Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...]nr [...], którą ustalono G. S. z tytułu nabycia spadku po zmarłej siostrze S. W. - podatek od spadków i darowizn w wysokości [...].
W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż G. S. złożył w Urzędzie Skarbowym W. - K. zeznanie podatkowe, zgłaszając do opodatkowania [...]lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. S. [...]o powierzchni [...]wraz z udziałem 49% w działce o powierzchni [...]2 o łącznej wartości [...]. Jednocześnie strona jako ciężar spadku wykazała koszty związane z pogrzebem spadkodawczyni w kwocie [...]. Nadto G. S. oświadczył, iż na podstawie umowy darowizny zawartej ze S. W. w dniu [...]nabył udział w wysokości 1/20 lokalu mieszkalnego, położonego we W. przy ul. S. [...]o wartości [...].
Urząd Skarbowy stwierdził, że podana przez spadkobiercę wartość nabytego majątku znacznie odbiega od wartości rynkowej i wezwał składającego zeznanie do jej podwyższenia, proponując wartość według własnej oceny w wysokości [...]. Ponieważ strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości, organ podatkowy w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię, ustalił ją w wysokości [...], to jest 9/10 ze [...]jako wartości całej nieruchomości lokalowej wraz z 49%. udziałem w działce. Stosownie do wyników przeprowadzonego postępowania, Urząd Skarbowy doliczył do wartości masy spadkowej wartość nabytego prawa majątkowego na podstawie umowy darowizny, potrącając jednocześnie ciężary zeznane przez stronę i po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, określonej dla spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej - ustalił nadwyżkę wartości nabytego majątku, podlegającą opodatkowaniu w wysokości [...]i podatek w kwocie [...].
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała rzetelność sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, albowiem nie dokonał on stosownych korekt z uwagi na brak instalacji gazowej i uzbrojenia w miejską sieć kanalizacyjną w przedmiotowym lokalu, nie uwzględnił nadmiernego zużycia lokalu, nie skorygował wartości z powodu złego stanu drogi dojazdowej oraz braku katalizatorów na odwodnienie terenu z wody gruntowej. Wskazała dalej strona, że na każdy 1 m2 powierzchni lokalu w każdej porównywanej transakcji przypada większa powierzchnia działki niż na nabyty przez niego lokal przy ul. S., co spowodowało zawyżenie wartości nieruchomości.
Nadto podniosła, że na jednej stronie operatu stan techniczny lokalu biegły określił jako zły, podczas gdy na innej stan techniczny oraz standard wyposażenia uznał za dobry. Wreszcie zwróciła strona uwagę, że przy porównawczym zestawieniu wartości lokalu z prawem wieczystego użytkowania działki w odniesieniu do wartości prawa wieczystego użytkowania działki uzyskuje się ujemną wartość lokalu mieszkalnego.
Decyzją z dnia [...]Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że operat szacunkowy sporządzony został przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody porównywania parami. Do porównania wybrano trzy lokale mieszkalne z prawem wieczystego użytkowania działki, położone przy ul. S., D. i G. we W., które to działki były przedmiotem transakcji wolnorynkowych. Wartość przedmiotowej nieruchomości została określona według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego operat szacunkowy czynił zadość wymogom stawianym szacowaniu nieruchomości, wynikającym z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 98, poz. 612).
Jakkolwiek wyboru podejścia oraz metody i techniki szacowania dokonuje samodzielnie rzeczoznawca majątkowy, to związany jest przepisami prawa i celem wyceny. Zastosowane przez biegłego podejście porównawcze i metoda wyceny odpowiadają kryteriom określonym w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rzeczoznawca uwzględnił wiek budynku, zły stan techniczny lokalu oraz wyposażenie go w instalację wodociągową, elektryczną i kanalizacyjną (z odprowadzeniem do szamba), której stan techniczny określił jako zły. Do porównania przyjął nieruchomości podobne, a wartość nieruchomości skorygował ze względu na występujące między tymi nieruchomościami różnice. Przyjęte w operacie współczynniki korygujące stanowią indywidualna ocenę rzeczoznawcy, która wynika z posiadanej przez niego wiedzy i doświadczenia. Pojęcie "stanu technicznego" odnosiło się do budynku, natomiast pojęcie "standard wykończenia", określony jako średni, obejmowało zarówno stan techniczny lokalu mieszkalnego jak i jego wyposażenie w media.
