Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2024 r., I SA/Wr 710/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi: R. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.238.2023.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Skład

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski
Starszy specjalista Paulina Wódka protokolant

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi R. W. (dalej jako: Wnioskująca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 26 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.238.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie DKIS nie uznał za prawidłowe stanowiska Wnioskującej, zgodnie z którym po zmianie formy zatrudnienia u tego samego pracodawcy ze stosunkuj pracy na kontrakt tj. umowę cywilnoprawną, ma Ona prawo do rozliczania podatku dochodowego zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznie. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskująca wskazała, że pracując jako lekarz na umowę, o pracę, która zakończyła się 28 lutego 2022 r. obciążona była zadaniami i dodatkowymi obowiązkami tzw. organizacyjno-administracyjnymi, które przytoczyła w odpowiednich 9 punktach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1. Organizacja pracy w gabinecie okulistycznym: podział zadań i kontrola ich wykonania przez personel pielęgniarski i pomocniczy (asystent medyczny).
2. Przeszkolenie personelu pielęgniarskiego w obsłudze nowego sprzętu (OCT, autokeratorefraktometr itp.).
3. Bezpośredni kontakt z firmami produkującymi sprzęt okulistyczny: wypożyczanie, testowanie, negocjacje cenowe przed zakupem sprzętu do poradni okulistycznej.
4. Nadzór i odpowiedzialność za prawidłowe wykorzystanie sprzętu (personel pomocniczy).
5. Kontakt w sprawie awarii sprzętu, wadliwych odczytów, napraw gwarancyjnych i przeglądów technicznych z firmami sprzedającymi sprzęt okulistyczny.
6. Uczestnictwo w szkoleniach prawo medyczne, medycyna pracy w okulistyce a następnie aktualizacja i wprowadzanie nowych procedur w poradni.
7. Współpraca z placówkami i podwykonawcami (kilka zewnętrznych przychodni okulistycznych "O.", [...],) w celu usprawnienia pracy gabinetu: odbieranie osobiste wyników badań, konsultacje osobiste, przyśpieszanie pilnych zabiegów.
8. Czynny udział w wyszukiwaniu i doprowadzanie do podpisywania umów (ustalanie warunków) z placówkami zewnętrznymi-podwykonawcami.
9. Rozliczanie procedur do NFZ, weryfikacja punktów kontraktowych, nadzorowanie ilości punktów przewidzianych w umowie z NFZ.

Obecnie jako pracownik kontraktowy na umowę cywilnoprawną i specjalista chorób oczu zajmuje się jedynie diagnostyką i leczeniem chorób oczu, przyjmuje i bada pacjentów w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia, pacjentów prywatnych i medycyny pracy, a wymienione we wniosku w pkt 1-9 zadania nie znajdują się w Jej zakresie obowiązków. W wyniku wystosowanego przez Organ pisma, z 25 maja 2023 r. o nr 0112-KDIL-2.4011.238.2023.1.AA, w którym Organ interpretujący wezwał do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie, czy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy były/są/będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie były/nie są/nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy na rzecz tego pracodawcy Wnioskująca wskazała, że usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy będą częściowo zbieżne. Doprecyzowując podniosła, że czynności świadczone w ramach umowy o pracę, wykonywane były przez Nią po wydaniu określonego polecenia/zlecenia, a procedura wykonywana była pod nadzorem pracodawcy. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę, Wnioskująca nie mogła kwestionować dni, w których świadczyła usługi. Podczas godzin pracy, w których świadczone były usługi związane z opieką medyczną, wszelkie decyzje Wnioskującej musiały być konsultowane z osobami uprawnionymi do ich podjęcia, a reprezentującymi centrum medyczne. Ponad powyższe, jak wskazano w treści stanu faktycznego, Wnioskująca w ramach polecenia służbowego swojego pracodawcy, zobowiązana była do czynności technicznych oraz administracyjnych, które nie były bezpośrednio związane z diagnostyką i leczeniem chorób oczu. Znaczna część tych czynności stanowiły usługi techniczne - związane ze sprzętem medycznym, zarządzaniem, pośrednictwem komercyjnym oraz administracyjną obsługą biura. W aktualnym stanie faktycznym, świadczy na rzecz swojego kontrahenta, wyłącznie usługi lekarskie - co powoduje jedynie częściową zbieżność z usługami świadczonymi w ramach ówczesnego stosunku pracy, a ponadto na kontrakcie ponosi pełne ryzyko gospodarcze. W oparciu o tak przedstawione okoliczności sformułowane zostały dwa pytania:

1. Czy, w świetle opisanego stanu faktycznego, mimo świadczenia pracy do 28 lutego 2022 roku, dla tego samego podmiotu, ale w znacząco zmienionej formie i zakresie, Wnioskująca może nadal pozostałą część roku 2022 rozliczyć zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2. Czy, w kolejnym roku podatkowym 2023, Wnioskująca może nadal stosować rozliczenie podatku, o którym mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskującej przy uwzględnieniu, że czynności realizowane na rzecz byłego pracodawcy nie mają charakteru tożsamego, a jedynie częściowo zbieżny - może opodatkować się w oparciu o ustawę z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakres świadczenia usług lekarskich, w porównaniu do innych czynności świadczonych przez Wnioskującą, był marginalny. Jak wskazano, znaczna część realizowanych w ramach umowy o pracę, stanowiła usługi techniczne - związane ze sprzętem medycznym, zarządzania, pośrednictwa komercyjnego oraz administracyjnej obsługi biura.

