Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 532/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi W. P. (dalej: podatnik/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]sierpnia 2020 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w zakresie określenia rozliczenia podatku w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz określenia podatku do zapłaty z trybie art. 108 ustawy o VAT za marzec oraz od maja do września 2011 r. i umarzającej postępowanie w sprawie oraz utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie rozliczenia VAT za listopad i grudzień oraz rozliczenia VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r.
3. 1.2. Z uwagi na fakt, że przedmiotem skargi są jedynie rozliczenie VAT za miesiące listopad i grudzień 2011 r. Sąd w swym uzasadnieniu skoncentruje się jedynie na spornych dwóch miesiącach 2011 r.
4. 1.3. W deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. podatnik wykazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł (dostawa towarów – stawka VAT 23% i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), podatek należny w wysokości [...] zł, nabycie towarów i usług w wysokości [...] zł i podatek naliczony w wysokości [...] zł, kwota do przeniesienia – [...] zł. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. podatnik wykazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł (dostawa towarów – stawka VAT 23% i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), podatek należny w wysokości [...] zł; nabycie towarów i usług w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (łącznie z kwotą z przeniesienia [...] zł); kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.
5. 1.4. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że za listopad 2011 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w VAT w wysokości [...] zł a za grudzień 2011 r. zobowiązanie w VAT w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącu listopadzie 2011 r. w wykazanym podatkiem w łącznej wysokości [...] zł oraz w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wynika, że w listopadzie 2011 r. dokonano zakupu łącznie [...] szt. katalizatorów od firm: M. B.(1), G. C., A, T. Z., M. B.(2), Ł. B., B, C. R.. Sprzedano na rzecz C w dniach [...] listopada 2011 r. i [...] listopada 2011 r. [...] szt. katalizatorów i na rzecz D w dniu [...] listopada 2011 r. [...] kg katalizatorów.

W grudniu 2011 r. zakupiono [...] szt. katalizatorów od A i J. R.. Sprzedano na rzecz Sprzedano na rzecz C w dniach [...] i [...] grudnia 2011 r. [...] szt. katalizatorów na rzecz D w dniu [...] grudnia 2011 r. [...] kg katalizatorów (ok [...] szt.).

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2011 r. na rzecz firmy C były dokumentowane nierzetelnie. Część transakcji sprzedaży w rzeczywistości nie miała miejsca, a sprzedający wystawiał jedynie tzw. puste faktury. Dotyczy to faktur wystawionych [...] i [...] listopada 2011 r. oraz faktury wystawionej [...] grudnia 2011 r. Stwierdzono zaś, że w części faktur faktyczna ilość sprzedanych katalizatorów została zawyżona i rzeczywista wielkość sprzedaży nie odpowiada wielkości wykazanej na fakturach VAT – zawyżona sprzedaż katalizatorów oraz podatku należnego dotyczy faktury z [...] grudnia 2011r., gdzie kwota wynikająca z faktury to [...] szt. a zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powinny być [...] szt. Co się tyczy faktur wystawionych na rzecz D wskazano, ze podatnik wystawił w dniu [...] listopada 2011 r. fakturę z zawyżoną sprzedażą katalizatorów z [...] szt. powinno być wykazane [...] szt.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących transakcje zakupu katalizatorów firm: E, A. W listopadzie 2011 r. zawyżono podatek naliczony o [...] zł a w grudniu 2011 r. o kwotę [...] zł. Uznano, że fakt zakwestionowania nabycia towarów od ww. podmiotów a Strona nie wskazała innych źródeł zakupu towarów, które mogły być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, to nie można uznać, że transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce. Skoro ww. kontrahenci wystawili tzw. puste faktury, to organ podatkowy przyjął pogląd, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż realizowaną przez podatnika były również fakturami VAT wystawionymi w trybie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

1. 1.5. Organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1. 1.6. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2016 r. [...], CBOSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę podatnika.

1. 1.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2019 r. [...], CBOSA, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego.