O uwzględnieniu złego stanu technicznego przedmiotowego lokalu świadczy przyjęcie w operacie szacunkowym wartości lokalu w wysokości [...], to jest [...]. Dokonane przez stronę wyliczenie wartości lokalu z prawem wieczystego użytkowania działki opierają się na błędnym przeświadczeniu, że do porównania przyjęto w obu przypadkach te same działki. Lokale objęte porównaniem posiadały różne udziały w gruncie, różne były powierzchnie działek, na których znajdowały się budynki. Spowodowało to konieczność osobnej wyceny wartości prawa wieczystego użytkowania działki. Wycena wartości nieruchomości dokonana przez stronę nie odpowiada wymogom stawianym szacowaniu nieruchomości zawartym w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz wskazanym powyżej rozporządzeniu. Analiza operatu szacunkowego z kwietnia 2001 r. i posiadanych przez organ I instancji danych dotyczących kształtowania się wartości rynkowych podobnych nieruchomości w listopadzie 2000 r. pozwoliła na uznanie, ze przyjęta w decyzji wartość odpowiada wartości rynkowej nabytej nieruchomości lokalowej.
W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. S. zarzucił, że biegły z naruszeniem Standardów Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych przyjął do porównania nieruchomość przy ul. G., która różni się względem nieruchomości nabytej przez niego, przynajmniej trzema cechami wpływającymi na jej wartość. Nadto powtórzył, że ustalenie wartości prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. S. powyżej wartości lokalu mieszkalnego wskazuje na nierzetelność sporządzonego operatu, a także, że nie dokonano korekty uwzględniającej ilość m2 powierzchni działki przypadającej na 1 m2 powierzchni lokalu, natomiast przyjęta korekta skutków inflacji została zawyżona o około 1,9 %.
W pismach procesowych, uzupełniających złożoną skargę Strona, przytaczając przepisy ustawy o gospodarce gruntami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r., powtórzyła dotychczasowe zarzuty, a także wskazała, iż w związku z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. S. w prawo własności, sporządzona została wycena, z której wynika niższa wartość użytkowania wieczystego, aniżeli ustalona przez biegłego w postępowaniu podatkowym, co potwierdza jego zarzuty wysuwane pod adresem operatu przyjętego przez organy podatkowe. Domagała się Strona uchylenia zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji dodając, iż w jego ocenie sporządzony operat odpowiadał nie tylko przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, ale też zawodowym standardom rzeczoznawców majątkowych. Według nich, przyjęty do porównania rynek nieruchomości powinien być w miarę podobny pod względem cech fizycznych, stanu prawnego nieruchomości i jej przeznaczenia w planie miejscowym oraz cech użytkowych i ekonomicznych nieruchomości i cech rynku, co zostało przez biegłego uwzględnione.
W zakresie nowości związanej z wyceną dla potrzeb przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wskazał organ, że cel wyceny jest odmienny od podatkowego, co czyni owe ustalenia nieprzydatnymi w postępowaniu podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga nie była uzasadniona.
