Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. M. jako osoby trzeciej - członka zarządu, za koszty egzekucyjne w kwocie 3.256,12 zł powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość spółki w podatku od towarów usług za czerwiec 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. M. jako osoby trzeciej - członka zarządu A S.A. z siedzibą w P., za koszty egzekucyjne w powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość ww. spółki w podatku od towarów usług za czerwiec 2004 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. koszty na A. L. jako osoby trzeciej - członka zarządu. Organ stwierdził, że zaległości te powstały w okresie, gdy L. M. pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki, a egzekucja z majątku tejże spółki okazała się nieskuteczna.
Wobec tego odpowiedzialność za przedmiotowe koszty egzekucyjne, w świetle art. 107 oraz 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") obciąża L. M. jako osobę trzecią - członka zarządu spółki. W odniesieniu do A. L. wszczęte postępowanie umorzył w trybie art. 208 O.p. w związku z tym, iż w powyższym okresie nie pełnił on funkcji członka zarządu.
Na skutek odwołania wniesionego przez L. M. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i umorzył postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że obowiązki członka zarządu w ww. spółce w okresie od 28 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r., tj. w okresie którego dotyczy skarżona decyzja pełnił również A. G., co oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 O.p. w części solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego decyzja o odpowiedzialności winna zostać wydana na wszystkie osoby, które w tym okresie pełniły obowiązki członka zarządu, a na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki.
Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Koszty egzekucyjne za które orzeczono odpowiedzialność powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie może ponownie rozpatrzyć sprawy i wydać kolejnej decyzji, co uzasadnia także umorzenie postępowania w sprawie.
W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje L. M. - jako osoby trzeciej- członka zarządu odpowiedzialnego solidarnie za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., skarżący podniósł zarzuty:
- I) naruszenia przepisów postępowania tj.
- - art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialności, a mianowicie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.
- - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego o czym świadczy: brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ustalenia, czy i kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a także czy i kiedy zaistniała sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów; brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji w świetle art. 116 § 1 O.p. oraz pojęcia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; brak szczegółowej podstawy jak i wysokości niezapłaconych przez Spółkę podatków oraz pominięcie istotnej okoliczności faktycznej w postaci zapłaty na rzecz Urzędu Skarbowego przez Spółkę B S.A w okresie objętym niniejszym postępowaniem.
- II) naruszenia przepisów prawa materialnego przez: -- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. poprzez brak ustaleń odnoszących się do przesłanek art. 116 § 1 O.p., a mianowicie braku ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz braku ustalenia, czy i kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a także czy i kiedy zaistniała sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów; przez przyjęcie, że członkowie zarządu Spółki ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nawet pomimo tego, że wierzyciel we właściwym czasie nie podejmował stosownych działań umożliwiających mu zaspokojenie swoich roszczeń; błędną wykładnię art. 116 § 1 O. p., polegającą na przyjęciu, że ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, może nastąpić w oderwaniu od podstaw ogłoszenia upadłości, tj. że może być dokonane bez ustalenia, czy i kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 1 i art. 5 Prawa upadłościowego).
- - błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność członków zarządu Spółki uaktualnia się wskutek ustalenia samej niemożliwości zaspokojenia wierzycieli, tj. niezależnie od przyczyn takiej niemożliwości, chociaż art. 116 § O.p. przewiduje możliwość wyłączenia tej odpowiedzialności przez wykazanie przez członków zarządu okoliczności wskazujących na podjęcie przez nich działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli; przez przyjęcie, że złożenie wniosku o otwarcie postępowanie układowego nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu Spółki oraz że jedyną okolicznością wyłączającą tę odpowiedzialność jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości;
niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Strona przeciwna podkreśliła, że zarzuty skarżącego są niezrozumiałe, zwłaszcza, że zaskarżona decyzja jest dla strony skarżącej korzystna i nie nakłada na stronę żadnych obowiązków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za koszty egzekucyjne w kwocie 3.256,12 zł powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość spółki akcyjnej A za czerwiec 2004r.
Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 134 § 2 p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, który należy podzielić, iż niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2008 r. sygn. akt II OSK 893/07, opubl. LEX nr 483196).
W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest decyzją umarzającą postępowanie w sprawie. Po pierwsze w części dotyczącej strony skarżącej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Po drugie – wprawdzie w odniesieniu do A. L. utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lecz również i w tym zakresie było to rozstrzygnięcie polegające na umorzeniu postępowania w tej właśnie części.
Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydał to drugie rozstrzygnięcie opierając się na treści art. 116 O.p. oraz art. 118 O.p. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (obowiązującego w czerwcu 2004r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Organ odwoławczy zauważył, że strona skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki akcyjnej A od dnia 29 kwietnia 2004 r. do 4 kwietnia 2005 r. W okresie w okresie od 28 maja 2004r. do 31 grudnia 2005r. obowiązki członka zarządu pełnił A. G.. A zatem odnośnie czerwca 2004r. obydwaj byli członkami zarządu ww. Spółki.
Skoro decyzja pierwszej instancji dotyczyła jedynie strony skarżącej to zasadnie podlegała uchyleniu albowiem decyzja o odpowiedzialności winna zostać wydana na wszystkie osoby, które w okresie którego dotyczy ta odpowiedzialność pełniły obowiązki członka zarządu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FSP 4/08. W przedmiotowej sprawie należało zatem wydać decyzję wobec L. M. i A. G..
Jednocześnie zasadnie organ odwoławczy uchylając decyzję umorzył postępowanie w sprawie, gdyż nowa decyzja nie mogła zostać wydana na skutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z powyższego przepisu wynika wyraźnie, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. W wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, opubl LEX nr 385285, NSA wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego.
Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., publ. LEX).
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że koszty egzekucyjne za które orzeczono odpowiedzialność, powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r.
Mając na uwadze powyższe niezrozumiałe są zarzuty stawiane skardze a to dotyczące zarówno naruszenia przepisu prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak też przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187, art. 191 O.p.
Z uwagi na fakt, że decyzja podjęta przez organ odwoławczy jest decyzją korzystną dla strony skarżącej albowiem skutkuje brakiem ustalenia odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, a uchylenie zaskarżonej decyzji – zdaniem Sądu - doprowadziłoby do sytuacji niekorzystnej dla strony skarżącej. Tym samym Sąd stwierdza, że bezzsadna jest tym samym analiza wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa podnoszonych przez stronę skarżącą.
Z tych też względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.