1. 1.8. Organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję w ponownym postępowaniu odwoławczym uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia rozliczenia podatku w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz określenia podatku do zapłaty z trybie art. 108 ustawy o VAT za marzec oraz od maja do września 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia VAT za listopad i grudzień oraz rozliczenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku za listopad, grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r., a także uchylenie w ww. zakresie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:
4. I. materialnego, tj.:
5. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz iż faktury sprzedażowe wystawione przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią, tzw. puste faktury, tj. wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT, co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie;
6. - art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku ewidencje sprzedaży i zakupu VAT) Skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ww. rejestrów VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania;
7. - art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a właściwie niezastosowanie - w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącej ustalenia podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za listopad 2011 r. pomimo upływu terminu przedawnienia.
8. II. przepisów prawa proceduralnego, tj.:
9. - art. 120 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej ppsa), poprzez uznanie, iż okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniają uznanie części transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów dla nabywców krajowych (tj. C) przez Skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;
10. - art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;
11. - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 ppsa poprzez brak zgromadzenia i należytego przeprowadzenia niezbędnych dodatkowych dowodów, wymaganych wyrokiem NSA z dnia [...] czerwca 2019r. [...] oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez dokonywanie dowolnych i sprzecznych z wyrokiem NSA, nie popartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie sprzedaży katalizatorów dla firmy C zadeklarowane w rejestrach Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i miały charakter fikcyjny;
12. - art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 153 ppsa poprzez brak należytego przeprowadzenia dowodów zleconych wyrokiem NSA, mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez C na rzecz jej kontrahentów,
13. - art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 ppsa poprzez powołanie dowodów z dokumentów, wadliwych w zakresie zawartego w nich uzasadnienia, sprzecznego z oceną wynikająca z wyroku NSA,
14. - art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; chodzi o dowody świadczące iż nabywcy nabyli katalizatory od Skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży oraz dowody potwierdzające fakt dalszej sprzedaży wszystkich nabytych katalizatorów; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, nie podważonych w trakcie postępowania, dowodów świadczących iż nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od podatnika w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur. Organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego - bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść Skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Za trafny w pierwszej kolejności należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. co się tyczy rozliczenia VAT za listopad 2011 r. Stosownie do ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołującym się do też uchwały składu 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, CBOSA, jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., I FSK 1767/17; CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT.

O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.

Powołany przepis art. 87 ust. 1, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12; z 27 maja 2014 r., I FSK 817/13; CBOSA).

W tej mierze Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił wyrażane już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12; CBOSA). W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia.

Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., I FSK 685/19, CBOSA).

Należy tym samym przyjąć, że rozliczenie VAT za listopad 2011 r. przedawniło się na takich samych zasadach, jak w wskazywane w zaskarżonej decyzji rozliczenie VAT za styczeń do października 2011 r., tj. z dniem 12 lutego 2020 r. Zaistniała bowiem przesłanka przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w myśl, którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi o sądu administracyjnego. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wynika, że bieg terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. Błędnie zatem organ odwoławczy w tym zakresie utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w mocy.

3.3. Z uwagi na fakt, że rozliczenie w zakresie VAT dotyczące listopada 2011 r. ma bezpośrednie przełożenie na rozliczenie VAT w grudniu 2011 r. niezbędnym było również uchylenie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy umarza postępowanie podatkowe we wskazanym w decyzji zakresie niezbędnym jest aby w odniesieniu do miesięcy, które utrzymuje w mocy ocenił całokształt zebranego w sprawie materiału z dokładnym wskazaniem o jakie transakcje chodzi w konkretnym miesiącu, którego rozliczenie poczynione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji utrzymano w mocy. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W takiej konfiguracji procesowej jak zaistniała w sprawie niezbędnym jest dokładne wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, które konkretnie ustalenia dotyczą konkretnego miesiąca, w tym przypadku grudnia 2011 r. Tymczasem organ odwoławczy w sposób bardzo ogólny przedstawia okoliczności faktyczne nie odnosząc tych ustaleń do konkretnych (utrzymanych w mocy) miesięcy, co powoduje, że uzasadnienie umyka kontroli sądu administracyjnego.

Nie jest zaś rolą sądu administracyjnego zastępowanie w tym względzie organów administracyjnych. Przypomnieć w tym względzie trzeba, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

3.4. Z tych też względów uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.5. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym postępowaniu i dokonać rozliczenia VAT za grudzień 2011 r. przy czym uzasadnienie dotyczące tego okresu powinno wyraźnie wskazywać na jakie okoliczności faktyczne dotyczą tego okresu ze wskazaniem stosownej argumentacji prawnej tak aby podatnik wiedział w jakim zakresie jego rozliczenie jest kwestionowane i aby umożliwić w tym względzie sądowi administracyjnemu kontrolę legalności takiej decyzji.