Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 10 września 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 745/25

Uzasadnienie

L. Sp. z o.o. zs. we W. - uprzednia nazwa E. Sp. z o.o.; (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydaną wobec Niej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 sierpnia 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 23 grudnia 2024 r. nr [...], określającą Spółce, w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.420,00 zł oraz kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – w skrócie uVAT, w wysokości: 203.844,00 zł - odnośnie miesiąca sierpnia 2016r. i w wysokości 214.677,00 zł odnośnie miesiąca września 2016 r. Różnica między wyżej wskazanym rozliczeniem, a rozliczeniem zadeklarowanym przez Spółkę miał wynikać z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń, zgodnie z którymi:

1. 1) należało Spółce odmówić prawa do rozliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT), wykazanego w fakturach zakupu:
2. a) napoju [...] wystawionych przez:
3. – I.sp. z o.o.
4. – D.sp. z o.o.
5. – C. M. G.
6. b) kremu [...] wystawionych przez:
7. – A. sp. z o.o.
8. – G. sp. z o.o.

albowiem faktur te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) należało Spółce zakwestionować podatek należny tytułem sprzedaży napoju [...] i kremu [...], wykazany w fakturach wystawionych na rzecz B.Sp. z o.o. i firmy B.M.B oraz etykieciarki [...] na rzecz B. Sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w oparciu o art.108 ust. 1 uVAT określić kwotę do zapłaty z tych faktur.

Organy obu instancji ustaliły, że Skarżąca brała udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji ([...]), w których jakkolwiek towar istniał, to nie następowała jego dostawa/nabycie, rozumiana, jako przeniesienie prawa do władania towarem jak właściciel. Przy czym Organ I instancji zarzucił Spółce świadomy udział w takim procederze, natomiast w zaskarżonej decyzji DIAS uznał, że nie ma wystarczających dowodów dla takiej kwalifikacji działań Skarżącej. DIAS zarzucił jednak Stronie, że nie zachowała Ona należytej staranności w obrocie wspomnianymi towarami, należącymi do kategorii tzw. produktów szybkozbywalnych. Swoją ocenę działań Spółki organy obu instancji opierały w szczególności na charakterystyce podmiotów poszczególnych łańcuchów transakcji, a także na weryfikacji sposobu działania samej Strony, w tym co do metod weryfikacji kontrahentów, nawiązywania z nimi współpracy, czy też sposobu transportu towarów i posiadania magazynów.

W szczególności, w zaskarżonej decyzji wskazano, że nie ustalono skąd pochodzi towar (nie wie tego sama Spółka), ani do kogo tak naprawdę towar był dostarczony jako odbiorcy końcowego. Zarówno bezpośredni dostawcy Spółki, jak i Jej bezpośredni odbiorcy, a także kolejni nabywcy, czy odbiorcy, działali w charakterze pośredników, dokonujących poszczególnych transakcji w szybkim czasie. Zwrócono uwagę, że Spółka nie posiadała profesjonalnego biura ani magazynów, a weryfikacja kontrahentów sprowadzała się do zbierania dokumentów rejestracyjnych. Zdaniem Organu odwoławczego na Stronie spoczywał obowiązek szczególnej staranności w doborze kontrahentów, w celu upewnienia się, że zamierzone transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego, natomiast w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie była zainteresowana upewnieniem się, że warunki działania Jej kontrahentów nie pozorują prowadzenia działalności.

Całość zaś materiału dowodowego ma przemawiać za uznaniem, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze Skarżącą w zakwestionowanych łańcuchach transakcji, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz obarczonej ryzykiem gospodarczym. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Dodatkowo zakwestionowano nabycie i sprzedaż przez Stronę maszyny - tzw. etykieciarki, albowiem nie była Ona rzeczywistym jej nabywcą.

