Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 690/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka/ Strona/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Prezydenta W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.
3. 1.2. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie na tle następującego stanu faktycznego. Na terenie nowopowstałej B Spółka wykonała pływające pomosty, które są "zacumowane" do osadzonych w dnie dalb. Dzięki zamocowanym rolkom pomosty utrzymują się swoją stałą poziomą pozycję, natomiast swobodnie podnoszą się i opuszczają w pionie dostosowując się do poziomu wody. Spółka wskazuje, że zaczerpnięte z różnych źródeł opinie wskazują na kwalifikacje "pomostów" do budowli, których budowa wymaga co najmniej zgłoszenia. W przypadku pomostów Spółki oznaczałoby to w istocie konieczność uzyskania pozwolenia na budowę. W przekonaniu Spółki ten sposób rozumowania nie jest jednak trafny z uwagi na definicję budowy – wykonanie obiektu w określonym miejscu. Nie ma znaczenia dla Spółki czy obiekt posiada trwałe związanie z gruntem, czy też nie. Spółka podkreśliła, że w 2019 r. uzyskała z Urzędu Żeglugi Śródlądowej we W. dokument potwierdzający zarejestrowanie przedmiotowych pomostów w rejestrze administracyjnym polskich statków żeglugi śródlądowej jako "zestaw pontonów pomocniczych". Uzyskała też pozytywną opinię projektu przystani od Wód Polskich, w której wskazano na obowiązek przetransportowania pomostów cumowniczych do nadbrzeża betonowego lub usunięcia ich w inne bezpieczne miejsce uniemożliwiające ich spłynięcie z nurtem rzeki w przypadku wystąpienia prognoz powodziowych. Gdyby pomosty te stanowiły obiekty budowlane, to każdorazowe ich usuwanie (w razie prognoz powodziowych) musiałoby być poprzedzone zgłoszeniem rozbiórki dokonywanym w Prezydenta – czas oczekiwania na ewentualny sprzeciw wynosiłby wówczas 21 dni. Ponowne umieszczenie pomostów wymagałoby uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie ich "budowania" pod nadzorem uprawnionego kierownika budowy. Zdaniem Spółki ocenę stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że biorąc powyższe pod uwagę, pływające pomosty nie są budowlami i na Stronie nie spoczywa obowiązek płacenia podatku od nieruchomości. Takimi budowlami są jedynie dalby oraz dodatkowe pale cumownicze, do których przycumowane są pomosty na ruchomych rolkach w sposób nietrwały i uniemożliwiający demontaż. A ze względu na dodatkowe pale cumownicze (osadzone trwale w dnie) i przebudowę dalb Spółka występowała o pozwolenie na budowę.
4. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 2; art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 29 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: u.p.b.); § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2007 r. Nr 86, poz. 579; dalej: rozporządzenie MŚ). Zdaniem organu podatkowego budowa pomostów pływających (przystani) w świetle uregulowań Prawa wodnego i Prawa budowlanego wymaga zarówno uzyskania pozwolenia wodnoprawnego/zgłoszenia, jak i pozwolenia/zgłoszenia na budowę. Stanowisko organu w przedmiotowej sprawie potwierdza pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r., II SA/Wr 392/17, CBOSA w przedmiocie zakwalifikowania pomostów pływających do obiektów budowlanych. Odnosząc się do wytycznych Państwowego Gospodarstwa Wodnego w opinii z dnia 16 kwietnia 2018 r. do projektu przystani w sprawie wystąpienia prognoz powodziowych, które nakładają obowiązek przetransportowania pomostów cumowniczych do nadbrzeża betonowego lub usunięcie ich w bezpieczne miejsce uniemożliwiające ich spłynięcie, tutejszy organ wyjaśnił, że dokument ten nie wpływa na prawnopodatkową kwalifikację pomostów jako budowli hydrotechnicznych. W ocenie organu podatkowego wytyczne dotyczące sposobu użytkowania budowli nie świadczą o jej kwalifikacji. Zatem opisany sposób użytkowania nie spowoduje zlikwidowania budowli, a jedynie tymczasowe przemieszczenie jej części w inne miejsce. Wobec czego budowle dalej pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, co nie powoduje, że przestaną istnieć, a tym bardziej że zostaną celowo zlikwidowane. Skoro pomosty zostały w ten sposób zaprojektowane to należy wnioskować, że ma to zabezpieczyć je przed zniszczeniem w warunkach powodziowych oraz zapewnić prawidłowe funkcjonowanie. Organ podatkowy uznał, że wykonane przez Spółkę na terenie nowopowstałej przystani pływające pomosty, które zostały "zacumowane" do osadzonych w dnie dalb są budowlami hydrotechnicznymi co powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu posiadania ww. budowli.
5. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie:
7. - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez oparcie się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanym w indywidualnej sprawie;
8. - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. ponieważ organ nie wyjaśnił całkowicie stanu faktycznego poprzez błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego;
9. - art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów;
10. - art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie pływających pomostów jako budowle;
11. - art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1863) poprzez uznanie statku za obiekt budowlany;
12. - art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 1950 r. o żegludze i spławie na śródlądowych drogach wodnych (Dz. U. z 1952 r. Nr 26, poz. 182 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie jednoznacznego uznania przedmiotowych pomostów za statek żeglugi śródlądowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że samo nazwanie określonego obiektu pomostem nie może być podstawą do zakwalifikowania go do konkretnej kategorii. Organ szczegółowo zacytował definicję budowli hydrotechnicznej, w której wskazano między innymi na pomosty. Zdaniem Skarżącej sama nazwa to nie wszystko. We wskazanej definicji znajdują się również bulwary a jak wiadomo, we W. jedna z ulic nosi nazwę [...] i nie oznacza to, że jest ona budowlą hydrotechniczną. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie uwzględnił w swoich rozważaniach faktu zarejestrowania przedmiotowych pływających pomostów (zestawu pontonów cumowniczych) przez Urząd Żeglugi Śródlądowej jako obiekt pływający odpowiadający definicji statku opisanej w ustawie o żegludze śródlądowej, a także w ustawie o żegludze i spławie na śródlądowych drogach wodnych. W przekonaniu Skarżącej za niedopuszczalne należy uznać obiekt jednocześnie za statek i budowlę.