W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskującej za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Organ interpretujący, w szczególności wskazał, że w przypadku Wnioskującej zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość opodatkowania w formie ryczałtowej z art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1540 ze zm.), obejmująca tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskają przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Zdaniem DKIS z opisu sprawy wynika, że Wnioskująca obecnie, w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności z zakresu diagnostyki i leczenia chorób oczu i są one tożsame z czynnościami związanymi z opieką medyczną, wykonywanymi wcześniej w ramach umowy o pracę. Co prawda, zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest węższy niż zakres czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy, jednak w pełni odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Nie są zaś wykonywane obecnie inne, dodatkowe czynności poza tymi, które były wykonywane w zakresie obowiązków pracowniczych.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Wnioskująca złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.) – dalej jako u.z.p.d.f. przez błędną wykładnię, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na błędne utożsamianie przez DKIS zwrotu czynności/usługi tożsame ze zwrotem czynności/usługi częściowo tożsame. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1, mający zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Sąd uwzględnił skargę.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 u.z.p.d.f., którego błędną wykładnię Wnioskująca zarzuciła w skardze:

"Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

• w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach."

W skrócie: wykonywanie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika "czynności odpowiadających" czynnościom wykonywanych uprzednio lub obecnie w ramach stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wyklucza takiego podatnika z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazać należy, na brak zdefiniowania pojęcia "czynności odpowiadających" na gruncie u.z.p.d. Tożsama sytuacja ma miejsce na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2647 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., dotyczącym art. 9a ust. 3 pkt 2 tego aktu:

"Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (podatek liniowy – dopowiedzenie własne Sądu), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

• w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek."

Na gruncie zacytowanego przepisu wykształciła się linia interpretacyjna rozumienia pojęcia "odpowiadających czynności" zapoczątkowana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 516/09 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) i którą skład orzekający uwzględnił na kanwie rozpatrywanej sprawy:

"W powołanym wyżej wyroku z 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 516/09) stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu "odpowiadających czynnościom" należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: "odpowiadający" jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika "odpowiadać". "Odpowiadać" w języku polskim oznacza zaś m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy. Omawiany wyrok NSA ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające NSA w wyrokach z: 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09; 14 maja 2015 r., II FSK 1069/13; 10 listopada 2015 r., II FSK 1915/13; 18 września 2018 r., II FSK 2416/16)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1638/19 – CBOSA).

Jak wskazuje się zaś w literaturze:

"Różnice między rozwiązaniem wyłączenia z podatku liniowego i z ryczałtu dotyczą okresu karencji między podjęciem działalności gospodarczej a wykonywaniem czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, ale także określenia czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zakaz ten dotyczy obecnie tylko roku podatkowego, w którym podatnik rozpoczął działalność na rzecz byłego pracodawcy, a w art. 8 ust. 2 u.z.p.d.f. wyłączenie to dotyczy nadal roku podatkowego i roku poprzedzającego rok podatkowy. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych czynności wyłączające możliwość opodatkowania ryczałtem to sprzedaż towarów handlowych lub wyrobów lub świadczenie usług odpowiadających czynnościom, które podatnik lub wspólnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy i spółdzielczego stosunku pracy. W art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. mowa jest natomiast o uzyskaniu przychodu ze świadczenia usług odpowiadającym czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Obecnie różnica polega zatem jedynie na wyłączeniu ryczałtu nie tylko z uwagi na świadczenie usług, ale także z uwagi na sprzedaż towarów handlowych i wyrobów.

(...)

Wydaje się, że po uchyleniu art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.z.p.d.f. interpretacja określenia "odpowiadający czynnościom" na gruncie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 u.z.p.d.f. powinna prowadzić do tych samych rezultatów." (S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 8; LEX/el)

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu brak jest podstaw do różnicowania znaczeń określenia "odpowiadający czynnościom" na gruncie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 u.z.p.d.f., a tym samym wyjątek z art. 8 ust. 2 u.z.p.d.f. należy utożsamiać z przychodami uzyskiwanymi z czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonuje/wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podzielić należy również stanowisko z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2163/09 (CBOSA), zgodnie z którym nie będą tożsamymi te czynności, które pokrywają się tylko w części. W konsekwencji skład orzekający uznał, że za czynności odpowiadające czynnościom pierwotnym nie mogą zostać uznane zarówno czynności pierwotne do których coś dodano jaki i takie czynności pierwotne, z których coś zostało ujęte. W ocenie Sądu DKIS dokonał błędnej wykładni wspomnianego art. 8 ust. 2 u.z.p.d. uznając za czynności odpowiadające – za czynności tożsame, takie które są wykonywane w węższym zakresie względem pierwotnych:

"Co prawda zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest węższy niż zakres czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy jednak w pełni odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Nie wykonuje Pani innych, dodatkowych czynności poza tymi, które były wykonywane w zakresie obowiązków pracowniczych." (str. 8-9 interpretacji DKIS)

Sąd uznał, że w przypadku, gdy czynności są wykonywane w węższym zakresie, to nie mogą być uznane za czynności odpowiadające – tożsame. Drugie z cytowanych zdań sugeruje błędną wykładnię, DKIS zgodnie z którą jedynie poszerzenie zakresu czynności względem pierwotnych powoduje brak tożsamości. Tymczasem Sąd stoi na stanowisku, że o braku tożsamości świadczy zarówno zawężenie jak i poszerzenie zakres czynności.

W oparciu o powyższe, Sąd uwzględnił zarzutu skargi Wnioskującej i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W ponownie rozpatrywanej sprawie DKIS winien uwzględnić wskazane w niniejszym wyroku rozumienie pojęcia "odpowiadających czynności". O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz opłatę od pełnomocnictwa.