Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej organem podatkowym) z dnia 1 kwietnia 2016 r., wydana na wniosek A. Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych, magazynowych i produkcyjnych. Udziałowcy wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi mają zamiar podjąć uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia dotychczasowi udziałowcy Spółki zostaną komandytariuszami, zaś do powstałej spółki komandytowej przystąpi komplementariusz, będący osobą prawną. Przekształcenie nastąpi zgodnie z przepisami Działu III Kodeksu spółek handlowych. W latach 2011-1014 Spółka osiągnęła zyski, z których część została, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, przekazana na powiększenie kapitału rezerwowego. Podział zysku dokonywany był w ten sposób, że Zgromadzenie Wspólników podejmowało uchwały " w sprawie przekazania zysku za rok obrotowy 20xx", zaś w treści uchwały wskazano, że Zgromadzenie Wspólników, działając na podstawie art. 231 §1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 22 ust. 1 pkt 8 Umowy Spółki, postanawia przeznaczyć zysk netto za rok obrotowy trwający (...) na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy.
Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie. Czy wartość osiągniętego przez Spółkę zysku w latach 2011-2014 będzie stanowiła dochód udziałowców, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), wobec czego Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że zyski przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego w latach 2011-2014 stanowiłyby dochód (przychód) na dzień przekształcenia, tylko wówczas gdy spełniałyby definicję "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Spółki, fakt przeznaczenia zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako "zysku niepodzielonego". Przeznaczenia zysku na kapitał rezerwowy oznacza bowiem jego podzielenie.
Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz nowelizację ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a polegała na dodaniu do katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu (dochodu) pojęcia "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Świadczy to, zdaniem Spółki, o odrębności podmiotowej pojęć "niepodzielony zysk" i "zysk podzielony na inne kapitały niż kapitał zakładowy". Inne rozumienie objęcia opodatkowaniem przychodu (dochodu) dotychczas nieopodatkowanego byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnej legislacji.
Jednocześnie Spółka zauważa, że nie jest możliwe zastosowanie, znowelizowanego od 1 stycznia 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. do zysków z lata 2011 -2014 przeznaczonych na powiększenie kapitału rezerwowego. Zmiana ta ma charakter normotwórczy zatem nie można jej stosować do zysków wypracowanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy.
W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, działający z upoważnia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze. zm., dalej: k.s.h.), w tym art. 551 § 1, art. 552 i art. 553. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 O.p., zgodnie, z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ interpretacyjny odniósł się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa m in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Stosownie do tego przepisy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ podatkowy podkreślił, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.
Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) wynika, że ustawodawca zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólnika spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W dalszej części organ interpretacyjny zaznaczył, że warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.
Biorąc pod uwagę powyższa organ podatkowy stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwały wspólników na kapitał zapasowy będzie przychodem wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być oddzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenie jej w spółkę osobową.
Stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.f. spółka przejmująca, nowo powstała lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub pkt 8 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub pkt 8 u.p.d.f. jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się podatek wg 19% stawki, z zastrzeżeniem art. 52a.
Przenosząc to na, przedstawione przez Spółkę we wniosku, zdarzenie przyszłe, organ podatkowy stwierdził, że osiągnięte przez Spółkę zyski w latach 2011-2014 i przekazane na kapitał rezerwowy będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową dochód udziałowców, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., wobec czego spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.f., do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej wezwany do usunięcie naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła:
- - błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w tym również w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.);
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. – dalej: O.p.) i art. 2a tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zastosowanie znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. do zysków z lat 2011-2014 naruszałoby zasadę niedziałania prawa wstecz, czyli jedną z podstawowych zasad państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska skarżąca zacytowała fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.
Uzasadniając zarzuty naruszenie przepisów procesowych strona skarżąca wskazała na brak odniesienie się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz na konieczność dokonywanie wykładni przepisów prawa zgodnie z Konstytucją.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.
Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych i przekazanych w latach 2011-2014 na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r.
Zdaniem organu interpretacyjnego, warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.
Przeciwne stanowisko zajęła skarżąca spółka twierdząc, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału rezerwowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału rezerwowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu.
Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie skarżącej Spółki oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że stanowisko skarżącej odpowiada prawu. Analogiczna kwestia została rozstrzygnięta przez tutejszy Sąd w wyroku z 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W tym źródle przychodu mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz - od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Wskazać należy, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału rezerwowego na kapitał podstawowy.
Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy są osobami fizycznymi bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy są osobami prawnymi (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14).
Nowelizacja dokonana ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. Przepisem art. 1 pkt 17 ww. ustawy wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.f. polegająca na dodaniu punktu 8 w brzmieniu: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Wymieniony wyżej przepis uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych stał się zatem nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".
W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.
Zauważyć także należy, że art. 2 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15).
W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że wątpliwości interpretacyjne powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "niepodzielone zyski" należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej powoływanego jako "K.s.h.").
Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.).
Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.
Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy kapitał rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).
Zgodnie z przepisem art. 192 K.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.
Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.
Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.
Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).
Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, rezerwowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów.
Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.
Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma, jak trafnie wskazuje strona skarżąca, charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki osoby prawnej w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.
Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać mu przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.
Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.
W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu.
Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do końca 2014 r. w związku z jej przekształceniem w okresie późniejszym (tj. w okresie od 1.01.2015 r.) stosować inne zasady opodatkowania czyli zasady obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.
Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1671/10).
Uwzględniając zatem, że w przypadku przekształcenia Spółki (spółki z o.o.) w spółkę osobową po 31 grudnia 2014 r. zadysponowany w latach 2011-2014 przez tę Spółkę zysk na kapitał rezerwowy (zapasowy) nie może być objęty opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) nie może być także płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w odniesieniu do kwot zadysponowanych w latach 2011-2014 na kapitał rezerwowy Spółki przekształcanej.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.
Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania sądowego stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).