Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Z. B. (dalej: Strona, Skarżący) z dnia 19 grudnia 2019 r. jest indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ I instancji) z dnia (...) listopada 2019 r. w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytur otrzymywanych z Australii i Polski. Uzasadniając treść wniosku, Strona podkreśliła, że posiada obywatelstwo polskie oraz australijskie. Jest odbiorcą świadczeń emerytalnych pochodzących z Polski oraz Australii. W kwietniu 2018 r. przebywając w Polsce, rozchorował się.
W związku z tym, postanowił się zgłosić do ubezpieczenia zdrowotnego. Po przejściu przez Skarżącego licznych zabiegów operacyjnych oraz pobycie w sanatorium, pozostaje w Polsce wraz z żoną. Choroba wymusiła jego dłuższy pobyt w Polsce, dlatego postanowił zostać na nieokreślony czas. Dalej, wskazał, że mieszkał oraz pracował przez 30 lat w Australii co za tym idzie – centrum jego życiowych interesów osobistych oraz gospodarczych jest właśnie Australia. Pobyt w Polsce jest wynikiem nagłej choroby, która uniemożliwia mu powrót do Australii. Dodał, że jego zamieszkanie w Polsce nastąpiło po upływie 183 dni pobytu w Polsce – tj, od października 2018 r. Zakład ubezpieczeń społecznych przyjął jego zgłoszenie zmiany zamieszkania – tym samym zdaniem Skarżącego- podlega opodatkowaniu całość dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich położenia. Dochody z Australii z emerytury stanowią zdecydowaną większość jego utrzymania, co więcej są zwolnione ustawowo z opodatkowania w Australii.
Świadczenie wypłaca mu na konto bankowe Instytucja Centerlink. Strona podkreśliła, że nie składa od tego świadczenia żadnego zeznania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem czy w związku z pobytem na terenie Polski dłużej niż 183 dni w 2018 r. uznaje się go za osobę posiadającą polską rezydencję podatkową, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz czy mimo posiadania centrum życiowych i gospodarczych w Australii pociąga to obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT-36 ze wszystkich dochodów osiągniętych w 2018 r. tj. po 183 dniach od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. i kolejno obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT z wszystkich dochodów za cały 2019 r. – osiąganych z tytułu obu świadczeń.
Dodatkowo, Skarżący podkreślił, że dochód pochodzący z obu emerytur nie powinien być opodatkowany, gdyż został wymuszony chorobą a złożenie deklaracji do polskiego urzędu obejmującej dochody z obydwóch świadczeń wymusi naliczenie zaliczek na podatek dochodowy oraz opodatkowanie ich na podstawie polskich przepisów, co zdaniem Skarżącego w konsekwencji doprowadzi do poważnego uszczerbku w dochodzie. Wskazał, że zastosowanie wobec niego przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego przypadku nie powinno mieć zastosowania – spowoduje opodatkowanie dochodów pochodzących ze świadczeń, które są zwolnione z podatku w obu krajach. Organ I instancji wydając interpretację indywidualną nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego. Wskazał, że skoro Strona do czasu przyjazdu do Polski tj. od kwietnia 2018 r. posiada wyłączne miejsce zamieszkania w Polsce to przesądza to o podleganiu w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387) od całości swoich dochodów.
Nie ma znaczenia miejsce położenia źródeł przychodów. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący ma obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT-36 z dochodów osiągniętych w 2018 r. tj. po 183 dniach, czyli od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz kolejno złożenie deklaracji rocznej PIT obejmującej wszystkie dochody w 2019 r. z tytułu obu emerytur, którą to deklarację powinien złożyć w polskim urzędzie skarbowym, właściwym dla jego miejsca jego zamieszkania.
Na przedmiotową interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił organowi: - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy poprzez błędne przyjęcie stanowiska wg którego świadczenie emerytalne otrzymywane z Australii jest każdorazowo pomniejszane o podatek dochodowy.
Uzasadniając treść żądania Strona podkreśliła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż, płaci ona podatek dochodowy od świadczenia emerytalnego otrzymywanego z Australii, tymczasem sytuacja jest zgoła inna – Strona nie ma obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku. Dalej, Skarżący podkreślił, że obie emerytury są ustawowo zwolnione z opodatkowania zatem stosowanie wobec niego przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest krzywdzące oraz spowoduje znaczą stratę finansową. Obecnie w obu krajach nie płaci podatku dochodowego, a obecny pobyt w Polsce wymusza przedmiotowy podatek od obu emerytur. Podkreślił, że niejednokrotnie powoływał się na brak potrzeby składania deklaracji podatkowych w Polsce z uwagi na jego ścisłe powiązania z Australią (rozumianej jako centrum interesów życiowych) oraz niemożność powrotu z uwagi na jego chorobę. Jednakże, organ I instancji stwierdził, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki od spełnienia których uzależnia się kwalifikacje danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.
