Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 692/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi K. B. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 maja 2023 r. nr 0201-IOV-12.603.2.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27 lutego 2023 r., nr 02228-SPV.603.1.2022, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 25 października 2021 r., nr 0228-SPV.4103.10.2021 określającej zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I-IX 2018 r. i XI 2018 r. – po wznowieniu postępowania podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatnik zwrócił się do NUS o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), wskazując na pojawienie się nowych dowodów, to jest faktur kosztowych przypadających na okres I-XII 2018 r. Do wniosku załączone zostały kopie dwóch faktur wystawionych w dniach 31 października 2017 r. i 29 września 2018 r. przez firmę S. B. K., ul. [...], K. Po wznowieniu postępowania, pismem z 11 października 2022 r. organ I instancji zwrócił się do podatnika, a następnie do jego kontrahenta, który wystawił faktury, o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów. Podatnik nie udzielił odpowiedzi, z kolei B. K. podała, że dokumenty zostały pierwotnie przekazane do podatnika, a następnie na przestrzeni kilku lat podatnik zwracał się o ich kopie i je otrzymywał.

Badając przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w odniesieniu do powyższych faktur, organ I instancji stwierdził, że nie kwalifikują się jako nowe dowody, gdyż zarówno podatnik, jak i organ podatkowy mieli wiedzę o ich istnieniu na dzień wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. NUS wskazał, że od stycznia do marca 2018 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7, w których nie wykazał zakupu i sprzedaży, poza tym brak było wykazanych zakupów i sprzedaży w plikach JPK_VAT za ten okres. Za pozostałe miesiące 2018 r. deklaracje VAT-7 w ogóle nie zostały złożone. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy otrzymał wyłącznie kopie przedmiotowych faktur, a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT została wydana na skutek braku oryginałów tych faktur, bez uwzględnienia danych, które z nich wynikały.

W odpowiedzi na postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego podatnik, powołując się na stan zdrowia oraz napięte obowiązki służbowe i prywatne oświadczył, że na wezwanie z 11 października 2022 r. udzieli odpowiedzi do 8 marca 2023 r.

Organ I instancji, stwierdzając brak podstaw do uznania przedstawionych dowodów za nowe w postępowaniu wznowieniowym, wskazaną na wstępie decyzją z 27 lutego 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Pismem z 10 marca 2023 r. podatnik udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie z 11 października 2022 r. Wskazując na trzy faktury wystawione przez S. B. K., datowane na: 31 października 2017 r. (250.000,16 zł brutto), 12 stycznia 2018 r. (700.000 zł brutto) i 29 września 2018 r. (1.060.215,88 zł brutto) podał, że otrzymał je w okresie następnych dwóch dni kalendarzowych licząc od daty ich wystawienia, do rąk własnych lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Jednak z uwagi na upływ czasu faktury zostały z poczty elektronicznej usunięte. Skarżący zaznaczył, że nie jest w stanie podać, która z form przekazania faktur była wcześniejsza. Wyjaśniał również, że na fakturze z 29 września 2018 r. błędnie podane zostały numery dwóch faktur, datowanych na 31 października 2017 r. i 12 stycznia 2018 r. Zaznaczył, że w istocie są to faktury zaliczkowe, rozliczone ww. fakturą końcową z 29 września 2018 r.

