Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 714/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, Dyrektor IAS, DIAS) decyzją z 28 maja 2021 r., nr 0201-lOV-11.4103.36.2021 sprostowaną prawomocnym postanowieniem z dnia 7 czerwca 2021 r., nr 0201-lOV-11.4103.36.2021, po rozpoznaniu odwołania M. G. (dalej: Strona, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z 2 grudnia 2019 r., nr 0222- SPV 4103.15.2018.BA.160082 w zakresie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 4 pkt 1 lit. b), ust. 10, ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2016 r. (pkt 1) oraz działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poniższe okresy rozliczeniowe i określił kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości: 92.096,00 zł, 153.690,00 zł, 137.988,00 zł odpowiednio za maj, za sierpień oraz za wrzesień 2016 r. (pkt 2).

Skarżąca prowadziła w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą H. z/s w Ż. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna drabin, rusztowań, pieców, mebli ogrodowych przez Internet. Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała w 2016 r. deklaracje VAT-7.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że Skarżąca: w deklaracjach VAT-7 za luty i listopad 2016 r. wykazała inne wartości netto i inny podatek należny niż wynikało to z rejestrów sprzedaży VAT. Po wezwaniu organu Skarżąca przedłożyła w formie elektronicznej skorygowane ewidencje dostaw i nabyć w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. Z uwagi na wszczęcie postępowania kontrolnego Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, nie przedłożyła również pierwotnych ewidencji dostaw i nabyć na podstawie których były sporządzone deklaracje VAT-7. Organ I instancji stwierdził, że: Skarżąca zaniżyła podatek należny za luty 2016 r. o kwotę 374,00 zł oraz zawyżyła podatek należny za listopad 2016 r. o kwotę 287,00 zł. Nie zidentyfikowała obowiązku podatkowego w momencie otrzymania zaliczek z tytułu sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami VAT nr [...] z 2.03.2016 r. (data wpłaty 17.02.2016 r), nr [...] z 1.06.2016 r. (data wpłaty 22.02.2016 r.), nr [...] z 1.03.2016 r. (data wpłaty 26.02.2016 r.), nr [...] z 1.03.2016 r. (data wpłaty 29.02.2016 r.), przez co zaniżyła podatek należny w lutym 2016 r. Zaniżyła obrót i podatek należny z tytułu otrzymania zaliczek na poczet dostawy towarów do których nie wystawiła faktur VAT sprzedaży oraz poprzez wystawienie faktur VAT sprzedaży i ujęcie opodatkowania w innym miesiącu niż powstał obowiązek podatkowy, a także zawyżyła podatek należny w miesiącach wystawienia faktur do wpłat zaliczek, czym zaniżyła podatek należny.

Dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych wynikających z faktur VAT nr [...] z 1.02.2016 r. i nr [...] z 26.02.2016 r. czym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w lutym 2016 r. o kwotę 222,38 zł. Dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o nr [...] i nr [...] z 18.02.2016 r., nr [...] i [...] z 23.03.2016 r. wystawionych przez D. za usługi spawalnicze oraz renowacji i malowania hali czym zawyżyła podatek naliczony za luty 2016 r. o kwotę 15.520,40 zł. Dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 30.11.2016 r. dokumentującej zakup roweru co nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, a podatek naliczony w kwocie 2.430,90 zł nie podlegał odliczeniu.

W związku z powyższym organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z 2 grudnia 2019 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. w wysokości 81.744,00 zł, za maj 2016 r. w wysokości 98.996,00 zł, za sierpień 2016 r. w wysokości 158.290,00 zł, za wrzesień 2016 r. w wysokości 158.680 zł oraz za listopad 2016 r. w wysokości 31.250,00 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania Strony.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono na wniosek Strony postępowanie dowodowe w trybie art 229 O.p. i przesłuchano w charakterze świadka D. S., M. P., P. P., M. R., M. K., K. M., R. M. i G. P. Postanowieniem z 24 listopada 2020 r. włączono do akt sprawy protokół przesłuchania świadka R. M. z 28 października 2020 r. przeprowadzonego w ramach postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 2 grudnia 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Postanowieniem z 27 maja 2021 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dalszych dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Zaskarżoną decyzją z 28 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2016 r., zaś w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania w podatku VAT w odmiennej wysokości.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że:

1. 1) w deklaracjach VAT- 7 za luty i listopad 2016 r. Strona wykazała inne wartości netto i inny podatek należny niż wynikało to z rejestrów sprzedaży VAT. Po wezwaniu organu Skarżąca przedłożyła w formie elektronicznej skorygowane ewidencje dostaw i nabyć w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. Z uwagi na wszczęcie postępowania kontrolnego Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, nie przedłożyła również pierwotnych ewidencji dostaw i nabyć na podstawie których były sporządzone deklaracje VAT-7. Zatem brak jest możliwości wskazania konkretnych dokumentów źródłowych, z których wynikają korekty dokonane w ewidencji dostaw (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego w lutym 2016 r. o kwotę 374,00 zł, w sierpniu 2016 r. o kwotę 248,00 zł oraz zawyżyła kwotę podatku we wrześniu 2016 r. o kwotę 122,00 zł i w listopadzie 2016 r. o kwotę 287,00 zł;
2. 2) dokonując zakupu płaskowników od firmy W. sp. j. z adnotacją na fakturze odwrotne obciążenie Strona błędnie wyliczyła podatek należny naruszając postanowienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazała dostawę towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w łącznej wysokości netto 658,00 zł i VAT 151,00 zł (brutto 809,00 zł). Natomiast wartości podatku należnego za zakup płaskowników wykazane w rejestrze VAT zakupu mają inne wartości niż te wykazane w deklaracji (netto 658,00 zł i VAT 151,00 zł). W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że Strona nieprawidłowo wyliczyła podatek należny i tym samym zaniżyła wartość netto o 151,39 zł (809,39 zł - 658,00 zł) i podatku należnego o 35,15 zł (186,15 zł-151,00 zł). Analogiczna sytuacja dotyczy rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2016 r. W deklaracji VAT-7 Strona wykazała dostawę towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w łącznej wysokości netto 777,00 zł i VAT 179,00 zł (brutto 816,21 zł). Natomiast wartości podatku należnego za zakup płaskowników wykazane w rejestrze VAT zakupu mają inne wartości niż te wykazane w deklaracji (netto 816,21 zł i VAT 187,73 zł). W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że Strona nieprawidłowo wyliczyła podatek należny i tym samym zaniżyła wartość netto o 39,21 zł (816,21 zł -777,00 zł) i podatku należnego o 8,73 zł (187,73 zł-179,00 zł);
3. 3) Strona przy dostawie WDT na rzecz szwedzkiej firmy M. (faktura VAT z 1.08.2016 r. nr [...] nieprawidłowo zastosowała stawkę 0%. W ocenie organu odwoławczego nie można w tym przypadku mówić o WDT, bowiem towary będące przedmiotem analizowanej dostawy nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, a tym samym nie zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Na ww. fakturze w uwagach widnieje zapis: dane dostawy: I. I. Przedmiotową dostawę należy uznać za dostawę krajową, a tym samym opodatkowaną stawką podatkową w wysokości 23%. Mimo wezwania do przedłożenia dokumentów poświadczających dokonanie WDT na rzecz firmy M. Strona nie udzieliła wyjaśnień w przedmiotowej kwestii. Organ odwoławczy uznał, że Strona nie dokonała opodatkowania dostawy według właściwej stawki VAT, tj. zawyżyła obrót z tytułu WDT o kwotę 12.120,09 zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości netto sprzedaży krajowej o kwotę 9.853,73 zł i podatku należnego o kwotę 2.266,36 zł (ustalonego wg wzoru wskazanego w art. 106e ust. 7 ustawy o VAT);
4. 4) nie zidentyfikowała obowiązku podatkowego w momencie otrzymania zaliczek z tytułu sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w miesiącu otrzymania zaliczki na poczet dostawy towarów, a nie w miesiącach wystawienia faktur VAT na sprzedaż. Analiza wyciągów bankowych wykazała, że Strona otrzymywała wpłaty zaliczkowe w miesiącach lutym, maju, sierpniu i wrześniu 2016 r., do których nie wystawiła faktur. Transakcje na poczet których Strona otrzymała zaliczki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w miesiącach następnych. Dokonując rozliczenia w przedmiotowej kwestii Dyrektor IAS uznał, że Strona zaniżyła podatek należny z tytułu otrzymania zaliczek na poczet dostaw towarów: w lutym 2016 r. o kwotę 3.282,81 zł, w maju 2016 r. o kwotę 3.262,84 zł, w sierpniu 2016 r. o kwotę 552,64 zł i we wrześniu 2016 o kwotę 2.074,22 zł;
5. 5) zaniżyła obrót i podatek należny z tytułu otrzymania zaliczek na poczet dostawy towarów za poszczególne miesiące 2016 r., do których nie wystawiła faktur VAT sprzedaży oraz poprzez wystawienie faktur VAT sprzedaży i ujęcie do opodatkowania w innym miesiącu niż powstał obowiązek podatkowy. Wykazano, iż zestawienia wyciągów bankowych nie pokrywają się z wystawionymi przez Stronę fakturami VAT;
6. 6) Strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 maja 2016 r. (zakup płaskowników objętych odwrotnym obciążeniem) w kwocie 36.61 zł. Strona winna od wartości netto 195,78 zł wyliczyć podatek należny 23%, co daje kwotę 45,03 zł. Tym samym zaniżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 8,39 zł art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
7. 7) w lutym i maju 2016 r. z tytułu zakupu usług noclegowych wynikających z faktur nr [...] z 1 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r., nr [...] z 19 maja 2016 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za luty 2016 r. o kwotę 222,38 zł i za maj 2016 r. o kwotę 11,85 zł. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych;
8. 8) we wrześniu 2016 r. z tytułu błędnie dokonanego odliczenia z faktury VAT nr [...] z 7 września 2016 r. wystawionej przez K. Spółka z o.o. Ś. na zakup drabin uchwytów i stopni do drabin i rusztowań zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 7,59 zł (4279,83 wartość w rejestrze zakupu VAT poz. 71 - 4272,24 wartość faktury). Zgodnie z postanowieniem art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług;
9. 9) Dyrektor IAS we Wrocławiu przeanalizował faktury wystawione przez kontrahenta Strony firmę D. (dalej: kontrahent Strony) za usługi spawalnicze, renowację hali oraz wykonanie stalowego zabezpieczenia palet i ustalił, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] (usługa spawalnicza) i nr [...] (renowacja i malowanie hali) z 18.02.2016 r., nr [...] (usługa spawalnicza) i nr [...] (renowacja i malowanie hali) z 23.02.2016 r., nr [...] (konstrukcja stalowa zap. o palet) z 29.05.2016 r., nr [...] (wykonanie stalowego zabezpieczenia palet) z 2.08.2016 r., nr [...] (wykonanie stalowego zabezpieczenia palet), nr [...] (wykonanie stalowego zabezpieczenia palet), nr [...] (wykonanie stalowego zabezpieczenia palet) z 2.09.2016 r., nr [...] (zabezpieczenie do palet - drabina) i nr [...] (zabezpieczenie do transportu drabina) z 7.09.2016 r.

W ocenie DIAS analiza materiału dowodowego nie pozwala na jednoznaczną ocenę wykonywania przez firmę kontrahenta kwestionowanych elementów metalowych. Część świadków, pracowników kontrahenta, potwierdza, że takie towary były w firmie wytwarzane. Okoliczności ustalone w sprawie, na podstawie materiału dowodowego, którym dysponował organ nie pozwalają bez uszczerbku dla zasad prowadzenia postępowania uznać, że stalowe zabezpieczenia palet i zabezpieczenia do transportu drabin nie były nabywane przez Stronę. Brak jest zatem podstaw, aby jednoznacznie uznać, że sporne faktury nr [...] z 25.05.2016 r. i nr [...] z 2.08.2016 r., nr [...], nr [...] i nr [...] z 2.09.2016 r., nr [...] i nr [...] z 7.09.2016 r. dokumentują czynności fikcyjne. DIAS mając na uwadze, iż zebrany w tym zakresie materiał dowodowy budzi wątpliwości w sferze faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przyjął wersję korzystną dla Podatnika i uznał (odmiennie niż organ I instancji), że brak jest wystarczających przesłanek, aby zakwestionować odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez kontrahenta Strony za zakup stalowych zabezpieczeń do palet i zabezpieczeń do transportu drabin. Podkreślił, że skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym - pozostały niedające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść Strony (art. 2a O.p.).

DIAS zakwestionował natomiast odliczenie podatku naliczonego przez Stronę z faktur nr [...] i nr [...] z 18.02.2016 r. oraz nr [...] i nr [...] z 23.02.2016 r. uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż kontrahent Strony nie wykonał na terenie firmy Strony usług spawalniczych oraz renowacji i malowania hali. Podkreśli, że fizyczne istnienie wyniku prac malarsko-remontowych czy spawalniczych i dysponowanie przez Stronę fakturami wystawionymi na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Kontrahent wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy.

Kontrahent nie informował Strony, iż przy wykonywaniu usług będzie korzystał z pomocy podwykonawców. Zatem skoro żaden z pracowników kontrahenta nie potwierdzili wykonania przedmiotowych prac, a i kontrahent nie zlecił ich wykonania podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług. Zauważył DIAS, że także pracownicy Strony w istocie nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania kwestionowanych robót przez kontrahenta Strony, którego zeznaniom nie dał wiary jako wewnętrznie sprzecznym i niespójnym, a także sprzecznym z zeznaniami jego pracowników. Zauważył, że kontrahent posiada uprawnienia kierowcy oraz mechanika urządzeń budowlanych, natomiast uprawnień spawalniczych nie ma. Kontrahent nie posiadał wiedzy nt. uprawnień swoich pracowników, z których uprawnienia spawalnicze posiadał jedynie G. P. Organ odwoławczy zaakcentował również, że płatności w przedmiotowym przypadku miały charakter wyłącznie gotówkowy.