Przede wszystkim trzeba przypomnieć, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4214/01, uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej we W., albowiem nie odpowiadała wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził mianowicie Sąd, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało szczegółowego wyliczenia podstawy obliczenia podatku, co uniemożliwiało kontrolę legalności aktu w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości operatu szacunkowego, w kontekście zarzutów ówczesnej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sporządzona przez rzeczoznawcę opinia odpowiadała obowiązującym przepisom, co uzasadniało przyjęcie określonej nią wartości nabytego majątku spadkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie dopatrzył się wadliwości sporządzonego operatu, która dyskwalifikowałaby jego walor dowodowy. Trzeba stwierdzić, że przedłożony przez rzeczoznawcę i przyjęty przez organy za podstawę określenia wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego, odpowiadał zarówno przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), jak i wymogom określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 98, poz. 612).
Stosownie do art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. W spornej sprawie biegły zastosował podejście porównawcze, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że odpowiada ona cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, będące przedmiotem obrotu rynkowego i metodę porównywania parami. Rzeczoznawca przyjął do porównania nieruchomości położone przy ul. S., ul. G. oraz ul. D., zaś w zakresie określenia wartości prawa wieczystego użytkowania uwzględnił działki z tych samych ulic. Dokonując wyceny uwzględnił biegły współczynniki korygujące ze względu na cechy różniące porównywane nieruchomości, jak wyposażenie w media, stan techniczny, wiek budynku, jego położenie, funkcjonalność itd.
W efekcie dokonanej wyceny biegły oszacował wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania w wysokości [...] ([...]zł/m2 x [...]m2), zaś samego prawa wieczystego użytkowania - [...] ([...]zł/m2 x [...]m2 x 49 %). Należy podkreślić, że ustalona przez rzeczoznawcę wartość rynkowa nieruchomości wyrażona w wartości 1 m2 odpowiadała zarówno takim wartościom przyjętych do porównania nieruchomości, jak i nieruchomościom, uwzględnionym przez organ podatkowy, wzywający Skarżącego do podwyższenia zeznanej wartości nabytego prawa majątkowego w trybie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.).
Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na treść Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych, z których wynika, iż stanowiący odniesienie dla wycenianej nieruchomości rynek powinien być w miarę podobny pod względem cech fizycznych, stanu prawnego nieruchomości, ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego oraz cech użytkowych i ekonomicznych. Nie sposób bowiem oczekiwać, iż przedmiot odniesienia będzie identyczny jak ten, który jest przedmiotem wyceny. Różnice porównywanych nieruchomości uwzględniane są poprzez zastosowanie odpowiednich współczynników korygujących, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Wielkość owych współczynników biegły stosuje według swego uznania w stopniu wynikającym z wiedzy i doświadczenia. W tym też głównie przejawia się jego rola w postępowaniu jako osoby, która posiada specjalistyczną wiedzę w danym zakresie. Znajomość rynku nieruchomości umożliwia rzeczoznawcy ocenę, które różnice cech nieruchomości i w jakim stopniu wpływać mogą na wartość nieruchomości.
Określone przez niego różnice nie zawsze odpowiadać muszą subiektywnemu poczuciu strony, która poprzez pryzmat własnych potrzeb i oczekiwań dokonuje oceny nieruchomości. Z tego powodu podnoszone przez Skarżącego różnice w porównywanych nieruchomościach, jak również uwagi dotyczące wielkości współczynników korygujących nie mogły zdyskwalifikować w ocenie Sądu sporządzonego operatu szacunkowego. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, iż ustalona ostatecznie wartość nabytej przez G. S. nieruchomości (udziału) odpowiadała zarówno wartościom nieruchomości porównywanych, jak i wartości zaproponowanej przez organ podatkowy na podstawie posiadanych przez niego danych. W tych okolicznościach należało przyjąć, iż do podstawy wymiaru organy skarbowe zasadnie przyjęły określoną przez biegłego wartość jako ustaloną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego, co wynika z treści art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Co się zaś tyczy podnoszonej przez Skarżącego okoliczności sporządzenia wyceny dla potrzeb ustalenia opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, należy podnieść, iż oszacowania wartości nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu różnych metod i dla różnych potrzeb, dlatego też nie zawsze jest uzasadnione porównywanie sporządzonych w różnych postępowaniach operatów.
Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.