Do pisma załączone zostały wydruki bankowe dotyczące przelewów z rachunku G. B. na rzecz odbiorcy S. B. K. oraz duplikat faktury zaliczkowej [...] z dnia 12 stycznia 2018 r. i duplikat faktury [...] z dnia 29 września 2018 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji powyższe wyjaśnienia zostały powtórzone. Skarżący zwrócił uwagę, że organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej nie był znany fakt błędnie podanych numerów faktur na fakturze z 29 września 2018 r. i że faktury z 31 października 2017 r. i 12 stycznia 2018 r. miały charakter zaliczkowy.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłankę zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wspierając się orzecznictwem sądowym. Zwrócił uwagę, że podatnik w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym nie okazał żądanych dokumentów, nie przedłożył faktur dokumentujących nabycie i nie stawił się na przesłuchanie. Nie złożył też wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży kryptowalut. Stąd DIAS wywiódł, że podatnik swoją postawą okazywał bierność i brak chęci współpracy z organem podatkowym i brak zainteresowania, aby wyjaśnić wątpliwości pojawiające się w toku postępowania. Odniósł się także do faktu nieskorzystania z uprawnienia do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu wznowieniowym przed organem I instancji. Z kolei w postępowaniu odwoławczym, w odpowiedzi na postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, podatnik jedynie pisemnie powtórzył zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów materialnych i procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej; ustawa o VAT) poprzez pozbawienie prawa przysługującego stronie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze wskazanego przepisu;
2. - art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa przysługującego stronie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym podatnik otrzymał faktury zakupu;
3. - art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez ujawnienie istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;
4. - art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 25 października 2021 r. z uwagi na brak stwierdzenia przez NUS przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mimo, że zostały one spełnione;
5. - art. 120 § 1 O.p. w związku z tym, że postępowanie podatkowe prowadzone przez NUS było prowadzone z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 122 O.p.
6. - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych – tj. kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;
7. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak w toku postępowania podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; w szczególności ustalenia kompletu dokumentacji związanej z transakcjami potwierdzonymi fakturami nabycia otrzymanymi przez skarżącego, które minimalizują zobowiązania podatkowe w okresie objętym ostateczną decyzją wymiarową.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył wywody decyzji organów podatkowych i odwołania. Zwrócił uwagę, że organ I instancji wymienił jedynie dwie faktury: fakturę rozliczeniową z 29 września 2018 r. na kwotę brutto 1.060.215,88 zł i fakturę zaliczkową z 31 października 2017 r. na kwotę brutto 250.000,16 zł. Jego decyzja została jednak utrzymana w mocy przez DIAS mimo, że organ nie dysponował oryginałem faktury z 12 stycznia 2018 r. wystawionej na 700.000 zł brutto przez firmę B. K., nie dysponował też potwierdzeniami przelewów za ww. faktury z 31 października 2017 r., 29 września 2018 r. i z 12 stycznia 2018 r., które były przyporządkowane przez skarżącego do poszczególnych faktur.

Skarżący zaznaczył także, że w piśmie z 10 marca 2023 r. udzielił wyjaśnień co do błędów w numerach faktur zaliczkowych. Wskazał, że organ I instancji nie miał wiedzy – według skarżącego istotnej dla przedmiotu sprawy – że faktury te były w istocie fakturami zaliczkowymi, rozliczonymi przez fakturę z 29 września 2018 r. Nadto wskazaną fakturę rozliczeniową NUS otrzymał od skarżącego jako duplikat z dnia 14 marca 2023 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności odmowy uznania dowodów złożonych przez skarżącego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego jako nowych w sprawie i w konsekwencji odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, którą określone zostało skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września i za listopad 2018 r.

Zakres rozpoznania niniejszej sprawy wskazał skarżący, powołując jako podstawę zainicjowania tego nadzwyczajnego trybu przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis wskazuje zatem, że wznowienie postępowania podatkowego na tej podstawie jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek pozytywnych: w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, wskazane dowody i okoliczności faktyczne mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz istniały w chwili wydawania przez organ decyzji.

Według skarżącego nowymi dowodami były wymienione wyżej faktury (ich kopie) oraz okoliczność niewiedzy organu I instancji, że faktury datowane wcześniej były fakturami zaliczkowymi, zaś ostania z nich miała w stosunku do nich charakter rozliczeniowy i błędnie podane zostały w niej numery tych wcześniejszych faktur. Przy czym wskazać należy, iż do wniosku o wznowienie postępowania dołączone zostały kopia faktury [...] z dnia 29 września 2018 r. będącej fakturą rozliczeniową faktur zaliczkowych oraz kopia faktury [...] z dnia 31 października 2017 r. będąca fakturą zaliczkową. Duplikat faktury z dnia 29 września 2018 r. skarżący przedłożył wraz z pismem z dnia 10 marca 2023 r.

