów skarżącego, a ewentualnie dodatkowo powołując jako argument orzecznictwo sądowe.
W pozostałym zakresie sąd nie stwierdził, aby decyzja naruszała prawo.
W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687 ze zm.).