W konsekwencji poczynionych ustaleń skorygowano Skarżącej również podatek należny, uznając, że Skarżąca wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży kremu [..],[..] oraz etykieciarki, co rodziło obowiązek zastosowania art. 108 uVAT. W swoich decyzjach organy obu instancji odniosły się również do kwestii przedawnienia, uznając, że mijający z końcem 31 grudnia 2021 r. termin przedawnienia został zawieszony, w wyniku wszczęcia 1 września 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową śledztwa, w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od decyzji DIAS, Strona podniosła zarzuty:

1. – naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie o.p., przez naruszenie przepisów i zasad postępowania, w toku postępowania podatkowego, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę materiału dowodowego bez ustalenia, czy materiał dowodowy przedstawia prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,
2. – naruszenia art. 120, w zw. z art. 180, art. 181 i art. 191 o.p. przez uznanie za dowody materiałów nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami i poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, a okoliczności wymienione w decyzji nie zostały udowodnione, a w szczególności:
3. • art. 283 § 2 pkt 6, § 4 i § 5 w z w. z art. 126 § 1 o.p., albowiem przedłożone imienne upoważnienie do prowadzenia kontroli z 15 maja 2018 r. nie zawierało daty rozpoczęcia kontroli,
4. • art. 284 § 2 i 3 w zw. z art. 151 § 1, art. 180 § 1 o.p., albowiem czynności do 19 lipca 2018 r. były prowadzone bez udziału przedstawiciela podatnika,
5. • art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, albowiem postępowanie było prowadzone z naruszeniem ustawowego limitu dni,
6. • organ włączył do akt postępowania jako dowody decyzje o fragmentarycznej treści z pominięciami, co uniemożliwia ustalenie, stanu faktycznego opisanego w zanonimizowanych decyzjach,
7. – art. 188 o.p. przez pominięcie wniosków dowodowych Strony, a w szczególności pominięcie wniosku o dołączenie niezanonimizowanych decyzji, których adresatami byli bezpośredni kontrahenci podatnika D. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. wraz z dowodami, na podstawie których te decyzje zostały wydane,
8. – błędnej krajowej praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 325 ust. 1 TFUE zarzut niezastosowania art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż:
9. • wszczęcie postępowania przygotowawczego przez prokuratora, a następnie jego zawieszenie w celu uzyskania decyzji organu podatkowego narusza zasadę proporcjonalnego stosowania przepisów, których celem jest zwalczanie nadużyć finansowych w tym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., narusza prawo podatnika do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a ostatecznie prawo do ochrony własności podatnika,
10. • złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa zostało dokonane na podstawie materiału zebranego w czasie kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, a zatem na podstawie materiałów niespełniających kryteriów dowodu (art. 180 § 1 o.p. i art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców), a tym samym wszczęcie postępowania przygotowawczego przez prokuratura zostało dokonane na podstawie materiałów zebranych z naruszeniem prawa,
11. – art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 122 i art. 191, art. 181, art. 192, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez:
12. • nieprawidłowe uzasadnienie decyzji uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz dowodów, na podstawie których stan ten został ustalony w szczególności, czy podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw czy też podatnik nie dochował należytej staranności,
13. • niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,
14. • brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem nieprawidłowo pominiętych wniosków podatnika,
15. • zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w szczególności brak analizy, kto był rzeczywistym beneficjentem transakcji we wskazanym łańcuchu dostaw,
16. • uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych, z pominięciem wniosków podatnika, które doprowadziły organ do niewłaściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej, z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, dysponowania dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dowodami na dostawę towarów, płatności bezgotówkowych, wizytacji magazynów, zatrudnienia profesjonalnych firm transportowych i centrów logistycznych,
17. • stwierdzenie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;
18. – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 8 8 ust. 3a pkt 4 lit. a) -c) uVAT poprzez:
19. • pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania dostawy towaru,
20. • odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów,
21. • odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości,
22. – art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT w zw. z art. 2, art. 9, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy podatnik w sposób szczegółowy zweryfikował swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych podatnikowi instrumentów, dochowując należytej staranności kupieckiej,
23. – art 86 ust. 13 uVAT przez pobawienie podatnika prawa do korekty deklaracji VAT pomimo upływu 5-letniego okresu w przypadku, gdy jest to skutkiem przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o umorzenie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenia od DIAS na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrot kosztów zastępstwa prawnego przez radcę prawnego w kwocie 10.800,00 zł. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Strony, usunie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a zarazem będzie to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W uzasadnieniu skargi Strona, w szczególności argumentowała następujące kwestie. Imienne upoważnienie do prowadzenia kontroli z 15 maja 2018 r. nie zawierało daty rozpoczęcia kontroli, nadto nie zawierało oznaczenia trybu kontroli (sekcja C, pole 30). M.B. kwitując odbiór upoważnienia w dniu 19.07. 2018 r. oświadczyła, iż nie działa jako prokurent, a jako wspólnik, a następnie przedłożyła dowody, iż zrezygnowała z tej funkcji w dniu 12.07.2018 r. Wezwanie do M.B. o stawienie się w miejscu prowadzenia kontroli (wezwanie [...] z 20 czerwca 2018 r.) zostało doręczone bezskutecznie, albowiem M.B. nie zamieszkiwała w miejscowości J. Wskazane w protokole kontroli dni obejmują zarówno dni kontroli z udziałem podatnika, jak i bez jego udziału. Organ niekonsekwentnie pomija dni kontroli bez udziału podatnika oraz nie uwzględnia zasady ciągłości dni kontroli. Zdaniem Strony przeprowadzona kontrola była kontrolą planową, objętą limitem z art. 55 ust. 1 ustawy z 6 marca 2028 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.