W opinii Sądu, prawidłowo – to jest zgodnie z wymogami procedury podatkowej – organy obu instancji zbadały występowanie przedmiotowej przesłanki wznowienia postępowania i stwierdziły, że brak podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej z 25 października 2021 r. Organy podatkowe zakwestionowały fakt wystąpienia wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania uznając, że powołane dowody nie stanowią dowodów nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., jako że znane one były w toku postępowania podatkowego zarówno skarżącemu jak i organowi. Organ uznał zatem, że posiadanie przez stronę na etapie postępowania podatkowego wiedzy o ww. dowodach i brak ich przedłożenia wyklucza późniejsze powoływania się na nie przez skarżącego jako na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Sąd podkreśla jednak, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost, że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ w pierwszej kolejności postępowania, co do przyczyn wznowienia a w przypadku potwierdzenia ich wystąpienia co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

W sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został przez skarżącego na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższej regulacji art. 240 § 1 pkt 5) O.p. wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1. 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2. 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;
3. 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postepowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17).

Pogląd powyższy nie jest poglądem odosobnionym, albowiem jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S.Babaiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, WK 2015, Lex nr 477951).

Sąd podkreśla również, że przy ocenie przesłanek wznowienia postępowania, w tym określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. na uwadze należy mieć fakt, iż postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy oraz zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12) tym samym przesłanki wznowienia postepowania winne być interpretowane ściśle.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni akceptuje i przyjmuje za własny pogląd, zgodnie z którym nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5) O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Skoro bowiem strona nie wypełnia swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego nie ujawniając, dowodów o których posiada wiedzę i którymi dysponuje w toku postępowania "zwykłego" to tym samym przedłożenie przez stronę takich dowodów dopiero po uzyskaniu przez podatkową decyzję określającą przymiotu ostateczności traktować należy jedynie jako nakierowane na próbę otwarcia postępowania podatkowego - a jak wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może służyć jedynie ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13).

Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725), aczkolwiek wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ we wznowionym postępowaniu uzna nowy dowód za nowy i istotny, może zaistnieć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od nowa w całości bądź w znacznej części.

Z powyżej powołanych przepisów O.p. wynika zatem, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tj. czy wniosek o wznowienie opiera się na którejś z ustawowych przesłanek z art. 240 § 1 O.p., czy w świetle twierdzeń w nim zawartych wniosek został złożony przez podmiot uznający się za stronę postępowania oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminów. Natomiast, jeśli w świetle twierdzeń wynikających już z samego wniosku o wznowienie wynika, że brak jest ustawowych podstaw do wznowienia, wniosek składa podmiot niebędący stroną albo termin do jego złożenia nie został zachowany organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

W przeciwnym wypadku wznawia postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) i przeprowadza je zarówno co do rzeczywistego istnienia przyczyn wznowienia jak i pozostałych kwestii dotyczących dopuszczalności wznowienia, a także w ostatnim etapie – po uznaniu, że w sprawie występują przesłanki wznowienia - rozstrzyga co do istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Stwierdzenie w kolejnej fazie postępowania, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, że z wnioskiem wystąpił podmiot niebędący w rzeczywistości stroną albo, że nie zaistniały przesłanki wznowienia lub terminy z art. 241 § 2 O.p. nie zostały zachowane, skutkuje - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w formie decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności Sąd uznał, że wznowienie postępowania okazało się zasadne.

Jak bowiem wynika z akt sprawy postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wznowione na żądanie skarżącego w związku ze wskazaniem przesłanki wznowienia, o której stanowi powyżej przytoczony art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Skarżący wskazał bowiem, że ujawnione zostały nowe, istotne dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, a nieznane organowi w postaci kosztowych faktur VAT.

