Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 679/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E. sp. z o. o. we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 0201-IOV-12.4103.34.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 0228-SPV.4103.22.2020, określającą skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2015 r. w wysokości 666, 00 zł oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktury VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 122,751,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy NUS w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o. o. na łączną wartość 8. 086.004, 73 zł netto, 1.859.781,08 zł podatek VAT uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ich wystawieniu nie towarzyszyło świadczenie usług. Ponadto organ I instancji ustalił, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz R., P., S. D. K. oraz O. sp. z o.o.

W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji określił spółce kwotę nadwyżki kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącą oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 23 grudnia 2021 r., od której to decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o. o. oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. D. K. oraz O. sp. z o. o. stanowiły tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznych czynności sprzedaży. Strona zarzuciła organowi przede wszystkim brak zgromadzenia wystarczających dowodów na stanowisko zajęte w decyzji z dnia 23 grudnia 2021 r. oraz niezrozumienie specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Uzupełniając odwołanie skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując w pierwszej kolejności, podniesiony przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego, zarzut przedawnienia, organ II instancji zarzut ten ocenił jako pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym DIAS wyjaśnił, że skarżąca w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.738.253,00 zł. Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) za IV kwartał 2015 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., a skończył się z upływem 5 lat tj. dnia 31 grudnia 2021 r. Jednakże, w dniu 1 czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. – Ś. we W. wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej tj.: doprowadzenia w okresie od października do grudnia 2015 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K wskazującą "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w związku z fikcyjnym zakupem towarów i usług z terenu Niemiec", wprowadzając w ten sposób pracowników urzędu w błąd co do istnienia podstaw do zwrotu podatku VAT oraz złożenia do Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nierzetelnej deklaracji podatkowej zawierającej nieprawdę co do okoliczności nabycia i wykonania usług, czym uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zawiadomieniem NUS z dnia 3 listopada 2020 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w następstwie którego a przed wszczęciem śledztwa prokuratura przeprowadziła odpowiednie czynności umożliwiające analizę i ocenę zasadności wszczęcia śledztwa (w tym wezwała pracownika urzędu do złożenia zeznań w charakterze świadka). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r.

W ocenie DIAS w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych a zatem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia śledztwa, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia o czym świadczy termin wszczęcia tego śledztwa (7 miesięcy przed upływem daty przedawnienia) oraz poprzedzenie wszczęcia postępowania karnego skarbowego analizą pod kątem istnienia warunków odpowiedzialności karnej skarbowej. Dalej wskazał DIAS, iż w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności a zatem śledztwo to zmierza do realizacji celu postępowania karnego skarbowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że spółka (poprzednio C. Sp. z o.o.) powstała w dniu 8 października 2015 r. w wyniku przekształcenia jednoosobowej firmy prowadzonej przez Ł. S., "C.". Ł. S. działając w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zajmował się przez cały czas istnienia firmy sprzedażą i pośrednictwem w sprzedaży maszyn i urządzeń stosowanych w procesach wytłaczania i wtrysku w branży przetwórstwa tworzyw sztucznych oraz pomocą techniczną i technologiczną. W tym zakresie przeprowadzał szkolenia personelu, wdrażał nowo zakupione linie, rozwiązywał problemy techniczne oraz opracowywał receptury mieszanek tworzyw sztucznych. Na początku 2015 r. pojawiła się możliwość zaangażowania w projekt opracowania prototypu opatentowanego przez austriacką firmę T. GmbH [...] na bazie napędu [...] z przeznaczeniem do przydomowych elektrowni [...]. Projekt miał być przeprowadzony w oparciu o dofinansowanie z funduszy unijnych.

Działalność C. Ł. S. przekształcono w C. Sp. z o.o., aby w momencie utworzenia docelowej spółki E. (do której z udziałem weszła spółka T. GmbH mająca liczne patenty i niezbędne doświadczenie) można było wykazać jej wcześniejszą historię i możliwości finansowe, co było niezbędne w celu uzyskania ewentualnych alternatywnych źródeł finansowania (w tym kredytu bankowego). Wspólnikami powstałej spółki zostali: Ł. S., który objął 949 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00zł każdy udział, to jest o łącznej wartości nominalnej 949.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę przekształconego; spółka T. GmbH z siedzibą w W.(1), która objęła 949 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, to jest o łącznej wartości nominalnej 949.000,00 zł i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym w postaci praw do wyłącznego zarobkowego i zawodowego korzystania — na obszarach: Rzeczpospolita Polska, Republika Czeska, Republika Słowacka, Republika Litewska, Łotwa, Republika Estońska, Republika Bułgarii, Rumunia, Węgry — z wynalazku będącego przedmiotem patentu, co do którego spółce T. GmbH przysługują wszelkie prawa. W dniu [...] marca 2019 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono zmianę w umowie spółki, zgodnie z którą Ł. S. objął 100% udziałów w spółce o wartości 1.898.000,00 zł.