Pomimo faktu, że powyższe obiekty mogą pełnić podobne funkcje są one absolutnie różnymi obiektami i nie mogą być ze sobą utożsamiane. W art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy żegludze i spławie na śródlądowych drogach wodnych ustawodawca wskazał, że statek może służyć jako pomieszczenia mieszkalne i biurowe, co nie oznacza, że może on być uznany za budynek mieszkalny, lub biurowy. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 16 pkt 65 lit. i) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r., poz. 310), urządzenie wodne to urządzenie lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów, w tym mury oporowe, bulwary, nadbrzeża, mola, pomosty i przystanie, więc na pewno nasza przystań (wraz z pomostami) nie jest urządzeniem wodnym. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o żegludze śródlądowej statek to urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych do celów mieszkalnych, biurowych, gastronomicznych, hotelowych lub warsztatowych, a także jako przystanie pływające, doki lub zakłady kąpielowe.

Skarżąca tym samym wskazuje, że jej pomosty jako zestaw są statkiem. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy port lub przystań to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdująca się w granicach portu lub przystani. Z powyższego wynika, że ustawodawca na gruncie ustawy o żegludze śródlądowej rozróżnia pojęcia przystani pływającej i przystani. Przystań pływająca to statek a przystań to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura. Odwołano się do art. 87 Konstytucji i podkreślono, że źródłem prawa nie są wyroki sądów. Zdaniem Skarżącej nie jest wiadome, jak konkretnie wyglądają i czym się charakteryzują pomosty będące przedmiotem przywołanego wyroku.

Jednocześnie organ podatkowy w swoim stanowisku nie wykazał, dlaczego nie dał wiary przedstawionej przez nas opinii, a jedynie stwierdził, że nasze stanowisko jest nieprawidłowe uzasadniając wskazane przez siebie twierdzenia.

1. 2.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Spór między stronami dotyczy kwestii czy zestaw pontonów pomocniczych zwanych przez strony pomostem pływającym jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu podatkowego ww. obiekt stanowi budowlę hydrotechniczną i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmiennego zdania jest Skarżąca wskazująca, że w sprawie mamy do czynienia ze statkiem żeglugi śródlądowej, który nie może być jednocześnie budowlą. W sporze należy przyznać rację Skarżącej.