W tym miejscu, Skarżący wskazał, że przedmiotowe przesłanki są od siebie oddzielone spójnikiem " lub" – zatem miejsce zamieszkania w Polsce powyżej 183 dni zdaniem organu uzasadnia zastosowanie opodatkowania obu emerytur. Strona wskazała, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do sytuacji, w której oba źródła dochodu są zwolnione z opodatkowania, mocą ustawy w oby krajach. Końcowo podkreśliła, że organ nie odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku myląc się, iż płacony jest w Australii podatek oraz nie rozpatrzył wnioskowanego przypadku prawidłowo.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwarzył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.
Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kierując się wyżej opisanymi regułami Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są bezpodstawne, bowiem interpretacja jest prawidłowa.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył obowiązku złożenia deklaracji rocznej PIT-36 ze wszystkich dochodów osiągniętych w 2018 r. oraz w 2019 r. osiągniętych z tytułu świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Polski oraz Australii według zasad określonych w postanowieniu art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – Ustawa o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: "u.p.o.f."). Uzasadniając treść wniosku, Skarżący podkreślał że jego centrum życiowych interesów nadal znajduje się w Australii a jego powiązania gospodarcze i osobiste są wynikiem wielu lat pracy i zaangażowania.
W związku z powyższym świadczenia emerytalnie nie powinny być – mimo pobytu w Polsce powyżej 183 dni – opodatkowane według polskich przepisów, gdyż jego pobyt został wymuszony chorobą. W konsekwencji złożenie deklaracji doprowadziłoby do naliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz opodatkowanie ich na podstawie polskich przepisów. To z kolei wpłynie na znaczne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W takim stanie faktycznym, Sąd całkowicie podziela stanowisko organów podatkowych oraz powołaną na jego poparcie argumentację.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.f osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Stosownie do art. 3 ust 1a przedmiotowej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:
- 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
O ile druga przesłanka wydaje się czytelna i technicznie prosta do ustalenia, to treść pierwszej może prowadzić do konstatacji, że podatnik posiada w istocie dwa miejsca zamieszkania. Ustawowa metoda obliczania okresu 183 dni pozwala bowiem jednoznacznie ustalić, w każdym 12-miesięcznym okresie roku podatkowego, kraj, w którym podatnik przebywał większość roku. W każdym przypadku należy odnieść się do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia rzeczywistego położenia miejsca zamieszkania podatnika. Nie ulega jednak wątpliwości, że użycie spójnika "lub" powoduje, że wystarczy spełnić jedną z tych przesłanek, by uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Pierwszym warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Pod pojęciem "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne natomiast "centrum interesów gospodarczych" odnosi się do miejsca prowadzenia działalności zarobkowej oraz wszelkich czynności związanych z majątkiem.
Drugim warunkiem uznania osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest jej długość pobytu, która musi wynosić więcej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle przepisów ustawy o u.p.o.f przedmiotowa przesłanka stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianego przepisu nie przesądza o uznaniu tej osoby za podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W odniesieniu do obowiązków podatkowych Strony względem świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Polski oraz Australii, znajdzie zastosowanie art. 18 ust. 1 umowy z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Canbarze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. poz. 177).
Stosownie do przywołanego wcześniej artykułu umowy międzynarodowej – świadczenia emerytalne i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się państw, podlegają tylko opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Art. 4 ust. 1 tej umowy wskazuje, że osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, jeżeli dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu osoba nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się Państwie jeżeli podlega ona opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w tym Państwie. Interpretując omawiane regulacje wynikające z omawianej umowy międzynarodowej, należy odnieść się do konwencji modelowej OECD. Celem owej konwencji jest rozwiązywanie w sposób jednolity problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.
Dla realiów przedmiotowej sprawy oznacza, że reguły kolizyjne zawarte w konwencji modelowej OECD nie będą miały zastosowania z uwagi na fakt, iż miejscem zamieszkania Strony jest Polska. Zatem podlega ona przepisom prawa podatkowego oraz przepisom zawartym w art. 18 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów. W myśl przepisów u.p.o.f, organ podatkowy ma rację twierdząc, że w przypadku polskiej emerytury wypłacanej przez polski organ rentowy na konto bankowe w Polsce powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągniętych dochodów w Polsce. Ustawodawca nakłada obowiązek na płatnika pobrania zaliczki na podatek od dokonywanych wypłat oraz sporządzenia i przekazania podatnikowi i organowi rocznego obliczenia podatku.
W myśl art. 44 ust. 1a pkt 2 u.p.o.f podatnicy osiągający dochody z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania do wpłacenia w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Dalej w ust. 3a ustawa wskazuje konkretny termin do końca którego należy uiszczać zaliczki tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Uwzględniając powyższe, Sąd zgodził się z organem, że uzyskiwanie dochodów z tytułu emerytury z Australii będzie rodziło obowiązek zapłaty w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji gdy wypłata tego świadczenia nie będzie następowała za pośrednictwem płatnika.
Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż Skarżący od czasu przyjazdu do Polski tj. od kwietnia 2018 r. (183 dni jego pobytu w Polsce od jego przyjazdu minęło w październiku 2018 r.) ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zatem została spełniona przez Skarżącego jedna z ustawowych przesłanek, która w sposób oczywisty przesądza o podleganiu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę jako bezzasadną oddalił.