Dalej DIAS wskazał, że spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym wystawiła faktury zakwalifikowane jako usługi świadczone poza terytorium kraju na rzecz R.:

1. - nr [...] z dnia 28 listopada 2015 r. na kwotę 339.500,00 eur tj. 1.449.394,40 zł tytułem "usługi inżynieryjne i doradcze";
2. - nr [...] z dnia 28 listopada 2015 r. na kwotę 30.000,00 eur tj. 128.076,00 zł tytułem "usługi inżynieryjne i doradcze" oraz na rzecz P.:
3. - nr [...] z dnia 28 listopada 2015 r. na kwotę 194.000,00 eur tj. 828.224,80 zł tytułem "usługi inżynieryjne i doradcze";
4. - nr [...] z 8 grudnia 2015 r. na kwotę 114.000,00 eur tj. 491.465,40 zł tytułem "usługi inżynieryjne i doradcze".

W związku z powyższymi fakturami VAT wystawionymi z tytułu "usług inżynieryjnych i doradczych" organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a odbiorcami faktur, które to ustalenia DIAS zawarł na stronach 17-22 zaskarżonej decyzji a następnie stwierdził, iż przedmiotowe usługi miały obejmować szkolenia z zakresu technologii przetwórstwa tworzyw sztucznych PCW oraz technologii WPC przetwórstwa tworzyw sztucznych łączonych z [...]; maszyn i urządzeń związanych tymi technologiami, ich obsługą, a także materiałów wykorzystywanych w tym zakresie. Szkolenia miały obejmować zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną dotyczącą opracowania receptur mieszanek materiałów produkcyjnych oraz przygotowanie, maszyn i urządzeń do produkcji i ich obsługi. Szkolenia miały być przeprowadzone na znajdującej się w C. linii technologicznej należącej do I. Sp. z o.o. Nadzór techniczny nad linią technologiczną mieli sprawować pracownicy spółki I. M. W. oraz M. S., którzy jednak nie potwierdzili tej okoliczności.

Z zeznań pracowników spółki I. wynika ponadto, iż przedmiotowa linia była uruchamiana jesienią lub zimą 2015 r. i trwało to 2-3 miesiące. Po jej uruchomieniu odbywały się szkolenia z obsługi linii pracowników, którzy mieli na niej pracować. Stąd też w ocenie organu odwoławczego nawet jeżeli w listopadzie 2015 r. linia była uruchomiona przez spółkę I., to nie mogła być wykorzystywana przez stronę do realizacji usług na rzecz kontrahentów, ponieważ w tym czasie miały odbywać się na niej szkolenia dla pracowników spółki I. Fakt udostępnienia linii technologicznej potwierdził prezes tej spółki R. S. oraz Dyrektor Generalna M. P., jednak DIAS nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w tym zakresie, oceniając je we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zarówno zeznania R. S., jak i M. P. są sprzeczne z innymi dowodami, które zaprzeczają wykonaniu zakwestionowanych usług.

W dalszej kolejności na niewykonanie spornych usług wskazywał w ocenie DIAS brak materialnych dowodów świadczonych usług oraz dokumentów potwierdzających przekazanie linii technologicznej i mieszanek produkcyjnych do użytkowania przez stronę. Za niewiarygodne uznał organ II instancji podnoszone przez stronę twierdzenia, iż nie istnieją jakiekolwiek materiały szkoleniowe w tym zakresie zarówno w literaturze europejskiej, jak i polskiej. Nie dał bowiem wiary temu, iż gdyby strona realizowała w rzeczywistości bardzo drogie szkolenie nie przygotowałaby dokumentów na tę okoliczność oraz materiałów szkoleniowych.

Ponadto wbrew logice byłoby, gdyby przedsiębiorca zamawiając specjalistyczne bardzo kosztowne szkolenie (kwoty ponad 300 tys. euro, dla każdego kontrahenta) nie oczekiwałby dostarczenia planu szkolenia i materiałów szkoleniowych, a jedynie uznałby za wystarczające tylko sporządzenie notatek we własnym zakresie - zwłaszcza, że dla A. L. (właściciel firmy R.) było to szkolenie od podstaw.

DIAS nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę dotyczącym wykonania usług szkolenia, w tym fakturom, protokołom wykonania usługi oraz dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej - zgodnie z oświadczeniem strony elementy gotowych wyrobów sporządzonych podczas prowadzonego szkolenia oraz w postaci wyniku przeprowadzonych prac w formie tabelarycznej. Załączona tabela zawiera takie wiersze jak "nr próbki", "nr receptury", "koszt receptury", "wytrzymałość średnia", "odkształcenie średnie", "Polimer", "wypełniacz [...]", "wypełniacz [...]", "wypełniacz [...]", "wypełniacz [...]". Poza wyszczególnionymi parametrami okazany wydruk nie zawiera innych elementów identyfikujących pochodzenie danych na nim widniejących.

Natomiast z okazanej dokumentacji zdjęciowej nie wynika kto sporządził tę dokumentację, kiedy ona powstała, na czyje zlecenie i w związku z jakimi pracami. W ocenie organu podatkowego okazanych wyników prac laboratoryjnych nie można uznać za dowód na okoliczność przeprowadzenia szkoleń z uwagi na to, że nie zostały one opatrzone żadną informacją o tym kto je wykonał, gdzie, kto zlecił te prace, jakimi metodami dokonano badań. Nie przedstawiono ponadto dowodów na wykonanie badań próbek w laboratorium firmy E.(1) w Austrii. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono dokumentacji, która potwierdzałaby udostępnienie linii produkcyjnej przez I. stronie w określonym terminie, jak również dokumentacji dotyczącej wydania czy rozliczenia ilościowego zużytego materiału podczas szkoleń.

Mając na uwadze, że przedmiotem udostępnienia miały być maszyny i urządzenia zaawansowane technologicznie o dużej wartości, w ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobne jest, aby w przypadku rzeczywistego powierzenia takich urządzeń innemu podmiotowi przez właściciela nie zostałaby sporządzona dokumentacja np. w postaci protokołu okoliczność udostępnienia maszyn. Również w przypadku przekazania materiałów kontrahentowi brak dokumentacji potwierdzającej przyjęcie/przekazanie mieszanek produkcyjnych, uniemożliwia ustalenie i rozliczenie zużytego materiału. Dodatkowe wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły terminy podpisania umów, transakcje w zakresie szkoleń świadczone przez R. i P. na rzecz I., jak i okoliczności dotyczące rozliczeń i wartości poszczególnych transakcji (str. 28 decyzji DIAS).

Powyższe okoliczności w ocenie DIAS świadczą o tym, iż nie zostały przez skarżącą wykonane usługi na rzecz R. oraz P. a stronie nie przysługiwało prawo rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o. o. z tytułu udostępnienia linii technologicznych w celu świadczenia zakwestionowanych usług.

Następnie DIAS przeanalizował transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów specjalistycznych elementów procesowych do automatycznej linii [...] typu [...], [...] i [...] oraz specjalistycznych elementów procesowych do [...] typu [...], [...] i [...] dla firmy P. oraz związane z tymi dostawami nabycie usług od I. sp. z o. o. (podwykonawca), które to ustalenia znalazły swój wyraz na stronach 29 – 46 zaskarżonej decyzji. Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy (w tym umowy, faktury, zlecenie, dowody wydania, zeznania świadków) organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, elementy automatycznej linii [...] i elementy [...] miały na zlecenie strony zostać wykonane przez spółkę I. jako podwykonawcę na jej centrum obróbczym przez obsługujących to centrum pracowników spółki J. D. oraz T. K., którzy jednak nie potwierdzili realizacji takiego zlecenia.

Wskazał organ podatkowy, iż osoby te – które powinny mieć najszerszą wiedzę w zakresie wykonania sześciu specjalistycznych elementów stalowych o wadze średnio ok. 700 kg – nie posiadały żadnej wiedzy w tym zakresie. W ocenie organu II instancji trudno dać wiarę, że osoby, które jako jedyne obsługujące maszynę, a także osoby które pracowały na hali produkcyjnej, nadzorowały i organizowały pracę na produkcji w tym dyrektor ds. technicznych nie miałyby wiedzy, przynajmniej ogólnej co do realizacji przez firmę tak dużego i specjalistycznego zlecenia, skoro pamiętały inne mniejsze, typowe zlecenia.

