Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 47/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi W. L. (dalej: podatnik/Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 28 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.612.2022.3.MJ utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 11 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.612.2022.2.MJ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
3. 1.2. W dniu 2 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej updof).

W związku z powyższym w treści wniosku zadano m.in. następujące pytanie: czy bezpośrednio podejmowana podatnika działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 updof, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof?

1. 1.3. Pismem z dnia 2 sierpnia 2022 r. organ podatkowy wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku.

1. 1.4. Strona z dnia 11 sierpnia 2022 r. odpowiedziała na wezwanie.

1. 1.5. Powołanym na wstępie postanowieniem wydanym w pierwszej instancji organ podatkowy pozostawił wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). Uznano bowiem, że Strona nie wyjaśniła w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska Strony w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie podatnika. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem organ podatkowy nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy. Treść wniosku i pisma z dnia 11 sierpnia 2022 r. Strony nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w treści art. 14b § 3 O.p.. W odpowiedzi na wezwanie Strona nie usunęła wszystkich wątpliwości, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony. Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie był wyczerpujący. Zaś stanowisko Strony organ podatkowy uznał za niespójne z okolicznościami stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz budzące wątpliwości odnośnie do faktycznego zakresu żądania Strony. Dlatego też niemożliwe było wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

1. 1.6. Na skutek wniesionego zażalenia organ podatkowy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie. Zarzucono naruszenie:
4. - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., w którym organ podatkowy bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 2 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
5. - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ podatkowy wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
6. - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samo określenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ppsa).

1. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy złożony przez Skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi Jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji uprawnionym było pozostawienie go bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie tych braków. Rzeczony spór posiada dodatkowy wątek dotyczący tego czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił Skarżący, są przepisami, do których interpretacji właściwym w trybie interpretacji indywidualnych jest organ podatkowy.

1. 3.4. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, organ podatkowy wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

1. 3.5. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

1. 3.6. Co więcej przepis art. 3 pkt 2 O.p. stanowi, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas rekonstruowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11; 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19, CBOSA).

W literaturze przedmiotu prezentowany jest również pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z dnia: 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19; 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2971/19, CBOSA). Przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

1. 3.7. Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w przedmiotowej kwestii por. np. wyrok tut. Sądu z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 901/22 czy wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 919/22 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku, tj. że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1. 3.8. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 5a updof pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Następnie z dniem 1 października 2018 r. na podstawie art. 19 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że po myśli art. 5a pkt 39 pod pojęciem badań naukowych należy rozumieć a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach – w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z 5 kwietnia 2018 r., s. 2). Zatem sam ustawodawca konstruując definicje legalne w updof odsyła do pojęć znanych w innej ustawie niepodatkowej. Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rekonstrukcja normy podatkowej odbywa się również w oparciu o przepisy ustawy niepodatkowej.

1. 3.9. Stąd też rozstrzygnięcie organu podatkowego co do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z powodu tego, że podatnik rzekomo wnosił o interpretację przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego należy uznać za błędne i naruszające art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Z wniosku Skarżącego wprost wynika, że w pytaniu pierwszym wnosił o ocenę czy działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof? Nie ma zatem wątpliwości, że pytanie to dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22, CBOSA).

1. 3.10. Należy zauważyć, że organ podatkowy jest niekonsekwentny w swoim działaniu z jednej strony wzywa pismem z dnia 2 sierpnia 2022 r. podatnika do podania jakie badania w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Skarżący albo jakie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy prowadził aby następnie pozostawić jego wniosek bez rozpatrzenia bo wspomniane przepisy ww. ustawy nie są przepisami prawa podatkowego.

1. 3.11. Co więcej budzi poważne wątpliwości Sądu działanie organu podatkowego, który w ww. wezwaniu formułuje szereg bardzo szczegółowych pytań, które w swej istocie nie są wypełnieniem normy przewidzianej w treści art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. lecz nadużyciem przez organ podatkowy prawa do wezwania podatnika o usunięcie braków. Nie ma wątpliwości, że celem takiego wezwania jest stworzenie bariery dla uzyskania przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest niniejsza sprawa. Zatem wezwanie stanowi wypaczenie celu ww. przepisu. Lektura wniosku, jak i jego uzasadnienie są wystarczające do tego aby organ podatkowy udzielił odpowiedzi na tak przedstawione pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1. 3.12. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 O.p. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

1. 3.13. Z tych też względów Sąd uchylił postanowienia organu podatkowego wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 i 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.

1. 3.14. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać stosowną interpretację indywidualną.