1. 3.3. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozumieniu u.p.o.l. budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Stosownie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zauważyć, że obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części, wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając spełnienie określonych wymagań szczegółowo określonych w art. 5 ust. 1 u.p.b. Pod pojęciem budowy zaś należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Niewątpliwie w § 3 ust. 1 rozporządzenia MŚ przewidziano definicję budowli hydrotechnicznej. Pojęcie to obejmuje budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich, w tym: zapory ziemne i betonowe, jazy, budowle upustowe z przelewami i spustami, przepusty wałowe i mnichy, śluzy żeglugowe, wały przeciwpowodziowe, siłownie i elektrownie wodne, ujęcia śródlądowych wód powierzchniowych, wyloty ścieków, czasze zbiorników wodnych wraz ze zboczami i skarpami, pompownie, kanały, sztolnie, rurociągi hydrotechniczne, syfony, lewary, akwedukty, budowle regulacyjne na rzekach i potokach, progi, grodze, nadpoziomowe zbiorniki gromadzące substancje płynne i półpłynne, porty, baseny, zimowiska, pirsy, mola, pomosty, nabrzeża, bulwary, pochylnie i falochrony na wodach śródlądowych, przepławki dla ryb. Jednakże w myśl § 12 rozporządzenia MŚ budowle hydrotechniczne posadawia się na podłożu naturalnym lub wzmocnionym, które pod wpływem obciążeń konstrukcją, wodą lub innymi czynnikami nie ulegnie zmianom zagrażającym bezpieczeństwu budowli lub zakłócającym ich użytkowanie. Z kolei w myśl § 15 rozporządzenia MŚ budowle hydrotechniczne powinny być usytuowane i projektowane tak, aby: 1) zapewniały zgodność z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo wymogami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
2. 2) zapewniały optymalizację kryteriów gospodarczych, społecznych i ekologicznych;
3. 3) ograniczały skutki ewentualnej awarii lub katastrofy budowlanej;
4. 4) harmonizowały z istniejącym krajobrazem, przy uwzględnieniu regionalnych cech budownictwa oraz wymagań wynikających z przepisów o ochronie zabytków;
5. 5) uwzględniały warunki wynikające z badań geologiczno-inżynierskich oraz geotechnicznych;
6. 6) zapewniały realizację warunków zawartych w pozwoleniu wodnoprawnym. Nie ma zatem wątpliwości aby mówić o obiekcie budowlanym musi być spełniony warunek jego posadowienia w określonym, konkretnym miejscu.

1. 3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wpierw zauważyć, że w sprawie nie mamy do czynienia z pomostem pływającym lecz zestawem pontonów pomocniczych pełniących funkcję pomostu pływającego, który został zarejestrowany jako statek żeglugi śródlądowej na podstawie dokumentu rejestracyjnego Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r., na mocy art. 20 ust. 4 ustawy o żegludze śródlądowej. Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o żegludze śródlądowej wskazuje, że statek to urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych do [...] lit. i) celów mieszkalnych, biurowych, gastronomicznych, hotelowych lub warsztatowych, a także jako przystanie pływające, doki lub zakłady kąpielowe. Co istotne jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dzięki zamocowanym rolkom pomosty utrzymują swoją stałą poziomą pozycję, natomiast swobodnie podnoszą się i opuszczają w pionie dostosowując się do poziomu wody. Oznacza to, że nie sposób jest uznać, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym posadowionym w określonym miejscu. Jego ruchomą istotę potwierdza wskazywany przez Skarżącą obowiązek przetransportowania pomostów cumowniczych do nadbrzeża betonowego lub usunięcia ich w inne bezpieczne miejsce uniemożliwiające ich spłynięcie z nurtem rzeki w przypadku wystąpienia prognoz powodziowych.

Niewątpliwie pomosty zostały zakwalifikowane do kategorii budowli hydrotechnicznej na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia MŚ. Jednakże błędnym jest stwierdzenie organu podatkowego, że z braku dookreślenia definicji pomostu zawartej w definicji budowli hydrotechnicznej należy do niej zakwalifikować również wspomniany zestaw pontonów pomocniczych pełniących funkcję pomostu. Jak wynika wyraźnie z treści art. 5 ust. 1 u.p.b. obiekty budowlane należy budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej. Budowa zaś to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Dla budowli hydrotechnicznych określone wymagania zostały przewidziane w rozporządzeniu MŚ a jednym z nich jest posadowienie na podłożu naturalnym lub wzmocnionym a usytuowanie takiej budowli wiąże się ze spełnieniem szeregu warunków, w tym związanych z zagospodarowaniem przestrzennym (§ 12 i § 15 rozporządzenia MŚ).

Zatem pomosty, które można zakwalifikować do kategorii budowli hydrotechnicznych to takie, które są posadowione na podłożu naturalnym lub wzmocnionym w konkretnym miejscu wobec, którego następczo można rozważać spełnienie określonych wymagań związanych z takim miejscem np. zgodność z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo wymogami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zatem stwierdzić, że statek żeglugi śródlądowej, który ze swej istoty ma mobilny charakter przez fakt jedynie, że pełni funkcję pomostu nie stanowi budowli hydrotechnicznej czyli budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Taki wniosek potwierdza istota samego podatku od nieruchomości, któremu nie powinny podlegać ruchome obiekty (ruchomości).

Powyższemu stanowisku nie przeczy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r., II SA/Wr 392/17, CBOSA albowiem z treści jego uzasadnienia wynika odmienność konstrukcji pomostu pływającego do tej będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

1. 3.5. Uznając zatem, że doszło do naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

1. 3.6. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.