Dz. U. poz., 646 ze zm.), który został przekroczony. W konsekwencji owego przekroczenia dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym winny zostać pominięte w postępowaniu podatkowym. Strona zaakcentował również brak aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, powołanie się przez organ przygotowawczy na oczekiwane wydanie decyzji przez organ podatkowy wobec Skarżącej, jako mającej zasadnicze znaczenie dla redakcji zarzutów, w kontekście przesłanki zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 20 kwietnia 2026 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z deklaracji PIT 36 wraz z urzędowym potwierdzeniem odbioru na okoliczność wykazania adresu zamieszkania M.B. W piśmie przedstawiono również argumentację przemawiającą za brakiem spełnienia się fikcji wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 o.p., za doręczeniem upoważnienia do kontroli osobie bez umocowania, za zaniechaniem zabezpieczenia reprezentacji Spółki i prowadzeniem kontroli bez uprawnionego do reprezentacji adresata przez sześć miesięcy, a także za prowadzeniem postępowania dowodowego przed formalnym wszczęciem kontroli.

Na rozprawie w dniu 6.05.2026 r. Sąd postanowił dopuścić ww. dowód wnioskowany w piśmie procesowym z dnia 20.04.2026 r. oraz odroczyć rozprawę z terminem na piśmie z uwagi na konieczność zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej we W. o przekazanie:

1. – potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia z 1 września 2021 r. o wszczęciu śledztwa o sygn. Akt [...],
2. – informacji/dokumentów, dotyczących podjętych w ramach ww. śledztwa czynności procesowych,
3. – informacji/dokumentów dotyczących aktualnego etapu śledztwa, z ewentualnym zastrzeżeniem zakresu wyłączenia jawności przekazanych dokumentów/informacji, z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa. Sąd celem pozyskania ww. informacji/dokumentów wystosował do Prokuratury Okręgowej we W. pisma z 12, 22 maja 2026 r. oraz 3 czerwca 2026 r. otrzymując pisma z 13, 26 maja 2026 r. (do drugiego pisma załączono: postanowienie z 1 września 2021 r. o sygn. akt [...] i postanowienie o zawieszeniu śledztwa z 27 czerwca 2023 r. o sygn. akt [...]) oraz z 8 czerwca 2026 r.

W dniu 18.08.2026 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Skarżącej, z wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania okresowego kuratora firmy B.Sp. z o.o., na okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem ten dokument zdaniem Skarżącej ma mieć istotne znaczenie dla sprawy, skoro uchylona został decyzja wymiarowa wobec jednego z ogniw łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca. W piśmie tym Strona nadto wywodziła, że wszczęcie śledztwa przez prokuraturę, jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny, albowiem brak jest realnej aktywności organu prowadzącego owo śledztwo. Na rozprawie w dniu 10.09.2026 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącej, albowiem nie wypełnia on wskazanej w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.

Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie p.p.s.a., przesłanki niezbędności do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd przychyla się do poglądów wyrażanych w doktrynie odnośnie rozumienia i stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a.:

"Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyroki NSA: z 12.01.2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587; z 7.11.2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6.10.2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874; wyrok WSA w Łodzi z 30.11.2023 r., I SA/Łd 770/23, LEX nr 3650704). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26.07.2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606)." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 106 - Opublikowano: WKP 2024)

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji, do końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga jest uzasadniona.

Jak wynika z przedstawionego – na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób zwięzły – stanu sprawy, spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (i zapłaty kwot w trybie art. 108 uVAT). W zakres materiału dowodowego, jako podstawy poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych weszły m.in. dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej, której legalność, co do wszczęcia podważa Skarżąca. Odnosząc się więc do poczynionych zastrzeżeń Spółki, w tym zakresie, Sąd uznaje je za nieuzasadnione w części. W kwestii skierowania do prokurenta Spółki – M. B. zawiadomienia z 30 czerwca 2018 r. - wystosowanego w trybie art. 284 § 3 o.p., wskazać należy, że tak jak wskazał to DIAS, w treści swojej decyzji na str. 104, wezwanie to wysłano na adres rejestracyjny (doręczeń) prokurenta Spółki ([...]) - taki sam jak został wskazany również we wniosku Spółki o zmianę danych podmiotów w rejestrze przedsiębiorców – na formularzu KRS-Z3, przy ponownym wpisie M.B. jako prokurenta Spółki, zgodnie z zał. 34 do protokołu kontroli.

Skoro zaś stosownie do art. 284 § 3 o.p. wzywa się kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, to w przypadku prokurenta wadliwe doręczenie nastąpiłoby, gdyby Spółka wykazała, że podany rejestracyjny (do doręczeń) adres prokurenta Spółki - w osobie M.B. był inny niż ten, na który zostało wysłane wezwanie. Odebranie pod tym adresem wezwania przez dorosłego domownika nie stanowi wadliwego doręczenia w trybie art. 149 o.p., albowiem należy zgodzić się z poglądem, co do rozumienia pojęcia "domownik", zgodnie z którym:

"Mając na uwadze postanowienia art. 148 § 1 o.p. i możliwość doręczania pisma pod adresem do doręczeń w kraju, można dojść do wniosku, że aktualnie w art. 149 o.p. mamy do czynienia z dwiema kategoriami domowników: pierwsza to domownik związany z miejscem zamieszkania adresata, natomiast druga to osoba związana z adresem do doręczeń. W tym drugim przypadku jako domownika należy traktować w szczególności osobę faktycznie zamieszkującą pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń, nawet jeżeli pod tym adresem nie mieszka w rzeczywistości adresat pisma."

P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 149.

Tym samym wywody dotyczące niezamieszkiwania M.B. pod ww. adresem w chwili doręczenia wezwania nie podważają skuteczności jego doręczenia na podstawie art. 149 o.p.

Inaczej Sąd ocenił podnoszoną przez Spółkę okoliczność stanu faktycznego, co do daty zakończenia pełnienia przez M.B. funkcji prokurenta samoistnego w Spółce. Skarżąca podnosi, że M.B. złożyła skuteczną rezygnację z dniem 12 lipca 2018 r. Natomiast w postępowaniu (kontrola podatkowa i dwuinstancyjne postępowanie podatkowe) organy przyjmowały datę wykreślenia prokury samoistnej M.B. z Krajowego Rejestru Sądowego tj. 5 listopada 2018 r. w oparciu o wpisy w tym rejestrze. W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek w oparciu o art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 700 ze zm.) – w skrócie u.krs. występuje domniemanie prawdziwości danych wpisanych do tegoż rejestru, to wpis o wykreśleniu prokurenta ma charakter deklaratoryjny.

