Uzasadnienie
Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek M. M., złożony organowi w dniu 25.07.2011 r.
We wniosku strona przedstawiła, iż zamierza (osoba fizyczna) prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) jako akcjonariusz. Z tytułu uczestnictwa w spółce, wnioskodawczyni będzie osiągać przychód w postaci dywidendy. Zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza zgodnie z wymogami Kodeksu Spółek Handlowych.
Na tym tle wnioskodawczyni sformułowała pytania: (1) do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA jako akcjonariusz? (2) Czy akcjonariusz SKA rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w tej spółce poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?
Przedstawiając własne stanowisko, M. M. stwierdziła, że w świetle przepisu art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), przychody każdego wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z tego źródła (działalności gospodarczej).
Zdaniem wnioskodawczyni, sam fakt uczestnictwa w SKA i osiągania dochodów przez tę spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, iż akcjonariusz SKA jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 p.d.o.f. W ocenie strony, wobec akcjonariusza przychód należny pojawia się dopiero w momencie powstania po jego stronie roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy, co prowadzi do tego, że zaliczka na podatek jest należna w rozliczeniu za miesiąc, w którym to roszczenie powstanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej jest prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu, zaś nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.
Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f. wywodząc, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Organ podniósł, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Z kolei podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 p.d.o.f., dotyczy – na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44). Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i ust. 8.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., czego konsekwencja jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Dochód z dywidendy w SKA w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.
Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przychody, które mają być osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w myśli art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zatem zakresie stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe.
Jednakże w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, zainteresowana nie powinna rozliczyć przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jej stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, lecz ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zatem części stanowisko strony było nieprawidłowe.
Zainteresowana pismem z dnia 2.11.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1.12.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów akcjonariusza SKA (stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2) oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wnioskodawca będzie miał obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Obok tego postawiono zarzut naruszenia art. 14a w związku z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek pominięcia przy wydaniu interpretacji korzystnego dla strony orzecznictwa sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu do instytucji prawa cywilnego. Z punktu widzenia przepisów Kodeksu spółek handlowych, sytuacja akcjonariusza jest diametralnie różna, aniżeli sytuacja komplementariusza. W przypadku akcjonariusza (w oparciu o art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h) jego (akcjonariusza) prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki więc nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Dlatego też, wobec braku przychodu - kwoty należnej w trakcie roku obrachunkowego, nie powstaje obowiązek w zaliczkach na podatek dochodowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód nie w chwili powstania roszczenia o wypłatę, lecz w chwili faktycznego otrzymania dywidendy i – jego zdaniem – takie powinno być prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga była uzasadniona.
Zagadnienie opodatkowania będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prowadzącej działalność gospodarczą), budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje. Uznać wszelako należy, że współcześnie dominuje stanowisko, które warunkuje uzyskanie przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce, od spełnienia wymogów Kodeksu spółek handlowych, przewidzianych dla powstania prawa akcjonariusza do dywidendy. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę aprobuje ten kierunek orzecznictwa.
Według art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3.
Przepis ten przesądza o tym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarcza zakwalifikować trzeba do źródła, jakim jest właśnie pozarolnicza działalność gospodarcza, co ma ten skutek, że do owego przychodu należy stosować przepisy określające pojęcie przychodu, wysokości stawki podatku i inne – właściwe dla rozliczenia przychodów z tego źródła (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.).
Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.
- 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (również wydatków nie będących kosztami, strat i ulg podatkowych), co wynika z ust. 2 art. 8 ustawy.
W orzecznictwie zasadnie zwraca się uwagę, że ustawodawca konsekwentnie, w przepisie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w spółce", przez co odnosi się do przychodów wspólnika, a nie spółki (wyrok NSA z dnia 19.12.2011 r, sygn. II FSK 902/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego też nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej jest niczym innym jak dochodem spółki ("który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej").
Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "udziału w spółce niebędącej osobą prawną" uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i wynikających z tego praw wspólnika (akcjonariusza), do przepisów regulujących jego uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej).
Jak zasadnie podniesiono w skardze dla określenia powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, konieczne było uwzględnienie przepisów art. 147 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.
Wynika z nich, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (chyba, że inaczej postanowiono w statucie). Akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony na walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (chyba, że na podstawie statutu możliwe jest określenie innego dnia przez walne zgromadzenie, w celu ustalenia uprawnionych akcjonariuszy).
Powyższe unormowanie wskazuje więc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę po zakończeniu roku, w którym spółka osiągnie zysk oraz przy spełnieniu określonych warunków, a zwłaszcza w postaci posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero wówczas możliwe jest przeto uznanie, że po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – akcjonariusza SKA, powstała należność (kwota należna), stanowiąca przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.
Jednakże zgodzić się trzeba z argumentacją pełnomocnika strony, przedstawioną na rozprawie w dniu 9.03.2012 r., że w rzeczywistości akcjonariusz SKA osiągnie przychód z udziału w zysku w postaci dywidendy, z chwilą jej otrzymania.
W tej kwestii za właściwe należy uznać stanowisko NSA, wyrażone w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 19.12.2011 r. (sygn. akt II FSK 902/10), że dywidenda stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego – uznać należy dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Tak więc dopiero faktyczne otrzymanie dywidendy spowodować może powstanie obowiązku w zaliczce na podatek dochodowy, przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 p.d.o.f.
Wobec tego, co zostało przedstawione, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.
Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.