Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1694/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2023r., sygn. akt I SA/Wr 512/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 lutego 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: X i XI/2024r., II, V, VI, VII, IX, XI i XII/2025r. - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 25 lutego 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 18 września 2019r., w której zakwestionowano podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem usług najmu oraz wymiany oleju i filtrów do samochodu osobowego marki [...] oraz zakupem opon i felg do samochodu osobowego [...] z naruszeniem przepisów zawartych w art. 86a ust. 1 pkt w związku z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług", bowiem strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości, zamiast w wysokości 50 %. Zakwestionowano także odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. [...] (Sprzedawca) z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Dowodzą również świadomego współdziałania strony ze sprzedawcą w celu uzyskania korzyści finansowych na podstawie fałszywych dokumentów. Przemawiają za tym takie okoliczności jak:

1. - brak sprzedawanego przez sprzedawcę towaru na magazynie;
2. - dokumentowanie sprzedaży towarów i usług wcześniej sprzedanych lub tylko zaewidencjonowanych na magazynie opon;
3. - opłacanie przez spółkę należności za sporne faktury nielegalnie pozyskanymi kartami M. w ramach promocji "[...]";
4. - sprzedaż usług bez niezbędnych do tego części, brak udokumentowania usług wykazanych na spornych fakturach zgodnie z przyjętym w firmie sposobem.

Potwierdzeniem powyższego są również inne ustalenia: sprzedaż towaru po cenie niższej od jego ceny zakupu, brak rzeczowych i logicznych wyjaśnień zaistniałej sytuacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności dotyczących spornej transakcji jednoznacznie wynika, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona, jako podatnik będący odbiorcą spornej faktury, wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym procederze, co jednoznacznie wynika ze stwierdzonego stanu faktycznego. Organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń w zakresie podatku naliczonego z faktur dotyczących użytkowania i eksploatacji samochodu osobowego marki [...] stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w powyższym zakresie.

1. 1.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi spółki uznał, że zasługiwała ona na uwzględnienie jednak z innych powodów niż w niej podniesiono.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd pierwszej instancji, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ dowiódł, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Słusznie organ wywiódł, że skoro sprzedawca fizycznie nie dysponował towarem, który miał dostarczyć skarżącej, trudno uznać, że nie była świadoma fikcyjności otrzymanych faktur. To samo dotyczy usług, których wykonaniu zaprzeczyli w istocie pracownicy sprzedawcy. Organy jednoznacznie wykazały, że faktury te służyły jedynie uporządkowaniu stanów magazynowych sprzedawcy. Zatem nie było wymagane badanie dobrej wiary, w szczególności zbędna była ocena należytej staranności.

1.4. Przechodząc natomiast do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji uznał, że w tym zakresie stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornym jest, że spełniona została przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpi. Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Natomiast brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, rozważań takich w decyzji zabrakło. Organ nie wskazał też na żadne dalsze okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem. Wnioskowane na etapie postępowania sądowego przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia należy uznać w tym zakres za spóźnione. Strona nie miała, bowiem w istocie możliwości odniesienia się do tego dowodu. Ponadto podkreślić należy, że wniesienie aktu oskarżenia nie stanowi o zakończeniu postępowania karnego, a jedynie o zmianie jego fazy (postępowanie sądowe). Z tego też względu oparcie się przez organ odwoławczy na okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jako skutkującej wymagalnością zobowiązania na dzień wydania decyzji, nie zostało należycie uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wobec tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kluczowa dla oceny możliwości orzekania w sprawie brak ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

