Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 434/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. S. (Strona, Skarżący) jest decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 10 lutego 2022 r. nr SKO 4121/342/2021, utrzymująca mocy decyzję Burmistrza Dzierżoniowa (dalej jako Burmistrz, Organ I Instancji) z 30 września 2021 r. nr FB-2.3120.2.11488.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis ar. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje jak poniżej. W wyniku przeprowadzonego postępowania Strona była wieczystym użytkownikiem/właścicielem nieruchomości:

1. – zabudowanej działki gruntu nr [...] obręb C. – ul. [...] o powierzchni [...] m2,
2. – działki gruntu nr [...] obręb C. ul. [...] o powierzchni [...] m2.

W wydanej decyzji Burmistrz opodatkował ww. nieruchomości w łącznej kwocie: 29.704,00 zł na którą składają się:

1. – względem działki nr [...] - Strona jest właścicielem (księga wieczysta [...]): 181,63 zł. podatek od gruntów pozostałych;
2. – względem działki nr [...] – Strona jest użytkownikiem wieczystym (księga wieczysta [...]):

+ budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 – 28.347,07 zł,

+ budynki mieszkalne lub ich części: [...] m2 – 129,74 zł

+ grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza: [...] m2 – 1.045,95 zł.

Organ wykluczył, by w sprawie za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu ww. nieruchomości mogła zostać uznana małżonka Strony, albowiem nie manifestowała władania nieruchomością jako posiadacz samoistny (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l.). Jako przykład wykazania na zewnątrz takiej woli władania (jak właściciel) Burmistrz wskazał umowy na dostawę mediów/odbiór ścieków, które dla nieruchomości przy ul. [...]/[...] były zawierane ze Stroną przy równoczesnym braku spraw wobec małżonki Strony o opuszczenie i wydanie nieruchomości lub o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Burmistrz argumentował również, że żona Strony nie mogła być posiadaczem samoistnym części pomieszczeń budynku przy ul. [...] w D. o powierzchni [...] m2 (objętych umową najmu w której stroną wynajmującą ma być od stycznia 2020 r. żona Strony, a najemcą: Policealna Szkoła [...] – B. S.) z uwagi na brak odrębnej własności lokalu, na który składają się te pomieszczenia.

Z kolei okoliczność prowadzenia szkoły w wynajętych pomieszczeniach przy ul. [...] nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na posiadanie zależne podmiotu wynajmującego lokal.

Następnie Organ I instancji wskazał, że Strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 o sygn. akt 39/19. Organ I instancji wskazał, że samo formalne przeznaczenie środka trwałego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę - Pawilonu handlowego przy ul. [...] z majątku firmy na potrzeby własne podatnika nie decyduje, by należało uznać, że działka nr [...] nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro figuruje ona jako środki trwały przedsiębiorstwa Strony.

Ponadto zakres deklarowanej działalności Strony nie stanowi przeszkody by wynajęła Ona nieruchomość, zresztą oferta najmu nieruchomości jest dostępna na stronie Biura Nieruchomości. Wobec działki nr [...] Burmistrz przyznał, że nie może być ona wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Strona w odwołaniu od decyzji Burmistrza wskazała, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie działki nr [...] przy ul [...], stanowiącej współwłasność Strony i Jego małżonki. Podniesiono fakt katastrofy budowlanej, z uwagi, na którą od 2016 r działka nie jest związana z działalnością gospodarczą Strony. Zdaniem Strony sporna nieruchomość w okresie objętym decyzją były w posiadaniu osób fizycznych stanowiąc ich współwłasność łączną wchodząc w skład majątku osobistego i od 2020 r. nieruchomością tą władał posiadacz samoistny.

W wyniku rozpoznania odwołania SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył argumentację, która ma świadczyć o związku gruntu działki nr [...] oraz znajdującego się na nim budynku z działalnością gospodarczą Strony. SKO wskazało, że działka z oznaczeniem geodezyjnym [...] wchodzi w skład przedsiębiorstwa Strony i ujęta została w ewidencji środków trwałych, a posadowiony na niej budynek ma charakter handlowo – usługowy i może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Grunt wraz z budynkiem tworzy zorganizowana całość, a część budynku o powierzchni [...] m2 została wynajęta B. S. prowadzącej szkołę. Dla nieruchomości przy ul. [...] w D. zawarta została umowa na odbiór odpadów komunalnych między przedsiębiorstwem komunalnym, a spółką z o.o. zs. w O., która to spółka oświadczyła, że ma tytuł prawny do nieruchomości przy ul. [...], ponadto wymienionej nieruchomości dotyczy umowa na dostawę paliwa gazowego zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę.

Wykreślenie z ewidencji środków trwałych samego pawilonu handlowo-usługowego nie ma znaczenia decydującego, albowiem Strona nie wykazała, by przeszedł on z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego

Zdaniem SKO nieruchomość należy uznać za związaną z działalnością gospodarczą, jeśli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w jej prowadzeniu lub biorąc pod uwagę cechy nieruchomości może być wykorzystywana na ten cel. Przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości nie niweczy takiego związku. Zwrócono uwagę, że zakres działalności Strony obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a o prowadzeniu takiej działalności przez Stronę świadczy zamieszczone w biurze nieruchomości ogłoszenie. Organ odwoławczy uznał, że małżonka Strony nie może być uznana za samoistnego posiadacza, albowiem stan faktyczny nie przemawia za uznaniem, by z nieruchomości korzystała niezależnie i samodzielnie od Strony. Jako małżonka ma pełną świadomość, że włada nieruchomością męża, co świadczyć ma o braku woli władania dla siebie i o zależnym posiadaniu.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO Strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:

1. – art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par.1, art.181, art.187, art. 191, a także art. 210 par.1 pkt 6 i par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 poz.1170, ze zm.) – dalej jako o.p. –przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem ich części i argumentów Strony, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy; przez błędne przedstawienie stanu faktycznego; przez błędne uznanie i naruszenie tych przepisów w zakresie niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, nie wskazanie, które dowody i z jakich przyczyn uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności, a przede wszystkim nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że opodatkowane nieruchomości należały do przedsiębiorcy, gdy faktycznie należały do osób fizycznych małżonków J. i B. S.(1);
2. – art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz par.1 pkt 1a, pkt.2b uchwały Nr [...] Rady Miejskiej D. z dnia [...].10.2019 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 i stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast gruntów i budynków "pozostałych" - przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego występującego w tej sprawie; przez nieuzasadnione przyjęcie, że należące do Strony grunty i budynki w D. przy ul. [...] (działka nr [...]) podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3. – art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2020 r. – przez pominięcie przez organy obu instancji, że podatnikiem od części wynajmowanej nieruchomości jest B. S.(1) współwłaścicielka nieruchomości przy ul. [...], w tym zabudowanej działki Nr [...], która czerpie z tego pożytki i od uzyskanego przychodu z wynajmu płaci należne podatki.

W oparciu o wskazane zarzuty Strona w szczególności wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji, o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na zasady postępowania zawarte w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a także zwrócono uwagę, że te zawarte w art. 120-125 o.p. obowiązują również Organ odwoławczy. Organy obu instancji mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowy. Skarżący utrzymuje, że w postępowaniu przedłożył dowody, z których ma wynikać, że grunty przy ul. [...] nie służą i nie pozostają w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Powołał się na zgłoszenie w trakcie prowadzonego postępowania współwłasności majątkowej małżeńskiej obejmującej nieruchomość sporną – grunty i budynki zostały nabyte w trakcie trwania wieloletniego małżeństwa Strony, a więc powinny zostać wydane dwie decyzje. Podniesiono również, że na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. o sygn. akt SK 39/19 przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 utracił moc obowiązującą. SKO miało dokonać interpretacji prawa w sposób wybiórczy, w oderwaniu od realiów sprawy i uwzględniając wadliwie ustalony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie nie dopatrując się wad wydanej decyzji. Pismem procesowym z dnia 17 lutego 2023 r. Skarżący przedstawił poglądy na skutki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą uchylenia decyzji obu instancji jest niewyjaśnienie podnoszonej przez Stronę w trakcie całego postępowania - i jak wynika z akt administracyjnych jednej z niewielu merytorycznej – kwestii w postaci istnienia między Stroną i Jej małżonką wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) o której mowa w art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. z 2020 r., poz. 1354 ze zm.) – dalej jako k.r.o. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu:

"Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków."

A więc nieruchomość nabyta w trakcie trwania wspomnianego ustroju majątkowego przez jednego z małżonków, co do zasady staje się majtkiem wspólnym obojga małżonków, chyba że nabycie nastąpiło do majątku osobistego jednego z małżonków.

Zdaniem sądu wskazana wyżej kwestia ma charakter podstawowy dla postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, albowiem ma ona bezpośredni wpływ na ustalenie zakresu podmiotowego dla tego wymiaru – kto jest podatnikiem podatku/stroną postępowania podatkowego – w przypadku współposiadania nieruchomości przez małżonków. Stosownie do treści art. 3 ust 1 pkt 1-2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są: właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownicy wieczyści gruntu. Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 3 u.p.o.l. w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Biorąc pod uwagę nieruchomość znajdującą się we współwłasności małżeńskiej (łącznej) i postępowanie w przedmiocie podatku od takiej nieruchomości małżonków traktuje się jak współwłaścicieli w rozumieniu przytoczonego art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a wymiar podatku następuje oddzielnie od opodatkowania nieruchomości znajdujących się w majątkach osobistych. Decyzję na nieruchomość wspólną należy wydać na obojga małżonków (każdy z nich jest stroną postępowania wymiarowego) i doręcza się również każdemu z małżonków.

"W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Każdy z nich powinien otrzymać decyzję." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3.)

Ważkość poruszonej kwestii potwierdza przesłanka - podstawa wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w postaci braku udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy. Ponadto Sąd wskazuje, że organ prowadząc postępowanie winien między innymi uwzględniać zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) zgodnie z którą obowiązany jest podejmować niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej, czemu służy nakaz dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Stronie postępowania organ winien również zapewnić czynny udział w prowadzonym postępowaniu stosownie do przepisu art. 123 § 1 o.p., a wydając rozstrzygnięcie należycie je uzasadnić. (art. 210 § 1 pkt 4, § 6 o.p.).

Konfrontując powyższe z zawartością akt i rozstrzygnięć organów obu instancji w niniejszej sprawie Sąd uznaje, że doszło do naruszenia ww. przepisów o.p. i u.p.o.l. w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mogącym mieć istotny na wynik sprawy, co Sąd rozumie jako mogący zmienić zakres podmiotowy opodatkowania nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją, a w szczególności działki nr [...]. Jak już Sąd wspomniał wyżej właściwie jedną z niewielu merytorycznych kwestii jaką Strona podnosiła w postępowaniu było wskazywanie na ustrój majątkowy istniejący między Skarżącym, a Jego małżonką i wpływ tego ustroju na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (drugą kwestią podmiotową było twierdzenie, że małżonka dysponuje nieruchomością jako posiadacz samoistny):

"Skarżący J. S. jest w wieloletnim związku małżeńskim z B. S.(1), z ustawową wspólnością majątkową. Nieruchomość położona w D. przy ul. [...] stanowi jej współwłasność, która może dysponować według swego uznania." (str. 2 pisma z 12 października 2020 r.)

"Skarżący J. S. jest w wieloletnim związku małżeńskim z B. S.(1), z ustawową wspólnością majątkową. Nieruchomość położona w D. przy ul. [...] stanowi jej współwłasność, która może dysponować według swego uznania." (str. 2 pisma z 25 maja 2021 r.)

Natomiast organy obu instancji skupiły się wyłącznie na weryfikacji, czy małżonkę Strony należy/nie należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu samoistnego posiadania działki nr [...]. Niewątpliwie w zakresie zasadności uznania małżonki Strony za podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Burmistrz prowadził aktywnie postępowania dowodowe i zgromadził materiał dowodowy nie zważając na brak współpracy ze strony Skarżącego, natomiast całkowicie poza zakresem zainteresowania organów obu instancji pozostała podnoszona przez Stronę kwestia wspólności ustawowej.