A zatem, mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wniosek skarżącego opierał się na ustawowej przesłance z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy kolejnego etapu postępowania wznowieniowego, Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe (w oparciu m.in. o przedłożone przez skarżącego dokumenty) mające na celu ustalenie czy w chwili wydania ww. decyzji ostatecznej istniały istotne dla sprawy nowe dowody wskazane przez skarżącego, czy dowody te nie były znane nieznane organowi, który wydał decyzję oraz stronie. Przeprowadzone postępowanie obejmowało m.in. ustalenie czy na etapie postępowania podatkowego skarżący i organ posiadali wiedzę o istnieniu dokumentów załączonych przez skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, tj. kopii faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, którego odliczenie przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2018 r. zostało zakwestionowane przez organ.

Sąd ponownie podkreśla, iż jak wskazał na wstępie, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, jak i wskazane granice postępowania wznowieniowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, iż na podstawie dokonanych ustaleń, że wskazane przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, albowiem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. musi wykazywać znamiona nowości. Pojęcie "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., jak Sąd wskazał powyżej, oznacza zaś, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W sprawie zaś zakończonej ww. ostateczną organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania fakturach VAT, jak wynika z materiału dowodowego zebranego do dnia wydania ww. decyzji ostatecznej, ponieważ w toku postępowania zwyczajnego strona nie przedstawiła ani oryginałów ani duplikatów faktur VAT uprawniających do takiego odliczenia – przy czym organ posiadał wiedzę o ich istnieniu, albowiem w toku postępowania pozyskał kserokopie tych dokumentów.

Co istotne również do wniosku o wznowienie postępowania skarżący załączył jedynie kopie przedmiotowych faktur VAT. Zaznaczyć należy, że podstawą odliczenia naliczonego podatku VAT – bo takiego rezultatu oczekiwał skarżący wnosząc o wznowienie postępowania – nie może stanowić kserokopia faktury, z której ten podatek naliczony wynika. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Właśnie ostatnia część tego przepisu decyduje o tym, że kserokopia faktury nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, gdyż w takiej sytuacji – skoro nabywca taką fakturą w oryginale nie dysponuje – przepisy ustawy o VAT wymagają uzyskania przez niego od sprzedawcy duplikatu takiej faktury, który to w miejsce pierwotnego dokumentu może stanowić podstawę do odliczenia podatku. Wymóg ten nakłada przepis art. 106l ustawy o VAT, który normuje postępowanie w razie zniszczenia albo zaginięcia faktury i pozyskania jej duplikatu.

Natomiast skarżący – jak wynika z akt sprawy i wywodów organów podatkowych – nie przedłożył ani w toku postępowania zwykłego, ani we wniosku o wznowienie postępowania nadzwyczajnego, jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby jego uprawnienie do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, a nadto spełniałyby we wznowionym postępowaniu wymogi, jakie stawia nowym dowodom w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Duplikaty faktur zostały przedłożone dopiero przy piśmie z dnia 10 marca 2023 r., przy czym jedna z dołączonych do tego pisma faktur (faktura zaliczkowa z dnia 12 stycznia 2018 r.) nie była objęta wnioskiem o wznowienie postępowania. Przedłożenie wskazanego duplikatu faktury nie zmienia jednak oceny tego dowodu, gdyż nie nosi on cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Skoro, ww. dokumenty załączone przez skarżącego jak i zebrane (zbadane) w toku postępowania wznowieniowego, nie dawały podstawy do stwierdzenia, że zarówno skarżący jak i organ nie posiadali w toku postępowania "zwykłego" wiedzy o dowodach, na które obecnie powołuje się skarżący wskazując je jako podstawę żądania wznowienia postępowania, to tym samym uznać należało, że nie stanowią one nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza zasadność stanowiska organu, o braku przesłanki wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie wskazywanej przez skarżącego a określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Jeśli chodzi o okoliczności błędów w numerach faktur z 31 października 2017 r. i 12 stycznia 2018 r. oraz faktu, że były to faktury zaliczkowe, rozliczone następnie w całości fakturą z 29 września 2018 r., to i w tym zakresie sprawa została zbadana w postępowaniu wznowieniowym, a wnioski stąd wyciągnięte i przedstawione w skarżonej decyzji Sąd ocenia jako prawidłowe i zasadne. Mianowicie DIAS zwrócił uwagę, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie przedmiotowej decyzji ostatecznej organ I instancji nie uwzględnił w rozliczeniu podatnika faktury z 29 września 2018 r. bynajmniej nie dlatego, że zawierała błędy w numerach faktur zaliczkowych – dokument ten został zakwestionowany w wyniku jego oceny w sposób całościowy. Słusznie zatem w tym względzie organ odwoławczy dał nacisk na przymiot istotności nowych okoliczności, które wyjdą na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, za takie nie można bowiem było uznać faktów powoływanych przez skarżącego, zarówno w piśmie z 10 marca 2023 r., jak i w odwołaniu i następnie powtórzonych w skardze do tutejszego Sądu.