Co więcej, zlecenie miało być wykonane na podstawie specjalnie przygotowanej dokumentacji technicznej, o której z pewnością wiedzieliby operatorzy obrabiarki. Jednakże nikt z pracowników spółki I. nie potwierdził istnienia takiej dokumentacji, a nawet o niej nie słyszał. W ocenie organu odwoławczego o ile zrozumiałe jest, że zleceniobiorca z uwagi na wartość dokumentacji i prawa autorskie po zakończeniu realizacji zlecenia nie będzie dysponować jej kopią, to nie można dać wiary, że pracownicy nie wiedzieliby o istnieniu dokumentacji na podstawie której miały zostać wykonane specjalistyczne narzędzia.

Ponadto z zeznań świadków wynika, że fizycznie nie było możliwe wykonanie przez spółkę I. tak dużego, specjalistycznego zlecenia, w tak krótkim czasie. Nie dał natomiast wiary organ odwoławczy zeznaniom R. S. składanym w różnych terminach, który wielokrotnie powoływał się na brak szczegółowej wiedzy, wskazując jednocześnie M. P. jak osobę, która posiadała wiedzę w tym zakresie. Z kolei M. P. wskazywała jako osobę odpowiedzialną, która decydowała co do podpisywanych umów i ich warunków Prezesa Zarządu - R. S. Organ zakwestionował ponadto terminy dostaw poszczególnych elementów (poza elementem typu [...]) wskazując, iż z dokumentów wynika, że elementy te zostały dostarczone przez firmę P. do I. sp. o. o. przed ich otrzymaniem od strony skarżącej, jak również okoliczności związane z przechowywaniem i transportem towaru. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzą ponadto kwestie związane z pozyskaniem materiałów do produkcji spornych elementów, jak i ekonomiczny sens analizowanych transakcji (narzut strony to 1,5 %, płatność na rzecz dostawcy po otrzymaniu płatności od kontrahenta).

DIAS zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż I. Sp. z o.o. miała nabyć od P. elementy/narzędzia formujące automatyczną linię [...] i linię [...], które były przedmiotem projektu realizowanego przez spółkę i objętego umowami o dofinansowanie. Przedmiotowy projekt nie został jednak zrealizowany. W miejscu realizacji projektu brak było środków trwałych (linii technologicznej do produkcji WPC) oraz przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych. Wskazał organ, że zamówione przez I. linie [...] i [...] miały służyć do produkcji WPC. Ustalenia organu odwoławczego potwierdzają jednak, że nie wykonano elementów typu: [...], [...] i [...] automatycznej linii [...] i [...], będących przedmiotem spornych transakcji. Zgromadzone dowody oraz ustalone okoliczności prowadzą do wniosku, że dokumentacja sporządzona przez stronę i jej kontrahentów tj. umowy, faktury, protokoły zdawczo-odbiorcze miały jedynie uprawdopodobnić zafakturowane transakcje, w szczególności dla celów związanych z umowami o dofinansowanie ww. projektów.

Kolejno przedmiotem rozważań organu odwoławczego stały się transakcje naprawy ślimaka i cylindra extrudera firmy M. z firmą S. D. K. (dostawa usług) i związane z tą dostawą zadeklarowane przez stronę nabycie usług od I. sp. z o. o. (str. 46 – 57). Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy DIAS wskazał, ze z zeznań złożonych przez pracowników spółki I., którzy mogliby posiadać wiedzę na temat usługi regeneracji ślimaka i cylindra extrudera, bądź ją wykonać jednoznacznie wynika, że usługa taka nie została wykonana, a wręcz I. nie miał możliwości jej wykonania. Wedle ustaleń DIAS D. K. w dniu 3 września 2015 r. przyjął od I. sp. z o. o. zlecenie wykonania usługi naprawy i konserwacji maszyn do produkcji tworzyw sztucznych, którą to usługę miał wykonać przy udziale podwykonawcy (strony skarżącej), mimo, iż wobec zleceniodawcy zobowiązał się do wykonania jej samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Z wyjaśnień oraz zeznań składanych przez D. K. wynikało, że nie posiadał odpowiedniej wiedzy i umiejętności do zrealizowania usługi na rzecz I. samodzielnie. W związku z powyższym naprawę ślimaka i cylindra extrudera M. zrealizował poprzez podwykonawcę tj. stronę. Strona zaś twierdziła, iż usługę naprawy ślimaka i cylindra extrudera zrealizowała przy udziale spółki I., która wykonała regenerację elementów extrudera na centrum obróbczym CNC. Z zeznań świadków wynika jednakże, iż usługa ta nie została wykonana przez I. sp. z o. o. a nawet, że podmiot ten nie miał możliwości jej wykonania.

Ponadto w ocenie DIAS z okoliczności sprawy wynika, iż naprawy elementów urządzenia miała wykonać w rzeczywistości spółka I. sama dla siebie, co prowadzi do wniosku, że zafakturowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a realizacja takich transakcji w rzetelnym obrocie gospodarczym jest wręcz absurdalna.

W zaskarżonej decyzji przeanalizowano ponadto transakcje opracowania receptur spienionych kompozytów polimer-drewno WPC, nadzoru i produkcji ekranów akustycznych E.(2) i E.(3) (str. 57-67 decyzji), które to usługi miała od skarżącej nabyć firma O. Sp. z o.o. a które miały zostać wykonane na liniach produkcyjnych I. sp. z o. o. w oparciu o usługę udostępnienia tych linii. Oceniając materiał dowodowy zebrany w tym zakresie DIAS wskazał, że usługi te nie zostały wykonane a stanowisko to uzasadnił brakiem potwierdzenia wykonania tych usług przez pracowników spółki I. oraz brakiem wiedzy pracowników o jakimkolwiek wykorzystywaniu linii technologicznych i produkcyjnych tej spółki przez zewnętrznych kontrahentów, jak i tym iż w grudniu 2015 r. strona nie mogła skorzystać z linii technologicznej WPC, ponieważ w tym czasie linia nie funkcjonowała. Brak jest dowodów opracowania receptur spienionego kompozytu polimer-drewno WPC oraz dowodu na to, że opracował je R. S.(1).

Nie wykonano również prototypów paneli akustycznych. Wskazał organ odwoławczy, iż opracowanie metody wytwarzania paneli akustycznych oraz ich wytworzenie stanowiło przedmiot projektu realizowanego przez I. Sp. z o.o. finansowanego ze środków unijnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 9 lutego 2017 r. w ramach umowy o dofinansowanie stwierdzono, że przedmiotowy projekt nie został zrealizowany. Ustalenia te w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że nie wykonano prototypów paneli akustycznych, będących przedmiotem spornych transakcji. W konsekwencji powyższego nie można dać również wiary, że zostały opracowane receptury spienionych kompozytów polimer drewno.

Podsumowując DIAS zwrócił uwagę na wzajemne powiązania i relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami fakturującymi sporne transakcje gospodarcze oraz sposób ich nawiązania. Zdaniem organu zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawiane były pomiędzy grupą omówionych w decyzji podmiotów. Podmioty te nie tylko występowały w roli kontrahentów strony, ale także fakturowały transakcje gospodarcze, jako kontrahenci spółki I. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wzajemne relacje gospodarcze tj. występowanie w różnych rolach odbiorców i dostawców tych samych podmiotów nie jest przypadkowe a ustalone okoliczności i dowody wskazują, że wzajemne relacje gospodarcze i rekomendacje pozwoliły na zaplanowanie i ułożenie przebiegu fakturowanych transakcji. W wyniku tego w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy spółka I. wykonywała usługi i dokonywała dostawy towarów w charakterze podwykonawcy, których miała być ostatecznym odbiorcą, a w konsekwencji tego środki finansowe pierwotnie przelane przez I. ostatecznie również wracały do tej spółki.

Powyższe stanowisko potwierdza powtarzalny schemat działania strony w zakwestionowanych transakcjach. Organ odwoławczy wskazał, że w każdym przypadku zafakturowanych dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych oraz usług kwalifikowanych jako świadczone poza terytorium kraju strona korzystała wyłącznie z zakupów u jednego kontrahenta spółki I. Jednocześnie w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie zadeklarowała innych dostaw i nabyć (z wyjątkiem typowych kosztów działania firmy) poza zakwestionowanymi, przy których zastosowała bardzo niski narzut wynoszący ok. 1,5 % bądź 3%.

W sprawie w ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury wystawione przez I. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem fakturom wystawionym na rzecz strony nie towarzyszyły żadne świadczenia. W konsekwencji tego stronie nie przysługuje prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto, strona jako wystawca faktur, nie skorygowała kwestionowanych faktur a zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązana jest zapłacić podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaży usług na rzecz S. D. K. oraz O. Sp. z o.o, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uprzednio w sposób nieefektywny wygasło po myśli art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;
2. 2. art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia opierając się na instytucji zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo, że ewidentnie nie zostały spełnione wynikające, m. in. z wykładni poczynionej przez sądy administracyjne warunki do skutecznego oparcia się na takim zawieszeniu, w szczególności zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. zawierało liczne braki poprzez które nie spełniało swojego celu;
3. 3. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez brak sformułowania w uzasadnieniu skarżonej decyzji elementów istotnych z punktu widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21) oraz dokonania oceny tego, czy postępowanie karne skarbowe (będące zdaniem organu postawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie ma charakteru instrumentalnego oraz czy istnieje związek pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem będącym przedmiotem skarżonej decyzji;
4. 4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art, 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji rozstrzygnięcia organu I instancji, które zostało wydane w warunkach przedawnienia objętego nim zobowiązania podatkowego, a organ je wydający pomimo podjęcia próby wykazania swojej kompetencji materialnoprawnej do prowadzenia postępowania w zakresie przedawnionych okresów nie dokonał tego skutecznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji może zostać utrzymana w mocy pomimo tego, że bieg terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego nie został zawieszony m.in. ze względu na wadliwość zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, brak wypełnienia ratio legis normy stanowiącej podstawę do zawieszenia przedmiotowego terminu czy brak skutecznego zbadania instrumentalności postępowania karnego-skarbowego zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wobec zaskarżonej decyzji DIAS spółka wniosła o jej uchylenie w całości, jak i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy, przy czym wskazać należy, iż sformułowane w skardze zarzuty względem decyzji organu drugiej instancji koncentrują się wokół kwestii związanych z przedawnieniem będących przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z dnia 5 czerwca 2023 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. A zatem w pierwszej kolejności weryfikacji należało poddać ustalenia, których organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zatem z powołanym przepisem termin przedawnienia w sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Stąd też zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2022 r., jak i organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2023 r. zostały wydane po upływie zasadniczego biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. Reguluje więc jeden z przypadków gdy w wyniku zdarzenia zewnętrznego, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, następuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 oraz jego wygaśnięcia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

1. - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dalej NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej należy wspomnieć, że użyte w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej pojęcia przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego posiadają definicje legalne. Zgodnie z art. 53 § 2 k.k.s., przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. W myśl art. 53 § 3 k.k.s., wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi.

Dodatkowo należy podnieść, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to pojęcie również należy odczytywać w kontekście art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Z art. 303 k.p.k. wynika, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazuje się w literaturze prawniczej, podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie. Elementy składowe postanowienia o wszczęciu śledztwa określa art. 94 § 1 k.p.k. Jako najistotniejszą kwestię należy wskazać konieczność ujęcia w przedmiotowym orzeczeniu określenia czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej. Określenie to, pomimo że nie wiąże co do zasady w dalszym toku postępowania, ma znaczenie prawne.

Szczególnie zauważalne jest to na gruncie k.k.s. Tam bowiem, zgodnie z art. 70 O.p., ma ono bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego jeden z elementów przedawnienia karalności (zob. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 303). Postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu (zob. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 303).

Jednocześnie należy podkreślić, że k.p.k. dopuszcza dokonywanie określonych czynności procesowych bez wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Jednak, jak wynika z art. 308 § 1 k.p.k., możliwość ta jest wyraźnie ograniczona. Przepis ten stanowi bowiem, że w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, prokurator albo Policja może w każdej sprawie, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Po dokonaniu tych czynności, w sprawach, w których prowadzenie śledztwa przez prokuratora jest obowiązkowe, prowadzący postępowanie przekazuje sprawę niezwłocznie prokuratorowi. Przepis ten należy zatem odczytywać w taki sposób, że przesłankami prowadzenia czynności na jego podstawie są: 1) istnienie podstawy faktycznej wszczęcia postępowania;

1. 2) konieczność zabezpieczenia śladów i dowodów;
2. 3) istnienie wypadku niecierpiącego zwłoki;
3. 4) brak postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (zob. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 308).

Warto też zauważyć, że z językowego punktu widzenia pojęcie "wszcząć/ wszczynać" oznacza "zacząć jakąś akcję, działalność, dać czemuś początek" (zob. Słownik języka polskiego PWN). Trzeba stwierdzić, że sformułowanie "wszczęto postępowanie" należy więc rozumieć jako czynność przeszłą, jednorazową i niepowtarzalną. Zakresem postępowania objęte są określone czyny zabronione, stąd wszczęcie postępowania musi odnosić się do wskazania czynu zabronionego z podaniem jego kwalifikacji prawnej, co ma charakter gwarancyjny dla obywateli. W szczególności aspekt gwarancyjny uwypukla się w kontekście zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uzależnione jest od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że pojęcia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie można utożsamiać z pojęciem podjęcia pierwszej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia, czy zostało popełnione jakieś przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Wykładnia językowa pojęcia "wszczęcia postępowania" jest jasna i nie nasuwa wątpliwości, że czynność ta następuje raz i ma określony zakres oraz skutki. Nie może ich rozszerzyć następcze działanie organów ścigania polegające na faktycznym podejmowaniu czynności wykraczających poza zakres postanowienia o wszczęciu postępowania. Z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która prowadziłaby do uznania, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego można rozumieć także podjęcie przez organy ścigania innych czynności, w tym odnoszących się do czynów z innych okresów niż wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 881/23).

Analizując powyższe w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy ponownie podkreślić, że warunkiem niezbędnym do tego, by mówić o stosowaniu tego przepisu jest to, aby zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym miejscu wskazać należy na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), której teza stanowi, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 1 czerwca 2021 r., o czym strona skarżąca została zawiadomiona pismem organu pierwszej instancji z dnia 2 sierpnia 2021 r. NUS działając w oparciu o przepisy art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz na podstawie ustawy Kodeks karny. Zawiadomienie to zostało osobiście odebrane przez prezesa skarżącej spółki w dniu 3 sierpnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których ono dotyczy.

Treść powyższego zawiadomienia w kontekście wskazanej uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. w generalnym aspekcie nie budzi większych zastrzeżeń, gdyż mimo lakonicznej treści wynika z niego jakiego zobowiązania dotyczy i informuje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1 czerwca 2021 r. odwołując się w tym zakresie do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. W piśmie tym poinformowano ponadto skarżącą, iż bieg upływu terminu przedawnienia został zawieszony również z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo na podstawie przepisów Kodeksu karnego i w tym zakresie zawiadomienie to nie jest skuteczne, z uwagi na powszechny charakter przestępstw opisanych w Kodeksie karnym. Przestępstwa uregulowane w Kodeksie karnym nie są przestępstwami skarbowymi o których mowa w Kodeksie karnym skarbowym a zatem wszczęcie postępowania karnego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa unormowanego w Kodeksie karnym nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednakże zasadnicze zastrzeżenia Sądu budzi nie sama treść zawiadomienia z art. 70c O.p., lecz dokumentu, który – zdaniem organu odwoławczego – stanowił podstawę tego zawieszenia i w związku z którym zawiadomienie zostało wydane, gdyż dopiero ustalenie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Takiego związku Sąd w treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 1 czerwca 2021 r. się nie dopatrzył a zawarte w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia organu odwoławczego i doszukiwanie się przez ten organ w aktach sprawy dokumentów mających potwierdzić ten związek należy uznać za niemogące stanowić skutecznego uzupełnienia treści postanowień wydanych przez inny organ w innym postępowaniu.

Dokumentem do którego w zaskarżonej decyzji odwołuje się organ drugiej instancji jest postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. – Ś. we W. o wszczęciu śledztwa z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym postanowiono wszcząć śledztwo w sprawie doprowadzenia w okresie od października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pracowników urzędu skarbowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa znacznej wartości w wysokości 1.700.000,00 zł poprzez przedłożenie w urzędzie skarbowym poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazującą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w związku z fikcyjnym zakupem towarów i usług z terenu Niemiec, wprowadzając w ten sposób pracowników urzędu skarbowego w błąd co do istnienia podstaw do zwrotu podatku VAT w ww. wysokości, tj. o czyn z art. 268 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. (punkt 1 postanowienia).

W punkcie drugim postanowiono o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia do Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nierzetelnej deklaracji podatkowej zawierającej nieprawdę co do okoliczności nabycia i wykonania usług za łączną kwotę, czym uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości w wysokości, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. W punkcie trzecim zaś podrobienia podpisu na fakturze VAT nr 2015/12/02 – 1 z dnia 2 grudnia 2015 r. w celu użycia za autentyczną, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż dokument o przytoczonej powyżej treści to postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie, zaś w zawiadomieniu z dnia 2 sierpnia 2021 r. organ podatkowy odwołuje się do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stosownie do art. 325b § 1 pkt 1 k.p.k. dochodzenie prowadzi się w sprawach o przestępstwa należące do właściwości sądu rejonowego:

1. 1) zagrożone karą nieprzekraczającą 5 lat pozbawienia wolności, z tym że w wypadku przestępstw przeciwko mieniu tylko wówczas, gdy wartość przedmiotu przestępstwa albo szkoda wyrządzona lub grożąca nie przekracza 200 000 zł;
2. 2) przewidziane w art. 159, art. 254a i art. 262 § 2 Kodeksu karnego;
3. 3) przewidziane w art. 278 § 3a, art. 279 § 1, art. 286 § 1 i 2 oraz w art. 289 § 2 Kodeksu karnego, jeżeli wartość przedmiotu przestępstwa albo szkoda wyrządzona lub grożąca nie przekracza 200 000 zł.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, już tylko z tego powodu można mieć wątpliwości z jakim dokumentem związane było wystosowanie do strony skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., gdyż po pierwsze akta sprawy nie zawierają postanowienia o wszczęciu dochodzenia, po drugie zaś zakres spraw w jakich wszczyna się postępowanie przygotowawcze w trybie dochodzenia nie pokrywa się z zakresem spraw, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 1 czerwca 2021 r.

Niezależnie od powyższego sama treść postanowienia nasuwa już wątpliwości, czy przestępstwo w stosunku do którego wszczęto śledztwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie wywołuje wszczęcie śledztwa w zakresie przestępstw opisanych w punkcie pierwszym postanowienia, gdyż dotyczy on przestępstw określonych w przepisach Kodeksu karnego, tj. przestępstw powszechnych. Jednakże nie jest to jedyny powód braku związku śledztwa prowadzonego w zakresie opisanym w punkcie pierwszym postanowienia ze spornym zobowiązaniem podatkowym. Z samej treści wynika, iż przestępstwo to dotyczy transakcji fikcyjnego zakupu towarów i usług z terenu Niemiec skutkującego nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji wprowadzenia w błąd pracowników urzędu skarbowego w błąd co istnienia podstaw do zwrotu podatku.

Z treści tej nie wynika, iż dotyczy to skarżącej spółki a ponadto w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją organy podatkowe niewykonanie zobowiązań podatkowych przez skarżącą wiążą z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę krajową, tj. I. sp. z o. o. Ze stanu faktycznego kontrolowanej sprawy nie wynika aby skarżąca dokonywała zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów towarów bądź usług od podmiotów zagranicznych.

Przestępstw uregulowanych w Kodeksie karnym skarbowym dotyczy jedynie punkt 2 postanowienia o wszczęciu śledztwa, który jak wskazano powyżej obejmuje złożenie do Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nierzetelnej deklaracji podatkowej zawierającej nieprawdę co do okoliczności nabycia i wykonania usług za łączną kwotę, czym uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości w wysokości, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Nie sposób jednak z przywołanej treści wywnioskować, iż dotyczy ono skarżącej spółki oraz niewykonania spornych w sprawie zobowiązań podatkowych, tj. zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że opisane wyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczy kontrolowanego postępowania podatkowego a co za tym idzie pozostaje w związku z niewykonaniem spornych w sprawie zobowiązań podatkowych. Nie jest bowiem ono w sposób jednoznaczny powiązane z zobowiązaniami skarżącej objętymi skarżoną decyzją, gdyż dotyczy transakcji innych, niż zakwestionowane przez organy podatkowe a ponadto nie wynika z niego, iż dotyczy ono strony skarżącej. Nie sposób też powiązać wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z okresem za jaki toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie.

Nie można zatem przyjąć, że wskazanie w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c O.p. o jakie zobowiązania chodzi oraz jego skuteczne doręczenie przesądza, iż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zwłaszcza, iż w zawiadomieniu tym organ podatkowy wskazuje na inne toczące się postępowanie przygotowawcze (dochodzenie).

Tym bardziej, że ww. przepisu wynika, iż dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania), w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób. Związek ten nie wynika z treści postanowienia z dnia 1 czerwca 2021 r. w związku z zawiadomieniem wydanym w trybie art. 70c O.p., jak i nie wykazał go skutecznie organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. DIAS przytacza w kontrolowanej decyzji szereg znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, jednakże należy zwrócić uwagę iż są to pisma stanowiące korespondencję pomiędzy organami podatkowymi a organami ścigania i chociażby z tego względu nie mogą zastępować postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej, a ponadto wynika z nich co prawda, że korespondencja ta dotyczy strony skarżącej, lecz nie wynika z nich związek z niewykonaniem spornego w sprawie zobowiązania podatkowego i za jakie okresy rozliczeniowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe.

Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo, jednakże związek z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego musi być jasny i czytelny.

W kontekście stwierdzonych uchybień jako przedwczesne ocenić trzeba odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi, tj. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W świetle bowiem materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, brak jest dowodów na to, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, DIAS zobowiązany będzie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i dokonania jego oceny, uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W przypadku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. DIAS zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Stwierdzając, że w świetle zabranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonał jego wadliwej oceny i tym samym błędnie ustalił, że na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy z dniem 1 czerwca 2021 r. bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, czym uchybił przepisom art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p, a co za tym idzie naruszył art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.