Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz P.U. (zwany dalej strona, wnioskodawca, skarżący) z dnia [...] r., znak [...] dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez wnioskodawcę oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości.
Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej. Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna") w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej K.s.h.) Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio).
W wyniku przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako że, umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.
W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem wnioskodawcy w razie przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w której jednym ze wspólników zostanie wnioskodawca nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę jawną podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c.) ustawodawca uzależnił opodatkowanie przekształcenia od zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Co za tym, idzie dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej.
Jak w zdarzeniu przyszłym wskazano, majątek Spółki jawnej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 ksh, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę z o.o. Efektem przekształcenia będzie zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c.
Wnioskodawca zauważył, że w spółce jawnej kapitał podstawowy oznacza określoną wartość wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na kontach wspólników. Spółka jawna nie musi tworzyć kapitału zapasowego, rezerwowego czyż aktualizacji wyceny, ale jeżeli utworzy taki kapitał to będzie on stanowił część składową kapitału podstawowego podobnie jak w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 36 ustawy z 29 września 1994 r. rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330 ze zm.; dalej uRach), kapitał spółki jawnej w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z umową o utworzeniu spółki, tak więc na koncie kapitał podstawowy mogą być tylko kwoty określone w umowie odpowiadające wniesionym wkładom podczas tworzenia spółki. Każda zmiana kapitału w przypadku spółki jawnej wymaga zmiany umowy spółki jawnej. Jak wyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, struktura kapitału podstawowego Spółki z o.o. zostanie odwzorowana w Spółce jawnej, a zatem zgodnie z art. 36 uRach w Spółce Jawnej utworzony zostanie kapitał zapasowy uprzednio istniejący w Spółce z o.o.
Ewentualne zwiększenie w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. kapitału podstawowego Spółki jawnej w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z. o. o. jest pozbawione znaczenia dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, w następstwie tej czynności ani nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o. ani też wartość jej majątku. Oznacza to, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, dokonanie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Niezależnie od powyższego wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana tym podatkiem lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
W świetle powyższego przepisu, nawet gdyby uznać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie w związku z omawianym przekształceniem, bowiem wartość wkładów do Spółki jawnej będzie w całości zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych - albo jako wartość uprzednio opodatkowana tym podatkiem (do wartości odpowiadającej kwocie kapitału zakładowego Spółki z o.o.) albo jako wartość, od której podatek ten nie był naliczany (w wysokości odpowiadającej nadwyżce wkładów ponad wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o.).
Wnioskodawca podkreślił, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., [...], w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...], w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...].
W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył regulacje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a, art. 4 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. i stwierdził, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy podatkowej, który określa podstawę opodatkowania przy przekształcaniu spółek. Zdaniem organu oznacza to, że - uwzględniając treść art. 28 K.s.h. – jako podstawę opodatkowania należy przyjąć sumę wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej. Zauważył, że pogląd ten znajduje odzwierciedlanie w przepisach Kodeksu spółek handlowych i przytoczył treść art. 551 § 1, art. 50 § 1, art. 555, art. 558 § 2 pkt 1-2 w związku z art. 582 K.s.h.
Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07.
W świetle powyższego stwierdził, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.
Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.
Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.
W konsekwencji fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej nawet jeżeli będą mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.
W ocenie organu, jeżeli więc w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej (w tym środki zgormadzone na kapitale zapasowym, zysk roku bieżącego) zostanie wniesiony jako wkład spółki osobowej - w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to również, że w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 łit. a) u.p.c.c.
Mając na uwadze okoliczność, że w przypadku spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowią - co do zasady - zmiany w wysokości kapitału zakładowego, a poza fiskalnym zakresem zainteresowania znajdują się inne kapitały tej spółki (w tym zapasowy), podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) u.c.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.
W dalszej kolejności organ stwierdził, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma węższy zakres normatywny niż ten, które stara się przypisać temu przepisowi wnioskodawca. Treść tego przypisu wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach. Powyższe stwierdzenie potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek". W kwestii stosowania ww. zwolnienie wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 194/14.
Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, wskazał, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pismem z dnia z 6 listopada 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
W piśmie z 26 listopada 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną P.U. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych jako zmiana umowa spółki związana z przekształceniem, podlegająca obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie przepisu art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku w przedmiocie opodatkowania wartości kapitału zapasowego utworzonego z niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nadwyżki ponad nominalną wartość udziałów przelanej na kapitał zapasowy (tzw. agio).
W uzasadnieniu skargi potrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest jedynie procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej działalności przy jednoczesnym kontynuowaniu bytu prawnego. Skarżący wskazał, że ten sam majątek, który znajdował się w spółce przekształcanej będzie należał do spółki przekształconej. Wobec tego, zdaniem skarżącego, nie sposób mówić o zwiększeniu majątku spółki na skutek przekształcenia, co z kolei winno powodować konkluzję, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miało miejsce powiększenie majątku spółki przekształconej, co na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest warunkiem opodatkowania czynności przekształcenia spółek.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organ interpretacyjny.
Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się – stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.p.c. – przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Według art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Na podstawie przywołanego uregulowania można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.
Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.p.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to interesujący substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (spółki komandytowej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) – przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., według którego zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wynika z powyższego przepisu, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej – przypis) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową.
Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie powinno zatem pozostawiać wątpliwości, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień - od przedmiotowego podatku w przypadku przekształcenia spółek - niż przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.
Wymieniony przepis stanowi, że zwolnieniu od podatku podlega umowa spółki i jej zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi błędnej wykladni art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Jak stwierdził bowiem WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 194/14 "(...) Niezasadne jest zatem twierdzenie, że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy.
Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wynika, iż ustawa ta dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek. Dlatego analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub" użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dwie części.
Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany".
Wskazać należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. Identyczny pogląd można odnaleźć w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. I SA/Wr 1549/12 oraz z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1222/14, jak również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/13 (orzeczenia dostępne na stronie: www.nsa.gov.pl). Zagadnienie występujące w niniejszej sprawie było również przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1744/07. W wyroku z dnia 14 marca 2008 r. Sąd sformułował zasadny pogląd, że warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów u.p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.p.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że Minister Finansów zajął stanowisko odpowiadające obowiązującym przepisom prawa, zaś zarzuty podniesione w skardze należało uznać za chybione.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.