Z powyższych powodów jako całkowicie chybione należy ocenić zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania i zasad rządzących tym postępowaniem. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobligowane były wyłącznie do oceny dowodów i faktów, które powołał skarżący jako nowe, a istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Taka ocena została dokonana w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami zasady legalizmu i prawdy obiektywnej wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec zachowania tych wymogów, w żadnym razie nie można było stwierdzić podnoszonego naruszenia art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W konsekwencji tak poczynionych ustaleń brak było podstaw do uznania, aby organy podatkowe naruszyły powołane przez skarżącego przepisy ustawy o VAT, które normują uprawnienie podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powtórzyć należy, że zasadniczo w sprawie skarżący zmierzał do zmniejszenia obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji ostatecznej. Jakkolwiek uprawienie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynika z rządzącej tym podatkiem zasady neutralności, niezmiennie jednak w zakresie, w jakim podatnicy chcą skorzystać z takiej możliwości, zobligowani są do rzetelnego gromadzenia dokumentów, z których prawo do obniżenia podatku VAT wynika. Obowiązek ten nakładają zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego.

Ponadto dowodzenie tego uprawnienia na gruncie przedmiotowego podatku jest wysoce sformalizowane, co oznacza, że możliwość odliczenia podatku naliczonego możliwe jest wyłącznie na podstawie faktur czy też ich duplikatów, których elementy składowe zostały uregulowane ustawowo. Z tych też powodów bezpodstawne było dodatkowe dowodzenie przez skarżącego poprzez potwierdzenia przelewów jako zapłaty kwot ze spornych faktur, załączone do pisma z 10 marca 2023 r. Tym bardziej, że kwestie te były już badane na etapie postępowania zwykłego. Co również nie mogło umknąć uwadze Sądu to fakt, iż poprzez nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest jego wznowienie skarżący próbuje kolokwialnie rzecz ujmując powrócić do postępowania zwykłego, w którym nie wypełniał swoich obowiązków, w tym nie okazywał dokumentów, nie składał wyjaśnień i nie stawił się na przesłuchanie. Wznowienie postępowania podatkowego nie służy natomiast likwidowaniu negatywnych konsekwencji wynikających z bierności i braku chęci współpracy z organami podatkowymi.

Na marginesie, mając na uwadze wywody skarżącego odnoszące się do utraty faktur (na skutek usunięcia z poczty elektronicznej), przypomnieć należy obowiązki w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej, wynikające z Ordynacji podatkowej i poszczególnych ustaw podatkowych. Przepis art. 112 ustawy o VAT wprost nakłada na podatników tego podatku obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem - do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest w zasadzie powieleniem ogólnego obowiązku podatników przewidzianego w art. 86 § 1 O.p. – przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oba zaś przepisy mają na celu umożliwienie kontroli nad wykonywaniem zobowiązań podatkowych, poprzez przeprowadzenie m.in. postępowania podatkowego (wymiarowego).

Z powyższych powodów Sąd skargę ocenił jako nieuzasadnioną. Tym samym skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).