Zaznaczył, że obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem utrudnia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. Fakt ten sam w sobie nie mógł świadczyć o nierzetelności transakcji, jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdzał tego rodzaju wniosek. Podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, poza fakturami VAT, potwierdzających wykonanie kwestionowanych prac przez firmę kontrahenta. Nie okazała żadnych umów zawartych z kontrahentem, których przedmiotem byłoby wykonanie tych prac. Strona nie potrafiła również wskazać czy w 2016 r. firma kontrahenta świadczyła dla jej firmy usługi oraz nie potrafiła wskazać dokładnych okoliczności zakwestionowanych prac.

DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy usługodawca nie wykonał faktycznie usługi, faktury przez niego wystawione nie mogą stanowić podstawy do odliczenia z nich podatku naliczonego. Podstawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia. Podstawą prawną są tutaj przepisy ustawy VAT: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonego na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem organu odwoławczego analiza i porównanie zeznań Strony i licznych świadków prowadzi do wniosku, że kontrahent Strony nie wykonał usług na rzecz Strony udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, następnie podatkowego przed organami I i II instancji, jak również dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta Strony wskazują, iż nie zrealizował on czynności spawalniczych, nie wykonał usług renowacji i malowania hali, a ww. faktury przez niego wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem Strona w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta. Podkreślił DIAS, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie było wymogu oceny dobrej wiary podatnika, bowiem brak wykonania usług został w ocenie organu wykazany, co czyni oczywistą kwestię świadomości Strony w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w lutym 2016 r. o kwotę 15.520,40 zł (4020,40 zł +3739,80 zł+ 4020,40 zł+ 3739,80 zł);

10) nadto Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 30.11.2016 r. na zakup roweru [...] (wartość netto 10.569,11 zł VAT 2.430,90 zł). W ocenie DIAS Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż przedmiotowy rower był zakupiony z zamiarem udostępnienia go pracownikom w ramach tzw. siłowni. Firma Strony nie posiadała odpowiednio przystosowanego pomieszczenia, które mogłoby służyć pracownikom jak tzw. firmowa siłownia. Takie pomieszczenie mało powstać, ale z planów firma zrezygnowała na rzecz studia fotograficznego. Zdaniem DIAS logicznym byłby zakup sprzętu sportowego, kiedy ma się przygotowane miejsce, w którym z takiego sprzętu można korzystać. Podkreślił, że w sytuacji, gdy był zamiar zorganizowania na terenie firmy siłowni dla pracowników, a z różnych przyczyn nie został on zrealizowany, to należałoby dokonać korekty deklaracji pomijając w niej rower [...]. Ponadto zwrócił uwagę, iż przedmiotowy rower jest sprzętem używanym przez profesjonalnych kolarzy. Opierając się na doświadczeniu życiowym i zasadach funkcjonujących w obrocie gospodarczym DIAS poddał w wątpliwość, aby pracodawca kupował tak drogi i profesjonalny sprzęt z przeznaczeniem do rekreacji pracowników. Podkreślił, iż na przedmiotowym rowerze widziany był tylko G. L. Wskazał, że nie można stwierdzić, że rower był ogólnodostępny dla pracowników skoro (wg zeznań części pracowników) stał w gabinecie, w którym biuro mieli Strona i jej mąż. Wątpliwym jest, by podczas pracy przełożonych do ich gabinetu przychodzili pracownicy i ćwiczyli (odstresowywali się) jeżdżąc na rowerze. Wątpliwym jest również, by gabinet Strony i jej męża pełnił w firmie funkcję pomieszczenia sportowego, rekreacyjnego. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom, że rower wyczynowy służy do celów rekreacyjnych pracowników jako rower stacjonarny czy jako rower do jazdy po placu. Ponadto, zdaniem DIAS, nie sposób pominąć okoliczności, iż mąż Strony prywatnie bierze udział w triatlonach. Ponadto podczas oględzin nieruchomości i ruchomości dokonanych 4.10.2017 r. przedmiotowy rower nie znajdował się w firmie Strony, a Strona nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego, że tego dnia rower był w serwisie. DIAS biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, iż nie można uznać związku między zakupem roweru [...], a prowadzoną działalnością gospodarczą. Na terenie firmy Strony nie powstała siłownia, z której mogliby korzystać pracownicy wykorzystujący m.in. przedmiotowy rower. Rower nie był też przedmiotem wynajmu czy dzierżawy. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie dowodzi zatem, że zakup przedmiotowego roweru nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatek naliczony w kwocie 2.430,90 zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