Odnosząc się jednak do rozważań organów na temat wystąpienia w sprawie oprócz Strony również podatnika – samoistnego posiadacza, Sąd również zauważa jego wady. Po pierwsze zgodzić się należy z organami, że samoistne posiadanie wymaga manifestowania "na zewnątrz" do innych podmiotów władania jak właściciel. Podzielić również należy opinię, że takim manifestowaniem jest m.in. zawieranie przez posiadacza umowy na dostarczanie do nieruchomości objętej takim posiadaniem mediów. Równocześnie jednak Sąd nie znajduje uzasadnienia/wytłumaczenia w rozstrzygnięciach organów obu instancji, dlaczego za taką manifestację samoistnego posiadania przez B. S.(1) nie można przyjąć występowania Jej jako wynajmującej w umowie najmu części budynku przy ul. [...] w D. Właściciel budynku może przecież dysponować jego częścią, a brak wyodrębnienia prawnego wynajmowanego lokalu nie niweczy prawa własności budynku (wraz z wynajmowanym lokalem) i to samo należy przyjąć przy posiadaniu samoistnym budynku.

Organy nie wyjaśniły również z jakich przyczyn dowodem na prezentowanie na zewnątrz posiadania samoistnego żony Skarżącego nie jest pismo B. S. (najemcy) z 26 listopada 2020 r., w którym jednoznacznie wskazuje, że:

"Policealna Szkoła [...] zawarła umowę najmu części budynku położonego przy ulicy [...] w D. z Panią B. S.(1)"

Dodatkowo niezrozumiałym jest dlaczego jako dowody przemawiające za tytułem prawnym właścicielskim Strony zostały uznane umowy zawarte na dostawę mediów między dostawcami, a Stroną (gaz, elektryczność), natomiast umowa o usługi komunalne nr [...] dotycząca ul. [...] w D. zawarta jednak nie ze Stroną jako usługobiorcą lecz z innym podmiotem – J. Spółka z o.o. nie został poddana analizie pod kątem ewentualnego posiadania samoistnego przez wymienioną spółkę z o.o.

Zdaniem Sądu, a przede wszystkim z uwagi na obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrania i w sposób wszechstronny rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) organy obu instancji, winny z taką samą wagą jak do zagadnienia samoistnego posiadania podejść do zagadnienia wspólności ustawowej Strony i Jego małżonki względem nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją. Takiej równowagi, jednakże w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu zabrakło, czego jaskrawym przejawem jest brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w postępowaniu potencjalnie pomijanej strony postępowania/podatnika w osobie małżonki Skarżącego. W tym miejscu należy podnieść, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA). W oparciu natomiast o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Sąd nie może, jednakże za organy poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji też – to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o wskazane już art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA).

Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) z której wynika obowiązek, dwukrotnego rozstrzygnięcia danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu w drugiej instancji zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu SKO miało obowiązek w oparciu o art. 200 § 1 o.p. wyznaczyć Stronie termin na zapoznanie się z aktami sprawy – obowiązkowi temu SKO nie podołało - w treści zaskarżonej decyzji podstawy braku wyznaczenia terminu na zapoznanie z aktami sprawy nie zawarło.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Sąd w rezultacie przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej stwierdził, że treść zaskarżonej decyzji SKO, jak i decyzji Burmistrza odzwierciedla wady w stosowaniu ww. przepisów postępowania odnośnie jak już również wyżej wskazano ustalenia zakresu podmiotowego opodatkowania nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją – a odnoszących się do weryfikacji zaistnienia podmiotów władających nieruchomościami tytułem, czy to posiadania samoistnego, czy też współwłasności ustawowej. Rezultatem stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania jest uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.s. nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, mając na uwadze, że stwierdzone wady dotyczą postępowania zarówno Organu I instancji jak i Organu odwoławczego i co najmniej w równym stopniu uwzględniając potencjalny obowiązek powtórzenia całego postępowania z udziałem samoistnego posiadacza/współwłaściciela nieruchomości.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.