Tym samym wykreślenie M.B. jako prokurenta samoistnego Spółki z dniem 5.11.2018 r. nie musi oznaczać, że dopiero z tym dniem M.B. złożyła skuteczną rezygnację z tej funkcji, a nie miało to miejsce wcześniej. Zrzeczenie się prokury następuje poprzez złożenie przez prokurenta stosownego oświadczenia woli zgodnie z art. 61 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. 1025 ze zm.) spółce. Na kanwie rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że M.B., traktowana w dniu 19.07.2018 r. jako prokurent, zamanifestowała brak umocowania do reprezentowania Skarżącej czyniąc wzmiankę "wspólnik" w miejscu kwitowania doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (KON –W) z 15 maja 2018 r. nr [...] w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (k.000002).

Nadto 28 marca 2024 r. został przedstawiony przez Spółkę dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] we W., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 5 listopada 2019 r. nr[...], z którego treści wynika skuteczne oświadczenia prokurenta Spółki M.B. o rezygnacji z funkcji prokurenta złożone właśnie 12 lipca 2018 r. (k.001742). Okoliczność ta jest istotna, albowiem sam NUS w skierowanych do Prokuratury Okręgowej we W. zawiadomieniach o podejrzeniu przestępstw z 15 i 16 grudnia 2020 r. nr [...] traktował M.B. już nie jako prokurenta Spółki, lecz jako wspólnika:

"W dniu 19.07.2018 r. Pani M.B. – wspólnikowi E. Sp. z o.o. doręczono imienne upoważnienie do kontroli nr [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [..] w dniu 15.05.2018 r. w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r." (k. 000112, k. 000080)

Rozstrzygnięcie o statusie reprezentacji Skarżącej w okresie od 12 lipca 2018 r. w kontekście prokury samoistnej ma znaczenie dla oceny legalności prowadzonej kontroli podatkowej, skoro od 29 kwietnia 2018 r. do 16 września 2019 r. Spółka nie miała obsadzonego organu do Jej reprezentowania (Zarząd), a kurator dla Spółki został ustanowiony dopiero 3 czerwca 2019 r., tym samym, w przypadku braku zarządu i prokurenta samoistnego w osobie M.B. od 12 lipca 2018 r. Spółka utraciła zdolność do czynności prawnych, a jak przyjmuje się w orzecznictwie wobec art. 201 § 1 pkt 4 o.p., który ma zastosowanie w kontroli podatkowej w oparciu o art. 292 o.p.:

"... organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Art. 135 O.p. stanowi, że zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepis ten nawiązuje do art. 38 k.c., wedle którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na nim statucie. Na tle tego unormowania w orzecznictwie sądowym mechanizm działania osoby prawnej objaśniany jest przy pomocy teorii organów. Teoria ta zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne) wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Regulacja ta wskazuje na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania utożsamianego z działaniem tego podmiotu (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06).

Podkreślenia wymaga, że wynikająca z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka braku zdolności do czynności prawnych ma na celu zapewnieni stronie właściwej reprezentacji w postępowaniu podatkowym i związana jest z jej prawem do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku zatem gdy strona utraciła tę zdolność organ podatkowy do czasu ustanowienia właściwej reprezentacji strony obowiązany jest zawiesić postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, str. 845)." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Bd 592/23 – dostępny w centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA).

W konsekwencji od 13 lipca 2018 r. do czasu ustanowienia kuratora postanowieniem z 3 czerwca 2019 r.[...], w osobie M.P., kontrola podatkowa wobec Skarżącej nie powinna być prowadzona, lecz zawieszona w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4, w związku z art. 292 o.p. Tym samym wszelkie czynności postępowania kontrolnego w ww. okresie, wobec Spółki należy uznać za dokonane z naruszeniem prawa, w szczególności prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), legalizmu (art. 120 o.p.), zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Dowody zebrane w tym okresie nie mają również waloru zgodności z prawem, w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, stosownie do zasada wyłączenia dowodów zebranych przy istotnym naruszeniu prawa - art. 46 ust. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) i art. 77 ust. 6 o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.

Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) – w skrócie u.s.d.g., w związku z art. 291c o.p. Również oświadczenie z 19 lipca 2018 r., w tym co do ustanowienia pełnomocnika w kontroli podatkowej oraz dokonywane doręczenia w ww. okresie, pozbawione są waloru legalności i skuteczności (k. 000007). Brak zaś skutecznej weryfikacji sposobu reprezentacji Spółki we wskazanym okresie stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 180 § 1 o.p.).

Tym samym wskazane wyżej zaniechanie i naruszenia przepisów powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak już wyżej wskazano materiał zebrany w kontroli podatkowej stanowił integralną część materiału dowodowego postępowania podatkowego zakończonego w drugiej instancji zaskarżoną decyzją DIAS (k.000007-000138), a jego część została pozyskana w czasie, gdy postępowanie kontrolne winno zostać zawieszone.

Odnosząc się do kwestii upoważnienia do kontroli Sąd uznaje, że datę wszczęcia kontroli podatkowej w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej (KON –W) z 15 maja 2018 r. nr [...] należy ustalić zgodnie z art. 284 § 4 o.p., tym samym zarzut braku wpisania daty na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli należy uznać za nieuzasadniony. W kwestii powodu braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazać należy, że w protokole kontroli została wskazana stosowna podstawa prawna z art. 79 ust. 2 pkt 2 ówcześnie obowiązującej ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) i art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) o.p. Nadto zastosowanie trybu z art. 284a o.p. celem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu kontrolującego.

Doniosłą wadą rzutująca na legalność zaskarżonej decyzji – samodzielną jak również w powiązaniu z pierwszą, ze wskazanych podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS, jest instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – wszczęcie śledztwa postanowieniem z 1 września 2021 r. o sygn. akt[...]. W ocenie Sądu treść uzasadnienia decyzji, zawartość akt oraz wyjaśnienia prokuratora nie dają podstaw do uznania, że wszczęcie ww. śledztwa, nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zamiast realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Skład orzekający wskazuje przy tym, że nie podziela tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą wszczęcie śledztwa przez prokuratora stanowi niepodważalny argument na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwagi na "systemową pozycję prokuratury" (Sąd zgadza z takim założeniem – ideą, jednak należy zawsze konfrontować je ze stanem faktycznym).

Zdaniem Sądu ów argument nie wynika, ani z sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, ani z jej uzasadnienia, w którym jakkolwiek zastrzeżono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, to ma odniesienie do aktów wszczynających postępowanie (w zakresie formalnych aspektów) wydawanych przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, którym to organem "odpowiednim" jest również prokurator.

Tym samym sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd orzecznictwa reprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 30/24, o sygn. akt I FSK 2350/23, z 3 lipca 2025 r. o sygn. akt II FSK 491/24, zgodnie z którym:

"... w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, w istocie nie zróżnicowano sytuacji w zależności od organu, który wszczyna postępowanie karne skarbowe, choć ze względów praktycznych omówiono w szczególności przykłady, gdy to organ podatkowy/skarbowy, a nie prokurator, wszczynał śledztwo lub dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. To, że w uzasadnieniu uchwały nie pojawiły się oddzielne argumenty na temat postępowań wszczynanych przez prokuratora, nie oznacza, że zostały one wykluczone ze sfery jej prawnego oddziaływania. W uzasadnieniu uchwały mowa jest bowiem ogólnie o badaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s."

Kontrola sądowoadministracyjna aktywności prokuratury jako organu postępowania przygotowawczego została zaakceptowana również w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2025 r. o sygn. akt II FSK 491/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 października 2025 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/24 (prawomocne).

Równocześnie, w ocenie Sądu zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21, obejmuje instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. W przedmiotowej uchwale wskazano na jeden, lecz - co należy wyraźnie podkreślić - niejedyny z przypadków wątpliwych, mogących sugerować taka instrumentalność:

"W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...).

Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Z powyższym koresponduje również orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazując, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnoskarbowego to oprócz bliskości upływu terminu przedawnienia, czy korelacji czasowej między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego to także brak aktywności organu przygotowawczego, zmierzającej do realizacji celów postępowania karnoskarbowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lipca 2026 r. o sygn. akt I FSK 1694/23, z 5 grudnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1159/24,25 maja 2022r. o sygn. akt I FSK 269/22).

W związku z tym w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia – na które wskazują m.in brak aktywności organu przygotowawczego, zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia przez organ podatkowy, w uzasadnieniu decyzji, okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022r. o sygn.. akt II FSK 473/22), albowiem długotrwałe zawieszenie postępowania karnego wzbudza podejrzenie, że celem postępowania karnego nie było postawienie choćby zarzutów, a tym samym realizowanie celów postępowania karnego (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 kwietnia 2026 r. o sygn. akt II FSK 751/24).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc do realiów analizowanej sprawy Sąd uznał, że na obecnym etapie nie jest możliwym przesądzenie, że wszczęcie śledztwa postanowieniem z 1 września 2021 r. o sygn. akt [...] nie miało na celu wyłącznie zawieszenie ustawowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., który upływał z końcem 2021 r., gdy z akt sprawy wynika, że:

1. – postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., zostało wszczęte postanowieniem NUS z 27 lipca 2021 r. nr [...] (na 5 miesięcy przed upływem ustawowego okresu przedawnienia),
2. – decyzja NUS nr [...] została wydana 23 grudnia 2024 r. (prawie 3 lata po ustawowym okresie przedawnienia)
3. – zaskarżona decyzja DIAS została wydana 21 sierpnia 2025 r. (ponad 3 i pół roku po ustawowym okresie przedawnienia).

Natomiast wskazane wyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa z 1 września 2001 r. zostało wydane w związku z zawiadomieniem NUS, które miało wpłynąć do organu przygotowawczego 28 maja 2021 r. i miało dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstw karnoskarbowych przez zarząd ówczesnego E. Sp. z o.o. (Skarżąca) poprzez:

1. – zawyżenie kwoty podatku naliczonego do doliczenia w III kwartale 2016 r. o kwotę 382.400,00 zł.
2. – wystawienia w III kwartale 2016 r. fikcyjnych faktur na łączną kwotę brutto: 2.053.676,00 zł w tym podatek VAT 384.021,00 zł

Kolejno postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. o sygn. akt [...] wskazane śledztwo zostało zawieszone, w oczekiwaniu na opinię biegłego z zakresu rachunkowości oraz na decyzję podatkową rozliczającą zobowiązanie podatkowe podmiotów E. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., co zdaniem organu przygotowawczego będzie miało zasadnicze znaczenie dla redakcji zarzutów. Mimo wielokrotnych prób organów – pisma organów kierowane do prokuratury – nie udało się jednak uzyskać jakichkolwiek informacji na temat czynności podjętych w śledztwie po jego wszczęciu, co wyraźnie akcentuje DIAS w zaskarżonej decyzji:

"Reasumując, organy podatkowe prowadząc postępowanie wielokrotnie zwracały się do Prokuratury o przekazanie dokumentów śledztwa oraz informacji o podjętych w trakcie śledztwa czynnościach procesowych (harmonogram działań). Prokuratura jednak wielokrotnie odmawiała ich przekazania, wskazując ostatecznie, że mając na uwadze etap śledztwa (postępowanie in rem) wyraźni zgody na udostępnienie dokumentów z akt sprawy, w tym w szczególności informacji o wykonywanych czynnościach procesowych, objętych tajemnicą postępowania stronom postępowania podatkowego jest wysoce wątpliwe z uwagi na dobro przedmiotowego śledztwa." (str. 16 zaskarżonej decyzji)

Mając powyższe na uwadze (negatywną postawę prokuratury, wobec kierowanych do niej przez organy pism), pozyskaniem jakichkolwiek informacji o czynnościach w śledztwie zajął się tut. Sąd, wysyłając sam odpowiednie pisma, z prośbą o udzielenie informacji - o chociażby spis dokonanych czynności w śledztwie - z wyraźnym zastrzeżeniem, że Sąd może wyłączyć jawność uzyskanych informacji, mając na uwadze dobro śledztwa. W odpowiedzi poza pozyskaniem postanowień o wszczęciu śledztwa i jego zawieszeniu nie udzielono jakichkolwiek informacji, z niezakomunikowanych, w jakikolwiek sposób, Sądowi przyczyn.

Tym samym z jednej strony DIAS nie uczynił zadość – wbrew ww. standardom, opartym o uchwałę I FPS 1/21 – obowiązkowi przedstawienia zgodnie za art. 210 § 1 pkt 4 i § 6, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jakichkolwiek czynności podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego – prokuraturę, przedstawienia, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę, a z drugiej strony również Sąd nie uzyskał takich informacji. Jakkolwiek wskazać należy, że owa niemożność wynika z zachowania prokuratury, to nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla podatnika – Spółki, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i gwarantowanego ustawowo jego ograniczonego jego okresu.

Wskazać przy tym należy, że skoro to NUS skierował zawiadomienie do prokuratury, a śledztwo trwa już 5 lat, to należało rozważyć podjęcie określonych kroków z ustawy z 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 75 ze zm.) - jeśli oczywiście organowi nie chodziło wyłącznie o efekt z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednakże z kierowanych do prokuratury pism organów wybrzmiewa, że celem uzyskania przez informacji na temat śledztwa jest zabezpieczenie się przed konsekwencjami instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w ich treści powoływano art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21). Równocześnie ze znajdujących się w aktach dwóch egzemplarzy zawiadomień NUS z dwóch dat: 15 i 16.12.2020 r. o możliwości popełnienia przestępstw nie wynika, by do owych zawiadomień został dołączony jakikolwiek materiał dowodowy, wręcz przeciwnie wskazano w nich, że:

"Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] informuje, iż w przypadku podjęcia postepowania tut. organ podatkowy udostępni zgromadzony materiał dowodowy." (str. 31 zawiadomień)

W ocenie Sądu taka postawa NUS świadczy o instrumentalnym traktowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem prokuratura miałaby bowiem inicjować postępowanie przygotowawcze wyłącznie w oparciu o tezy organu bez materiału dowodowego, którym jak wskazał NUS dysponuje. Z jednej bowiem strony NUS pozbawia prokuraturę weryfikacji podstaw (zgormadzonych przez NUS dowodów) zawiadomienie o podejrzeniu popełnieni przestępstwa, z drugiej strony Organ I instancji dopinguje prokuraturę:

"Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], z uwagi na zapisy art. 134 § 1a, art. 134 § 2 i art. 134 § 5 k.k.s. zwraca się z prośbą o niezwłoczne przeslanie odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, w przypadku jego wszczęcia, a także informacji o jego prawomocnym zakończeniu. Informacje te są niezbędne dl realizacji obowiązku organu podatkowego wynikającego z treści art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1..." (str. 31 zawiadomień)

Z kolei treść obu zawiadomień powiela, napiętnowane już wyżej, nielegalne ustalenia z okresu, gdy Spółka nie posiadała zarządu oraz kogokolwiek zdolnego do Jej reprezentacji. Wskazać również należy że śledztwo, do którego odwołuje się DIAS trwa ponad 5 lat i jest zawieszone od 3 lat. Jedynymi zidentyfikowanymi czynnościami w tym śledztwie w oparciu o dowody są zaś jego wszczęcie, zawieszenie oraz oczekiwanie od 2021 r. na opinię biegłego i decyzję organu podatkowego, a także ustalenie rachunków bankowych. Przy czym wydanie decyzji podatkowych przez organy obu instancji nie wpłynęło na aktywność prokuratury.

W ocenie Sądu ww. uprawdopodobnia tezę, że śledztwo zostało wszczęte wyłącznie celem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co wyczerpuje podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Rozpatrzenie innych zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się do zastosowanych norm przepisów prawa materialnego, należy ocenić jako przedwczesne na obecnym etapie sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji.

W ponownie rozpatrywanej sprawie DIAS winien pominąć czynności i ustalenia, poczynione w okresie od 13 lipca 2018 r. do 3 czerwca 2019 r., a także ustalić jakie czynności procesowe poczynił prokurator w ramach prowadzonego śledztwa od daty jego wszczęcia postanowieniem z 1 września 2021 r. o sygn. akt [...]. Skoro nie udało się tego uzyskać w dotychczasowy sposób, to należy rozważyć udokumentowanie ewentualnych czynności, poprzez wizytę w organie prowadzącym postępowanie przygotowawcze (dokumentacja fotograficzna). O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.