Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 20 lipca 2022 r. nr 0201-IER.7010.58.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0207.SER.7010.3796620.2022.3 wydane wobec S. K. (dalej: Podatnik, Strona) w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 203,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na należność główną w kwocie 191,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 12,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 kwietnia 2021 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2018 r. (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w kwocie 1.112,04 zł, którą organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy Skarżącej 24 maja 2021 r. Następnie, po przeprowadzeniu postepowania podatkowego, NUS decyzją z 2 czerwca 2021 r. nr 0207-SPV.4102.6.2021 omówił stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., który to zwrot, zdaniem organu nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika. Z treści decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał, że skoro w 2018 r. Skarżąca nie uzyskała żadnych dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu, to nie może skorzystać z odliczenia ulgi na dzieci i nie przysługuje jej zwrot z tytułu niewykorzystanej ulgi na dziecko.
Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0201- IOD1.4102.27.2021 utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 1035/21 oddalił skargę Podatnika.
Ponadto, w dniu 9 marca 2022 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2021 r. (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w kwocie 203,00 zł. Postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. nr 0207.SER.7010.3796620.2022.3, NUS zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 203,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na należność główną w kwocie 191,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 12,00 zł. W postanowieniu organ podatkowy wskazał, że od zaległości podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od 24 maja 2021 r. do 9 marca 2022 r. Postanowieniem z 20 lipca 2022 r. nr 0201-IER.7010.58.2022 DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że skoro na dzień wydania postanowienia (29 kwietnia 2022 r.) organ podatkowy wydał decyzję o odmowie stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, to wypłacona kwota 1.112,04 zł stała się zaległością podatkową.
Co istotne, w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (które jest czynnością materialno-techniczną), dokonujący takiego zaliczenia organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji, z której zaległość wynikała. Postanowienie wydane w tej sprawie informuje jedynie o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Zdaniem DIAS, NUS prawidłowo zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Ponadto DIAS wyjaśnił, że postanowienie zostało wydane 29 kwietnia 2022, r., jednocześnie wskazał, ze późniejsze wysłanie postanowienia nie stanowi jego antydatowania.
Strona zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, uzupełniając następnie i prostując skargę.
W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- 1. art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca ma zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018,
- 2. art. 75, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że zwrot 24 maja 2021 r. kwoty 1112,04 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 nastąpił na podstawie zeznania, a nie na podstawie wniosku z 6 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty wbrew oczywistym dowodom znajdującym się w aktach sprawy,
- 3. art. 52 O.p., poprzez uznanie, że zwrot podatku 6 kwietnia 2021 r. nastąpił na podstawie zeznania (w trybie określonym w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) a nie na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w trybie określonym w art. 75 § 4 O.p.) oraz uznanie, że dla zaległości nie było potrzeby wydania decyzji wymaganej w art. 52 § 3 O.p.,)
- 4. art. 76 § 1 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 203 zł na rzekome zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (191 zł) wraz z odsetkami (12 zł) zamiast jej zwrotu z "urzędu" na rachunek bankowy Skarżącej,
- 5. art. 4 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) – dalej ustawa o rachunkowości, poprzez dokonanie już 22 kwietnia 2022 r. księgowania zaliczenia nadpłaty w kwocie 203 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych z 2018 i odsetki bez stosownego dowodu księgowego, bowiem "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku" doręczone Skarżącej 12 maja 2022 r. zostało wydane rzekomo dopiero 29.04.2022 r. a może nawet później,
- 6. art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022, poz. 479 ze zm.) i, poprzez wystawienie 14 grudnia 2021 r. upomnienia, pomimo braku imputowanych zaległości,
- 7. art. 75 § 5 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew oczywistemu zakazowi wynikającemu z tego przepisu,
- 8. art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1372 zez m.), poprzez niezawiadomienie przez organy obu instancji, o prawdopodobnym popełnieniu przestępstwa antydatowania dowodu oraz nieprzedsięwzięcie niezbędnych czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw aby nie dopuścić do zatarcia dowodów i śladów przestępstwa,
- 9. Art. 120 i 121 O.p., poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania, polegające na mylnej interpretacji prawa, nieudzielanie informacji i wyjaśnień, przemilczanie faktów, pomijanie dowodów, postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i nakazanie zwrotu nadpłaty w kwocie 203 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej. W dalszym piśmie procesowym Strona wskazała na przewlekłość postępowania
Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
W niniejszej sprawie bezspornym jest wystąpienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Przedmiotem sporu, jest natomiast istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., ponieważ Skarżąca uważa, że zaległości tej nie posiada.
Na wstępie wskazać należy na art. 51 § 1 O.p. zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na równi z tak określoną zaległością podatkową przepis art. 52 § 2 nakazuje traktować nadpłatę, jeżeli w zeznaniu rocznym podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powołany przepis, odmiennie niż ma to miejsce w art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dla zrównania nienależnie wykazanej i zwróconej nadpłaty z zaległością podatkową nie wymaga wykazania braku winy podatnika w tym zakresie. W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, organ podatkowy dokonał zwrotu - nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonego zeznania przez podatnika, zatem można było mówić o zaległości podatkowej z tego tytułu.
Ze stanu sprawy wynika, że Skarżąca otrzymała kwotę 1.112,04 zł w wyniku złożonego w dniu 8 kwietnia 2021 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w kwocie 1.112,04 zł. Zaznaczyć należy, że zwrot nadpłaty wynikał z zeznania podatkowego, a nie z korekty tego zeznania. Fakt ten potwierdza Skarżąca w skardze (str. 4, akapit 2.). W zeznaniu podatkowym za 2018 r., które wpłynęło do Urzędu w dniu 8 kwietnia 2021 r. Skarżąca zaznaczyła jako cel złożenia formularza poz. 10.1 - złożenie zeznania, a nie złożenie korekty zeznania poz. 10.2. Skarżąca nie złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego, w której wykazałaby nadpłatę, którą następnie organ podatkowy zwróciłby na podstawie art. 75 § 4 O.p. - tym samym w sprawie zastosowanie nie miał art. 52 § 1 pkt 2 lit. b i § 3 O.p..
Następnie organ podatkowy w dniu 2 czerwca 2021 r. wydał decyzję o odmowie stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci. W związku z tym, wypłacona w dniu 24 maja 2021 r. tytułem nadpłaty kwota 1.112,04 zł stała się zaległością podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 1035/21 oddalił skargę Podatnika. W niniejszym postepowaniu brak jest podstaw do ponownej oceny prawidłowości tej decyzji.
Tym samym organ podatkowy zaliczając nadpłatę nie naruszył art. 51 § 1, art. 75, art. 73 § 2 O.p. Słusznie również uznał DIAS, że w sprawie nie ma zastosowania art. 52 § 3 O.p. Art. 52 § 3 O.p. dotyczy bowiem jedynie przypadków wymienionych w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. tj., gdy nadpłata jest: a) określona lub stwierdzona w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśniecie, b) nadpłatę stwierdzono na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) nadpłatę wykazano dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Takie sytuacje nie wystąpiły w niniejszej sprawie.
Zaległość Skarżącej wynikała z nienależnie zwróconej nadpłaty, która została wykazana w zeznaniu (a nie w jego korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) i na podstawie art. 52 § 2 O.p. jest traktowana jako zaległość podatkowa.
Z przepisu art. 76 O.p. wynika, że przy jednoczesnym występowaniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania. Wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, ponieważ w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujący przepis wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty. Dopiero wówczas, gdy podatnik nie posiada zaległości podatkowych i nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni zwrot nadpłaty. W sprawie, jak wyżej wskazano, istniała zaległość podatkowa, zatem zasadnym było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na te zaległość.
Skarżąca podnosi również zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, poprzez dokonanie już 22 kwietnia 2022 r. księgowania zaliczenia nadpłaty w kwocie 203 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych z 2018 i odsetki bez stosownego dowodu księgowego, bowiem "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku" doręczono Skarżącej dopiero 12 maja 2022 r., a wydano 29 kwietnia 2022 r. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, ponieważ zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, w przedmiotowej sprawie, następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.) Tak więc data wydania postanowienia nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. W przedmiotowej sprawie postanowienie organ podatkowy wydał w dniu 29 kwietnia 2022 r., natomiast zaliczenie nadpłaty nastąpiło z dniem jej powstania (złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.), tj. z dniem 9 marca 2022 r. Tym samym nie można mówić, że organ podatkowy naruszył wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o rachunkowości, bowiem sposób zaliczenia/rozliczenia nadpłaty wynika również z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zgodnie z art. 121 O.p. organy podatkowe powinny tez prowadzić postepowanie w sposób budzący zaufanie.
W ocenie Strony, organy naruszyły te zasady, poprzez mylną interpretację prawa, nieudzielanie informacji i wyjaśnień, przemilczanie faktów, pomijanie dowodów.
W ocenie Sądu, nie stanowi o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy – a wcześniej także organ I instancji – w niniejszej sprawie sprostały wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalono stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sposób rozumowania organów obu instancji jest logiczny, a ich wywód jasny – przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności.
Z uwagi również na treść art. 134, § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, poza oceną Sądu pozostają kwestie prawidłowości wystawienia upomnień, postępowania egzekucyjnego, karnego – skarbowego, jak i oceny zgodności z prawem karnym działań organu, czy przewlekłość postepowania. Zarzuty, co do działania organu w tym zakresie nie mogą być bowiem przedmiotem rozpoznaniu w tym postepowaniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.