11) ponadto z tytułu importu usług Strona błędnie ustaliła obowiązek podatkowy, jak również dokonała błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, co spowodowało, że w grudniu 2016 r. zawyżyła podstawę opodatkowania o łączną kwotę 16.880,30 zł i podatek należny 3.882,48 zł, natomiast w październiku i listopadzie zaniżyła podstawę opodatkowania o łączną kwotę 17.172,38 zł i podatek należny łącznie o 3.949.65 zł. Strona zawyżyła także podstawę opodatkowania o kwotę 327,50 zł i podatek należny oraz podatek naliczony o kwotę 75,32 zł. Jak bowiem ustalono 2 faktury zostały wystawione w miesiącu marcu 2016 r. na K. G., a nie na firmę Strony. Zatem dokumenty te nie podlegały rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań organ odwoławczy dokonał zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji uznając, że brak jest wystarczających przesłanek, aby zakwestionować Stronie faktury na zakup stalowych zabezpieczeń do palet i zabezpieczenia do transportu drabin i dokonał ponownego wyliczenia ciążącego na Stronie zobowiązania podatkowego uwzględniając podatek naliczony z faktur nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości pkt 1 decyzji DIAS i wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2016 r. oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych oraz kosztów opłaty skarbowej w kwocie 17,00zł od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie:

1. - art. 191, art. 120 i 121 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 10 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, a polegającą na selektywnej ocenie dowodów z zeznań świadków, pracowników Skarżącej, tj.: G. L. (protokół przesłuchania świadka z 20.03.2019 r. s. 132-140), M. S. (protokół przesłuchania świadka z 28.03.2019 r. s. 194-201), M. T. (protokół przesłuchania świadka z 28.03.2019 r. s. 202-209), i wadliwe przyjęcie, że na rzecz Skarżącej nie były wykonywane prace spawalnicze i malowania hali w siedzibie Skarżącej, a tym samym, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT nr: [...] z 18.02.2016 r. wartość netto 17.480,00 zł, VAT 4.020,40 zł, [...] z 18.02.2016 r. wartość netto 16.260,00 zł, VAT 3.739,80 zł, [...] z 23.02.2016 r. wartość netto 17.480,00 zł, VAT 4.020,40 zł, [...] z 23.02.2016 r. wartość netto 16.260,00 zł, VAT 3.739,80 zł (dalej: sporne faktury), podczas gdy zeznania pracowników Skarżącej korespondują z zeznaniami pracowników firmy D. D. S., a w szczególności z zeznaniami świadków: P. P. (protokół przesłuchania świadka z 4.02.2021 r., s.88-94), M. R. (protokół przesłuchania świadka z 9.02.2021 r., s. 95-102), M. P.(1) (protokół przesłuchania świadka z 11.02.2021 r. s. 109-116), G. P. (protokół przesłuchania świadka z 11.02.2021 r., s. 139- 145), którzy potwierdzili, że na rzecz Skarżącej wykonywane były przez firmę D. usługi spawalnicze, a tym samym, że w/w dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co winno skutkować umożliwieniem Stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 ustawy o VAT;
2. - art.191 oraz art. 120 i art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 10 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych polegająca na selektywnej ocenie dowodu z zeznań świadka D. S. (protokół przesłuchania świadka z 31.07.2020 r. s. 35-62) i wadliwe przyjęcie, że na rzecz Skarżącej nie były wykonywane prace spawalnicze i malowania hali w siedzibie Skarżącej, a tym samym, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, podczas gdy, w/w świadek w sposób jednoznaczny w ramach wolnej wypowiedzi, jak również w odpowiedzi na pytania nr 7, 14, 25, 26, 27, 29 potwierdził, że na rzecz Skarżącej wykonywane były przez jego firmę usługi spawalnicze oraz renowacji i malowania hali, a tym samym, że w/w dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co winno skutkować umożliwieniem Stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 ustawy o VAT
3. - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez stwierdzenie, że na rzecz Skarżącej nie były wykonywane prace spawalnicze i malowanie hali w siedzibie Skarżącej, mimo przytaczania poprzez organ zeznań świadków potwierdzających wykonywanie na rzecz Skarżącej prac spawalniczych obejmujących: naprawy uszkodzonego towaru (zeznania świadka M. P. z 11.02.2021 r. s. 109-116), renowacje uszkodzonych towarów, które wracały do firmy D. (zeznania świadka M. R. z 9.02.2021 r. s. 95-102), wykonywanie usług spawalniczych na rzecz Skarżącej (zeznania świadka D. S. z 31.07.2020 r. s. 35-62) itp., a tym samym, bezzasadne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, podczas gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi art. 86 ustawy VAT nie jest związane z miejscem wykonania danej usługi jak w przypadku usług spawalniczych, a z faktem ich realnego wykonania, co miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym np. w przypadku świadczenia usługi spawania zwrotów dostarczanych przez Skarżącą do firmy D., co winno skutkować przyjęciem, że w/w dokumenty księgowe odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uzasadniające zastosowanie mechanizmu podatkowego, o którym mowa w 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
4. - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) i w zw. z art. 2a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez stwierdzenie, że zapłata za sporne faktury VAT w dozwolonej przez obowiązujące w dacie wystawienia w/w dokumentów księgowych przepisy prawa, formie gotówkowej stanowią cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem utrudnia on w istocie ustalenia czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi, podczas gdy ustawodawca wprowadził w tym zakresie ograniczenia dopiero art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców i co nie może rodzić negatywnych dla Skarżącej skutków prawnych i faktycznych;
5. - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności objęte spornymi fakturami VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z w/w dokumentów księgowych, podczas gdy czynności zaewidencjonowane w/w dokumentami księgowymi zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej, a tym samym Stronie - podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła iż organ II instancji dopuścił się naruszenia procedury w szczególności z zakresu gromadzenia i oceny dowodów, polegającej na ich selektywnej ocenie. Skarżąca powołała zeznania świadków, które jej zdaniem, dowodzą, że kwestionowane prace spawalnicze, renowacyjne i malowania hali zostały wykonane przez pracowników firmy D. Ponadto Skarżąca zarzuca organom I i II instancji naruszenie prawa materialnego wskazując, że organy błędnie uznały, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy czynności zaewidencjonowane w/w fakturami zostały faktycznie wykonane na jej rzecz.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę D. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, czy słusznie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały selektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a to uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy podatkowe bezpodstawnie bowiem zakwestionowały ww. faktury, z których wynikał podatek naliczony VAT.

Natomiast w opinii organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że firma D. nie dokonała na rzecz Strony usług spawalniczych oraz renowacji i malowania hali wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W kontekście tak zakreślonego sporu i zarzutów skargi niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Organy wykorzystały niezbędne źródła dowodowe, m.in. materiał zebrany w postępowaniu kontrolnym wobec kontrahenta Strony, w postaci zeznań świadków (kontrahenta Strony, jego pracowników oraz pracowników Strony) oraz zeznań Strony. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące samej Strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, co organy uczyniły. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy.

Z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług w nich opisanych. Wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Ocena zgromadzonych dowodów dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należy uznać za spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

Organ w zaskarżonej decyzji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Sam fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych, umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści – w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ zebrane dowody i ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT co skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Za przyjętym w sprawie stanowiskiem przemawia szereg okoliczności, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (na str. 15 - 27), z którymi Sąd się zgadza. Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, poza spornymi fakturami VAT, potwierdzających wykonanie kwestionowanych prac przez firmę D. Nie okazała umów zawartych z D. S., których przedmiotem byłoby wykonanie malowania i renowacji hali, jak też usług spawalniczych. Skarżąca nie potrafiła również wskazać dokładnych okoliczności związanych z zakwestionowanymi usługami. W swoich zeznaniach nie wskazała, aby firma kontrahenta wykonywała prace malarskie, renowacyjne. Wskazała natomiast, że firma ta dostarczała ramki rusztowań warszawskich, stojaki na rowery, konstrukcje do zsypów oraz, że firma kontrahenta wykonywała bramę wjazdową. Zeznała, że w 2016 r. w firmie było dużo remontów i nie wszystkie pamięta.

Również zeznania w charakterze świadka K. G. nie mogą stanowić dowodu, że sporne usługi zostały wykonane. Wskazał on, że z firmą D. współpracują od kilku lat. Firma ta dostarcza do firmy Strony produkty stalowe (rusztowania warszawskie, ramki, poręcze do rusztowań, konstrukcje nośne do zsypów do gruzu, stalowe zabezpieczenia palet, stężenia ukośne, podesty stalowe, stojaki na rowery, łączniki kotwiące, drabiny w różnych wymiarach). Zeznał, że w 2016 r. w firmie Strony było sporo remontów, a on bez wglądu do dokumentacji nie jest w stanie podać czy w tym okresie firma kontrahenta jakieś remonty wykonywała.

Ponadto nie wie kto wykonywał usługi renowacji i malowania hali, bo nie zna z nazwiska pracowników firmy kontrahenta, ale zdarzały się sytuacje, że prace wykonywał D. S. Usługi spawalnicze odbywały się w D. Natomiast co do miejsca wykonywania usług spawalniczych przedmiotowe zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracowników Strony oraz pracowników kontrahenta Strony, wskazanymi w dalszej części uzasadnienia.

Niewiele na temat wykonania na rzecz Strony spornych usług wniósł D. S. (kontrahent Strony) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2020 r. Świadek wprawdzie stwierdził, że w 2016 r. osobiście, z pracownikiem (którego imienia i nazwiska nie pamięta) wykonywał usługi renowacji i malowania hali magazynowej o wielkości [...] m2 na terenie H. zlokalizowanej w Ż. (hala stalowa) (odpowiedź na pytanie 27 protokołu przesłuchania), jednak odpowiadając na kolejne pytanie stwierdził, że nie pamięta, ale być może zlecił w 2016 r. wykonanie usługi renowacji i malowania innej firmie (odpowiedź na pytanie 28). Odnośnie usług spawalniczych zeznał, że osoby zatrudnione w 2016 r. w D. wykonywały usługi spawalnicze dla Skarżącej oraz innych firm na terenie Polski, ale nie pamięta nazw tych firm. Praktycznie wszyscy pracownicy w D. wykonywali usługi spawalnicze, posiadali uprawnienia spawalnicze, choć nie potrafi wskazać, którzy z pracowników posiadali takie uprawnienia.

Natomiast jak wynika z materiału dowodowego w firmie D. uprawnienia spawalnicze posiadał jedynie G. P. Następnie zeznał, że sam wykonywał usługi spawalnicze u siebie w firmie i u Skarżącej mimo, iż nie posiada uprawnień spawalniczych. Na rzecz firmy H. świadczył usługi spawalnicze, ślusarskie, zabezpieczenia do palet, kotwy, rusztowania, ale dokładnie co to nie pamięta. Usługi były wykonywane w Ż. przy ul. [...] i ul. [...], ale nie pamięta imion i nazwisk pracowników wykonujących pod tymi adresami usługi spawalnicze, osoby te posiadały uprawnienia. Nie dokonywał zakupu usług spawalniczych oraz nie pamięta jakiego rodzaju usługi spawalnicze wykonywał on i osoby przez niego zatrudnione w 2016 r. na terenie firmy H. Oceniając powyższe za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, które za niewiarygodne uznały przedmiotowe zeznania D. S. Zeznania te są niespójne oraz pozostają w sprzężności z zeznaniami pracowników zatrudnionych przez świadka w 2016 r., którzy nie potwierdzili wykonania spornych usług.

Ponadto D. S., jak ustalono, od około 5 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem, który został zgłoszony do właściwego organu podatkowego oraz w bazie CEIDG jako miejsce wykonywania działalności, tj. Ż. ul. [...]. Pod tym adresem funkcjonują inne podmioty gospodarcze.

Potwierdzenia wykonania spornych usług nie przyniosły przesłuchania pracowników D. S. Z zeznań M. P., G. P., K. S. oraz R. M. wynika, że nie wykonywali oni prac związanych z malowaniem i renowacją hali na terenie firmy H., jak również nie wykonywali tam prac spawalniczych. P. P. stwierdził m. in., że na terenie firmy H. nie świadczył usług renowacji, malowania czy spawania, wykonywał tam natomiast z G. P. bramę wjazdową. M. R. wskazał m.in. że nie świadczył usług na terenie firmy Skarżącej. Zapytany o świadczenie usług renowacji i malowania w 2016 r. zeznał, że wszyscy w D. wykonywali renowacje uszkodzonych towarów, które do nich wracały (np. piecyk z uszkodzoną nóżką). K. M. wskazał m.in., że nie był zatrudniony w D., ale jest kolegą D. S. Twierdził, że w 2016 r. zmieniały się osoby wykonujące usługę renowacji i malowania, jednak nie wskazał, co przedmiotem tej renowacji i malowania było.

M. P. wskazał m. in. że raz, kiedy był z D. S. na rozładunku towaru w firmie H., pomagał w naprawie przy spawaniu stężeń przy nowo powstałej hali. Zapytany o świadczenie usług renowacji i malowania w 2016 r. wskazał, że usługi te były wykonywane cały czas i wszyscy pracownicy, za wyjątkiem G., naprawiali uszkodzony towar. Świadek mówił o malowaniu i renowacji produktów, które wytwarzała firma D., nie zaś o renowacji i malowaniu hali i Skarżącej. Ponadto świadek G. P. wskazał, że nie wykonywał usług renowacji i malowania hali i nie ma wiedzy, aby któryś z pracowników D. takie prace wykonywał. R. M. ponownie przesłuchany wskazał, że nie ma wiedzy na temat usług spawalniczych wykonywanych na terenie firmy H. oraz usług renowacji i malowania hali.

Organ przesłuchał w charakterze świadków pracowników Strony: Z. C., K. K., S. M., M. K.(1), G. L., R. A., D. C. - w 2016 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, E. J., G. G., J. G., P. O., M. S., M. T., M. K.(1), D. C., T. S. Z zeznań pracowników firmy H. nie wynika, aby w 2016 r. na terenie firmy byty wykonywane usługi renowacji i malowania hali przez firmę D. Pracownicy firmy H. (za wyjątkiem D. C.) zeznali, iż znają D. S. Jego firma produkowała i dostarczała do H. ramki, rusztowania warszawskie, konstrukcje do zsypów, podestów, akcesoria do rusztowań. Pracownikom znany jest również K. S., który świadczył usługi transportowe, przywoził do H. drabiny. Część pracowników (8 osób) wskazało, iż na terenie firmy H. wykonywane były prace budowlane (kładziona kostka, stawiany namiot, budowana rampa), ale bez jednoznacznego określenia czy był to 2016 r. czy 2017 r. i bez wskazania konkretnych firm, które prace wykonywały.

Jedynie D. C., M. K.(1), S. M. i G. L. wskazali na konkretne firmy/osoby prowadzące działalność gospodarczą, które, jak wynika z materiału dowodowego, wystawiły faktury za wykonane usługi. Żaden z pracowników firmy H. nie wskazał natomiast na firmę D., jako firmę, która miałaby wykonać usługi malowania i renowacji hali. Przesłuchania pracowników Skarżącego nie przyniosły także potwierdzenia wykonania usług spawalniczych. Większość pracowników firmy H. (w tym osoby pracujące na magazynach na zewnątrz, tj. K. K., D. C.) zeznało, że nie były wykonywane takie usługi, nie pamiętają lub nie mają wiedzy, aby na terenie firmy wykonywano w 2016 r. usługi spawalnicze.

Również zeznania G. L., M. T., M. S. i T. S. nie stanowią wiarygodnego dowodu ich wykonania. Wskazani pracownicy zeznali, że były wykonywane takie prace spawalnicze. Zeznania te różnią się do przedmiotu/zakresu spawania oraz osób, które rzekome usługi spawalnicze świadczyły. G. L. (zatrudniony na stanowisku od spraw marketingu) zeznał, że usługi spawalnicze na terenie firmy H. były wykonywane przy paletach i maszynach do owijania przesyłek, przy montażu hali, "były przymiarki do nakładek coś w formie kratownicy kosza do palet". Nie znał natomiast imion i nazwisk osób, które wykonywały te usługi. M. T. (referent ds. księgowości) zeznała, że prace naprawcze pieców naprawczych wykonywał D. S., ale nie jest w stanie powiedzieć z czyjego sprzętu korzystał i czy posiadał uprawnienia spawalnicze. M. S. (specjalistka ds. e-commerce, zajmowała się działem Allegro) zeznała, że na terenie firmy H. były świadczone usługi spawalnicze, domyślała się, że chodzi o naprawy spawań, które zgłaszali klienci w e-mailach np. piecyki z uszkodzoną nóżką.

Wskazała również, że w 2016 r. usługi spawalnicze na terenie firmy wykonywał "G.", jednak nie wie z czyjego sprzętu korzystał. T. S. (obsługiwał wózek widłowy) zeznał, że na terenie firmy H. nie było żadnych usług spawalniczych. Odpowiadając na kolejne pytania wskazał natomiast, że G. P. (pracownik D.) przyjeżdżał czasem do H. i poprawiał popsute elementy rusztowań. Jednak tego faktu nie potwierdzają zeznania G. P., który podczas swojego przesłuchania wskazał, że nie wykonywał usług spawalniczych poza firmą, a także nie wykonywał nic w firmie H. Odnośnie gotówkowej forma zapłaty, Sąd zauważa że w orzecznictwie wskazuje się, że obrót gotówkowy jest elementem powszechnie występującym w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

Powyższe, ustalone przez organy podatkowe okoliczności, zdaniem Sądu, dostatecznie dowodzą, że wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych są prawidłowe i pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem faktury, którymi posługiwała się Skarżąca były nierzetelne, to określony w nich podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji trafnie nie uznano ewidencji VAT za rzetelne, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Wobec powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro organy wykazały, że nie doszło do faktycznego wykonania usług przez D. W pozostałym nie kwestionowanym przez Stronę zakresie Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.