Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 798/22

Uzasadnienie

1. 1. Postepowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi W. K. (podatnik/Strona/Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.132.2022.3.ASZ utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.132.2022.2.ASZ odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Strony z dnia 16 maja 2022 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). Uznano, że wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.
3. 1.2. We wniosku z dnia 16 maja 2022 r. Strona wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej updof).

W związku z powyższym w treści wniosku zadano następujące pytania:

1. 1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 updof, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof?
2. 2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof, a tym samym Strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca updof?
3. 3) Czy wydatki ponoszone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, b) koszt leasingu i użytkowania samochodu, c) koszt usługi księgowej i doradczej, d) składki na ubezpieczenia społeczne, e) koszt marketingu (np. reklama na [...]), f) koszt dokształcenia zawodowego (np. literatura branżowa, szkolenia, konferencje, certyfikaty, licencje), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 updof, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Strony do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca updof? Odpowiedź na tak zadane pytania Strony była pozytywna.
5. 1.3. Jak wynika z treści postanowienia wydanego przez organ podatkowy w pierwszej instancji w wyniku analizy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; updof) organ ten stwierdził, że ww. wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Uznano bowiem, że zakres wniosku zakreślony przez Stronę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu podatkowego wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Odwołano się do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 120, art. 14b § 1, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1-3 i art. 14n § 1 O.p. i wskazano, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Strona oczekiwała, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzi m.in. czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 updof, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wobec wątpliwości co do zakresu pytania Strony pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. wezwano Stronę o wyjaśnienie, czego dotyczy jej wniosek w zakresie pierwszego pytania w związku z przedstawionym stanowiskiem do tego pytania. Zdaniem organu podatkowego z analizy całokształtu odpowiedzi na wezwanie wynika, że o ile w ramach pytania pierwszego Strona oczekuje, czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof to Strona nie wskazała w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślono, że dodatkowo we własnym stanowisku Strona wskazała, że cyt. "Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe" – mimo że organ podatkowy poprosił w wezwaniu o niepozostawianie w swoim stanowisku fragmentów będących oceną tego zagadnienia. W konsekwencji uznano, że odnosząc się do przedstawionego stanowiska organ podatkowy musiałby dokonać oceny jego oceny, potwierdzając lub nie – czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe. Analizując zatem wniosek i jego uzupełnienie w zakresie postawionych pytań i uwzględniając powyższe regulacje – organ podatkowy ocenił, czy podnoszona przez Stronę wątpliwość jest związana ze sferą odpowiedzialności podatkowej Strony, ale także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. W szczególności, podstawową kwestią było dokonanie oceny, czy wątpliwość Strony dotyczy faktycznie przepisów prawa podatkowego, czy też wykracza poza ten zakres.

Zdaniem organu podatkowego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Organ podatkowy podkreślił, że z treści wyjaśnień do zadanego przez Stronę pytania nr 1 wynika, że przedmiotem wątpliwości Strony jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z uwagi na zakres kompetencji organu podatkowego ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez Stronę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Stronę w opisie sprawy w kontekście sformułowanego pytania nr 1 we wniosku, złożonego uzupełnienia oraz stanowiska Strony w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazuje, że wątpliwości Strony dotyczą zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ podatkowy.

Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Stronę zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. Ponieważ odpowiedź na zacytowane pytania z punktu 1 z wezwania stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości Strony, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych przez Stronę pytań. Uwzględniając zatem przesłanki w kwestii odmowy wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie jest upoważniony, w świetle obowiązujących przepisów do udzielenia odpowiedzi na postawione przez Stronę pytania. Ww. kwestia dotyczy bowiem zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Tym samym uznano, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., obligując organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wniosek nie spełnia wymogów, aby w tej sprawie możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej.

1. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji powtarzając zawartą w nim argumentację.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie. Zarzucono naruszenie:
4. - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 28 czerwca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
5. - art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
6. - art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samo określenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

1. 2.3. W replice do odpowiedzi na skargę zawartej w piśmie z dnia 24 listopada 2022 r. podtrzymano stanowisko zawarte w skardze.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ppsa).

1. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił Skarżący, są przepisami, do których interpretacji właściwym w trybie interpretacji indywidualnych jest organ podatkowy.

1. 3.4. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, organ podatkowy wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

1. 3.5. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

1. 3.6. Co więcej przepis art. 3 pkt 2 O.p. stanowi, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas rekonstruowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11; 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19, CBOSA).

W literaturze przedmiotu prezentowany jest również pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z dnia: 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19; 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2971/19, CBOSA). Przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

1. 3.7. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 5a updof pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Następnie z dniem 1 października 2018 r. na podstawie art. 19 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że po myśli art. 5a pkt 39 pod pojęciem badań naukowych należy rozumieć a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast pod pojęciem prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 updof) rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach – w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2). Zatem sam ustawodawca konstruując definicje legalne w updof odsyła do pojęć znanych w innej ustawie niepodatkowej. Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rekonstrukcja normy podatkowej odbywa się również w oparciu o przepisy ustawy niepodatkowej.

1. 3.8. Stąd też rozstrzygnięcie organu podatkowego co do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z powodu tego, że podatnik rzekomo wnosił o interpretację przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego należy uznać za błędne i naruszające art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Z wniosku Skarżącego wprost wynika, że w pytaniu pierwszym wnosił o ocenę czy bezpośrednio podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 updof, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof? Nie ma zatem wątpliwości, że pytanie to dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22, CBOSA).

1. 3.9. Należy zauważyć, że organ podatkowy jest niekonsekwentny w swoim działaniu z jednej strony wzywa pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. podatnika do uzupełnienia wniosku m.in. o to czy jego działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce aby następnie odmówić wszczęcia postępowania bo wspomniane przepisy ww. ustawy nie są przepisami prawa podatkowego.

1. 3.10. Co więcej budzi poważne wątpliwości Sądu działanie organu podatkowego, który w ww. wezwaniu formułuje szereg bardzo szczegółowych pytań, które w swej istocie nie są wypełnieniem normy przewidzianej w treści art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. lecz nadużyciem przez organ podatkowy prawa do wezwania podatnika o usunięcie braków. Nie ma wątpliwości, że celem takiego wezwania jest stworzenie bariery dla uzyskania przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest niniejsza sprawa. Zatem wezwanie stanowi wypaczenie celu ww. przepisu. Lektura wniosku, jak i jego uzasadnienie są wystarczające do tego aby organ podatkowy udzielił odpowiedzi na tak przedstawione pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1. 3.11. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 165a § 1 O.p., art. 169 § 1, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

1. 3.12. Z tych też względów Sąd uchylił postanowienia organu podatkowego wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 i 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.

1. 3.13. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać stosowną interpretację indywidualną.