1. 1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
2. 2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.
3. 2.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony. Organ w skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, w szczególności pominięcie przy rozstrzygnięciu znajdującej się w aktach dokumentacji dotyczącej prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. śledztwa, którym objęto także skarżącą spółkę, a w konsekwencji faktyczne uchylenie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od obowiązku zbadania w ramach art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy w niniejszej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także bezpodstawne, w świetle przywołanej przez Sąd uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, scedowanie tego obowiązku na organ, który, w ocenie WSA we Wrocławiu, w treści uzasadnienia decyzji winien zająć stanowisko w tym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia;
5. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, poprzez pominięcie istotnych faktów wynikających z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy mających wpływ na ocenę, czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności takich jak okoliczności objęcia postępowaniem karnym skarżącej spółki, czy też brak wpływu organu podatkowego na wszczęcie prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. śledztwa i jego zakres. Wskazane okoliczności, wraz z faktem wniesienia do Sądu Okręgowego we W. aktu oskarżenia m.in. przeciwko A. P. - prezesowi zarządu A. sp. z o.o. sp. k. (przedłożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego) są wystarczające do stwierdzenia faktu, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe;
6. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że, aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej - skarbowej, okoliczności mające wpływ na tą kwestię winny być przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, na którą powołuje się Sąd I instancji, wynika wprost, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie;
7. 4. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne uchylenie się przez WSA we Wrocławiu od obowiązku oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy w niniejszej prawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe mimo, że taka powinność Sądu pierwszej instancji wynika wprost z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, którą Sąd ten uwzględnił wydając zaskarżony wyrok;
8. 5. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie w treści uzasadnienia błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi uzupełnienia motywów rozstrzygnięcia o kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynikających z błędnego przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji może zbadać tę kwestię, tylko jeżeli wszystkie jej aspekty są przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 roku, I FPS 1/21 wynika wprost, że organ powinien wypowiedzieć się w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie, a tym samym Sąd I instancji winien był, w oparciu o art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi samodzielnie ocenić tę kwestię na podstawie zgromadzonej w aktach dokumentacji oraz w oparciu o przedłożony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego akt oskarżenia;
9. 6. art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku organu o przeprowadzenie dowodu z uzyskanego na etapie sądowoadministracyjnym aktu oskarżenia z dnia 30 czerwca 2022r. w sprawie o sygn. akt [...], mimo, że wskazany dokument przesądzał ostatecznie, że wszczęcie śledztwa w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż jego celem było wyłącznie doprowadzenie do ukarania osób odpowiedzialnych za zarzucane im przestępstwa skarbowe - wskazany akt oskarżenia został bowiem skierowany m.in. przeciwko A. P. - prezesowi zarządu A. sp. z o.o. sp. k.;
10. 7. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku, jakie okoliczności i dowody w realiach niniejszej sprawy wzbudzają wątpliwości Sądu, że do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
11. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.) w związku z 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na konieczność dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy uchylona decyzja organu w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, zatem Sąd pierwszej instancji, wobec pełnej akceptacji stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie oceny materiału dowodowego, jak i przedstawionej argumentacji, powinien oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że Sąd pierwszej instancji nie może skutecznie zbadać, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy organ nie odniesie się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 roku wynika, że organ ma taki obowiązek tylko w sytuacjach wątpliwych, a taka nie występuje w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji, stosując art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązany był samodzielnie ocenić tą kwestię w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy oraz o przedłożony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego akt oskarżenia, z których w sposób jednoznaczny wynika, że w niniejszej sprawie postępowanie karne nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a więc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

1. 2.3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku rozważań Sądu na te stanu faktycznego i rzekomego przebiegu transakcji, zatem zagadnień których nie opierano rozstrzygnięcie zachodziła przesłanka przedawnienia.

Z ostrożności, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (z wyjątkiem rozważań o przedawnieniu).

1. 2.4. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku - choć strona zgada się z sentencję wyroku, to jego uzasadnienie jest nieprawidłowe. Wniesiono także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika, organ wniósł o jej oddalenie w całości.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej zasadna nie jest.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Oceniając w pierwszej kolejności skargę kasacyjną organu to stwierdzić należy, iż w szczególności za uzasadnione uznano zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie w istocie należy rozstrzygnąć, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli czy doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały.

3.3. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia;

1. 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego;
2. 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22).
3. 3.4. Dodatkowo należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025r. sygn. akt I FSK 1078/24, w którym rozwinięto argumentację dotyczącą badania przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano w nim, iż "dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy (...) Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).

Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".

3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, że jedną z podstaw prawnych merytorycznego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzenie, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia wymienionych w nich towarów, nadto wykluczono dobrą wiarę skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji.

W związku z tym nie można bagatelizować, iż w analizowanej uchwale zaznaczono, że w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z pozornymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Tę istotną okoliczność Sąd pierwszej instancji pominął.

1. 3.6. Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Należy tu przywołać okoliczności, które na etapie postępowania sądowoadministracyjnego były znane Sądowi pierwszej instancji:

1. - z załączonej do akt sprawy dokumentacji wynika, że śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Regionalną we W. Wydział [...] zostało wszczęte w dniu 8 września 2015 roku (pismo Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 12 grudnia 2018 roku) i było prowadzone w sprawie wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę tj. faktur VAT dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze związane z obrotem oponami z czeską firmą S. s.r.o. przeciwko G. K. i innym podejrzanym o przestępstwa skarbowe (pismo Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 13 listopada 2018 roku);
2. - na dzień 13 listopada 2018 roku (data wskazanego pisma) zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy dawał podstawy do przedstawienia zarzutów z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61§ 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § l pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art 8 § 1 k.k.s., obejmujących okres od stycznia 2013r. do sierpnia 2017r. osobom zarządzającym pomiotami gospodarczymi objętymi śledztwem, jednym z tych podmiotów jest skarżąca Spółka A.;
3. - nadto, w pismach z dnia 12 grudnia 2018 roku oraz z dnia 30 października 2019 roku Prokuratura Regionalna we W. potwierdziła fakt objęcia przedmiotowym śledztwem skarżącej spółki;
4. - to organy ścigania, mając na uwadze treść art. 70c Ordynacji podatkowej, zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o poinformowanie skarżącej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących m.in. okres objęty zaskarżoną decyzją (pismo z dnia 13 listopada 2018 roku);
5. - w uzupełnieniu powyższych informacji dotyczących wszczęcia śledztwa w dniu 8 września 2015 roku organ podaje, że już w lutym 2015 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec pana G. K. (kontrahenta skarżącej spółki) poinformował Prokuraturę Rejonową w G. możliwości popełnienia przestępstw ściganych z urzędu, następnie sukcesywnie dostarczał organom ścigania kolejne dokumenty, informował o dalszych okolicznościach, w tym o kontrahentach pana Karbownika;
6. - śledztwo w sprawie zostało pierwotnie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w L., a następnie przejęte przez Prokuraturę Regionalną we W. Wydział [...];
7. - decyzję o objęciu śledztwem skarżącej spółki podjęły organy ścigania, a nie organy podatkowe; o podmiotowym rozszerzeniu zakresu śledztwa o inne podmioty organ podatkowy został pisemnie poinformowany i zobligowany od skierowania do skarżącej spółki zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej;
8. - na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji przedłożono akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2022 roku skierowany do Sądu Okręgowego w L. [...], a wskazany akt oskarżenia został skierowany m.in. przeciwko A. P. - prezesowi zarządu skarżącej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na powyższe, podziela pogląd wyrażony przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej, iż okoliczność, że śledztwo w sprawie wszczęła i prowadziła Prokuratura Regionalna we W. Wydział [...] wyklucza możliwość instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Prokuratura jest bowiem jednostką niezależną od organów Krajowej Administracji Skarbowej i nie zachodzi tożsamość organu prowadzącego postępowanie podatkowe z organem inicjującym postępowanie karne.

3.7. Ta okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe prowadziła prokuratura jest kluczowa. Jak stwierdzono w wyroku z dnia 15 maja 2025r. sygn. akt I FSK 338/22 sam fakt, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową świadczy o tym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analizowana uchwała z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczy w istocie nadużycia prawa przez organ podatkowy. Skoro zatem wszczął postępowanie organ ustawowo powołany do ścigania przestępstw, a więc Prokurator Okręgowy, nie sposób uznać, że do takiego naruszenia doszło. Przecież sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie mają uprawnień do kontroli decyzji procesowych prokuratora.

Dodatkowo w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023r. sygn. akt I FSK 319/23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uchwała z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od powyższych wywodów zauważyć wypada, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową nastąpiło w przyczyn niezależnych od prowadzonego postępowania podatkowego, wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych. Ta okoliczność dała następnie podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wstrzymania tegoż biegu, lecz jego celem było postawienie zarzutów osobom zajmującym się przestępczym procederem.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane wyżej poglądy, bowiem odnoszą się one wprost do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Przy tym orzekający Sąd pierwszej instancji w ogóle nie brał pod uwagę tego, że organ podatkowy nie ma podstaw do formułowania własnych ocen trafności i zasadności czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Prokuratora. Nie można także pominąć, iż okoliczności i przesłanki badania instrumentalności nie są określone normami, przepisami prawa, a wynikają z wytycznych zawartych w analizowanej uchwale, a zatem bardzo istotne, a wręcz kluczowe są tezy zawarte w jej treści i nie mogą one być dowolnie, czy rozszerzająco interpretowane, na co Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie zwracał uwagę i konsekwentnie podkreśla nadal. A jak już wyżej wskazano analizowana uchwała obejmuje sytuację, w której postępowanie karne skarbowe wszczyna organ podatkowy pierwszej instancji, a nie Prokurator.

3.8. Nadto, instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają wynikający z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie tego obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022r., I FSK 2093/21). Składając zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa Naczelnik wypełnił zatem ciążący na nim prawny obowiązek. Po otrzymaniu takiego zawiadomienia organ postępowania przygotowawczego podejmuje arbitralną decyzję co do wszczęcia lub odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego (art. 305 § 1 Kodeks postępowania karnego). Organ podatkowy składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na kierunek ewentualnego postępowania prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego.

3.9. Zatem postępowanie karne skarbowe wszczęto i prowadzono w oparciu o konkretne informacje, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem Prokurator na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Jak zasadnie podkreślono w skardze kasacyjnej w dacie wszczęcia tego postępowania nie wystąpiły zatem negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia śledztwa, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku.

Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.10. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej z treści art. 331 § 1 k.p.k., wynika w sposób jednoznaczny, że wniesienie aktu oskarżenia przez prokuratora do sądu wiąże się z koniecznością zamknięcia śledztwa, co z kolei wymaga zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, dającego ku temu podstawy. W niniejszej sprawie, skoro Prokurator podjął decyzję o wniesieniu aktu oskarżenia do sądu, to znajdujące się w aktach śledztwa dowody musiały ją uzasadniać.

Zatem w niniejszej sprawie aktywność organów i przedstawione, znane skarżącej czynności w toku postępowania karnego skarbowego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego.

3.11. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieją braki w ustaleniach i przesłanki do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej organu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione.

3.12. Natomiast odnosząc się do skargi kasacyjnej pełnomocnika skarżącej Spółki na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.13. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna Spółki zarzuca w ramach obu podstaw kasacyjnych naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie stwierdził, iż doszło do przedawnienia, a uchylając zaskarżoną decyzję nakazał organowi rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Spółki, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie powinien rozpoznawać sprawy merytorycznie są nieuzasadnione. Rzeczywiście z zasady w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego to nie bada merytorycznie sprawy, bowiem w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie doszło do przedawnienia nie będzie miała znaczenia merytoryczna ocena sprawy i kwestionowanie rozliczenia podatnika. W tym zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji jest w istocie nietypowy, bowiem w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do sprawy merytorycznie w zakresie rozliczenia podatku VAT, a dopiero końcowo do kwestii przedawnienia.

Natomiast żaden przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera regulacji, które nakazywałyby jak w niniejszej sprawie, właśnie ograniczenie orzekania do badania wyłącznie kwestii przedawnienia i braku możliwości całościowej oceny sprawy. Mało tego, z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ten przepis nie dotyczy sprawy).

Zatem argument skarżącej, że jeżeli sąd wskazuje na przedawnienie to nie ma prawa do oceny merytorycznej sprawy nie jest zasadny, a z pewnością nie może być sformułowany w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o czym będzie mowa poniżej.

3.14. Co do sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Z orzecznictwa wynika, że zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: po pierwsze, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (np. nie przedstawia stanu sprawy, czy też nie wskazuje lub nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022r., sygn. akt III OSK 2123/21). Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie jest bowiem kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Skarżąca Spółka formułując zarzut naruszenia tego przepisu nie określiła jednak, jakiego elementu wymienionego w przedmiotowej regulacji brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zarzuciła także, że uzasadnienie jest niejasne, niezrozumiałe czy nieczytelne.

Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca formułuje następujące tezy:

1. - po pierwsze: jeżeli Sąd wskazuje na przedawnienie, nie ma prawa do oceny merytorycznej sprawy;
2. - po drugie: pogląd o konieczności współpracy strony z organem w celu ustalenia stanu faktycznego jest błędny, nadto wielokrotnie kwestionowany w orzecznictwie NSA i Trybunału Konstytucyjnego;
3. - po trzecie: w postępowaniach podatkowych organy posługują się ustaleniami z innych postępowań, w których strona nie bierze udziału - taka praktyka narusza zasady postępowania (zasadę bezpośredniości), a zebrany materiał dowodowy nie może być dowodem, ponieważ został zebrany z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego, co próbowano uczynić w niniejszej sprawie.

Jak już obszernie stwierdzono wyżej skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek zaskarżenia i to jej autor powinien zarówno w sposób jednoznaczny sformułować zarzuty i podstawy kasacyjne, ale i w ten sam sposób je uzasadnić. Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki prawidłowości oceny sprawy dokonanej w zaskarżonej decyzji wymagało przede wszystkim wykazania, że argumentacja organu jest nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bądź też oderwana jest od materiału dowodowego i sformułowania zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, które oceniał Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizowano prawidłowość zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (str. 12 do 15 uzasadnienia wyroku). Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów naruszenia tych przepisów. Jeżeli kwestionowano ocenę materiału dowodowego należało zarzucić naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, który określa zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Podobnie, jeśli kwestionuje się braki w materiale dowodowym to należało sformułować zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takich zarzutów w ogóle nie sformułowano.

Przez to nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji uzasadnił prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanej oceny sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Treść sformułowanych zarzutów w ogóle nie odnosi się bowiem do oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i wyciągniętych wniosków przez organy. Brak tych zarzutów i ich uzasadnienia oznacza, iż skarżąca Spółka nie zakwestionowała skutecznie oceny materiału dowodowego w sprawie.

3.15. Końcowo należy zatem stwierdzić, iż skarga kasacyjna organu okazała się zasadna, bowiem w sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej Spółki jest nieuzasadniona i podlegała oddaleniu.

3.16. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylono zaskarżony wyrok. W związku z tym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ocena merytoryczna sprawy nie została skutecznie zakwestionowana, o czym była mowa powyżej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych zasądzonych kosztów w wysokości 6.374 zł wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (974 zł) oraz kwota 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA