Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. Ł., D. Ł., K. Ł. spadkobierców J. Ł. (dalej jako: Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z 8 września 2022r. nr 0201-l0V-11.4103.44.2022 utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (obecnie Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu dalej jako: organ pierwszej instancji, NUCS) z 25 sierpnia 2014r. nr W3P2/071290/1/025 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do października 2007 r.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący do zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7 rozliczeń podatku od towarów i usług przyjął 44 nierzetelne faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu złomu metali kolorowych, wystawione przez W. Z. prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T. w L. Natomiast w zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący wystawiał faktury za sprzedaż złomu metali kolorowych w kwotach wyższych od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdyż Strona nie dysponowała taką ilością towarów jaką deklarowała w wystawionych fakturach VAT. Organ uznał, że skoro strona nie kupiła złomu od W. Z. to nie mogła go w takiej ilości sprzedać a zatem faktury sprzedaży zostały wystawione w sposób, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.
Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Od decyzji tej wniesiono odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wydał w dn. 2 grudnia 2014 r. decyzje utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej wywiedziono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 15 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Wr 152/18 (wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA) uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd w tym wyroku stwierdził, że stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od W. Z. zasługuje na aprobatę. Natomiast jako nieuzasadnione WSA ocenił stanowisko organu podatkowego odnośnie zakwestionowania sprzedaży złomu przez Skarżącego. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie organu dotyczące zakwestionowania sprzedaży złomu przez stronę w ilościach jak na fakturach a ustalenia organów w tym zakresie naruszają art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 1528/18 oddalił skargę kasacyjną. NSA zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury i poszczególne pozycje faktur wystawione przez W. Z. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu metali kolorowych na rzecz J. Ł. a zatem zasadnie organy zakwestionowały rozliczenie po stronie podatku naliczonego.
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również w swoim wyroku do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w tej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. Skarżący J. Ł. zmarł w [...]2020 r. tj. na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z tym zapadły w sprawie wyrok z NSA z 11 maja 2022 r. wydany został wobec następców prawnych zmarłego tj. B. Ł., D. Ł. i K. Ł. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym w szczególności przeanalizował zgromadzone protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego oraz w oparciu o dane zamieszczone w ogólnodostępnej internetowej bazie danych KRS, zweryfikował status podmiotów - kontrahentów strony - występujących po stronie podatku należnego.
W oparciu o przeprowadzone czynności DIAS uznał, że brak jest wystarczających przesłanek, aby zakwestionować, za organem pierwszej instancji, rzetelność transakcji wykazanych przez Skarżącego po stronie podatku należnego. Wszystkie podmioty, które były nabywcami dostarczonych towarów w tamtym czasie prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą. Regulowały one swoje zobowiązania wobec strony z wykorzystaniem prowadzonych na ich rzecz rachunków bankowych lub rachunków powierniczych. Wywiązywały się one również z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów VAT, w których znalazły odzwierciedlenie wszystkie przeprowadzone transakcje. Wartości wynikające z tych transakcji w sposób prawidłowy zostały również przeniesione do sporządzonych przez te podmioty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w składanych deklaracja VAT-7. Dokonana przez organ odwoławczy, na korzyść podatnika, zmiana kwalifikacji faktur nie dała podstawy do zmiany zadeklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania i wykazanych kwot podatku należnego.
Tym samym wartość podatku należnego wskazana w zaskarżonej decyzji odpowiada wartości tego podatku, która została zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT za okres styczeń - października 2007 r.
W skardze do tut. Sądu Strona zarzuciła:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j, ze zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuznanie, że określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) o.p. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części i utrzymanie jej w mocy, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia.
- 3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 170 p.p.s.a. polegające na niewykonaniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2018 r. zobowiązującym do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowania sprzedaży złomu przez stronę w ilościach jak na fakturach uznając w tym zakresie za niekompletny materiał dowodowy;
- 4) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na niekompletnym materiale dowodowym w szczególności na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z 11 września 2009 r. wydanej względem W. Z. pomimo tego, że decyzja ta została wydana bez udziału adresata tej decyzji i przy braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej;
- 5) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 23 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 193 O.p. polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawdziwość i rzetelność ksiąg rachunkowych J. Ł. wyłącznie na podstawie oszacowania dokonanego u W. Z.
- 6) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że Skarżący nie zakupił od W. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. złomu kolorowego w deklarowanej wielkości pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości do przyjęcia takiego wniosku;
- 7) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co w konsekwencji spowodowało błędnym naliczeniem domiaru w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń — październik 2007 r.;
- 8) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj. art. 233 § 2 i art. 229 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wcześniejszego wielokrotnego uchylania decyzji organu pierwszej instancji z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie wydane zostały 4 wyroki sądów administracyjnych tj.
- 1) wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Wr 152/15,
- 2) wyrok NSA z 05 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 510/16,
- 3) wyrok WSA we Wrocławiu z 15 marca 2018r. sygn. akt. I SA/Wr 152/18,
- 4) wyrok NSA z 11 maja 2022r. sygn. akt I FSK 1528/18.
i że większość zagadnień podnoszonych w skardze została prawomocnie przesądzona. Natomiast kwestie związane z podatkiem należnym zostały w zaskarżonej decyzji przyjęte na korzyść Skarżącego, gdzie uznano transakcje sprzedaży za rzetelne, odmiennie od ustaleń organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy zaznaczyć, że zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było wydanie przez organ odwoławczy decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji czy też– jak wnosi Skarżący- organ powinien umorzyć postępowanie w tej sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosi również brak wykonania przez organy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Wr 152/18 i związane z tym zarzuty procesowe.
W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu najdalej idącego to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem analizy w wyrokach wydanych w tej sprawie przez sądy administracyjne. Zarówno tut. Sąd w wyroku z 15 marca 2018 r. sygn. I SA/Wr 152/18, jak i Naczelny Sąd Administracyjnych w wyrokach z 5 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 510/16 i 11 maja 2022 r. sygn. I FSK 1528/18 wskazały, że doszło w tej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Słusznie Sądy wskazały, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. z dniem 19 listopada 2012 r.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na mocy art. 171 wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd.
Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.
Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z prawem Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że również ta kwestia została w sprawie prawomocnie przesądzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2018r. sygn. akt. I SA/Wr 152/18, stwierdził, że stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od W. Z. zasługuje na aprobatę. Sąd zauważył w tym wyroku, że w zakresie ustaleń związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, tj. dotyczących zakupu złomu metali kolorowych od W. Z., organ podatkowy przeprowadził prawidłowe postępowanie, z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Skład orzekający potwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącą a W. Z. Powyższe znalazło również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2022r. sygn. akt I FSK 1528/18 gdzie NSA zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury i poszczególne pozycje faktur wystawione przez W. Z. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu metali kolorowych na rzecz J. Ł. Przypomnieć należy, że wyrok WSA z 15 marca 2018r. sygn. akt.
I SA/Wr 152/18 wydany został w związku z rozstrzygnięciem NSA z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 510/16 gdzie NSA uchylił wcześniejszy wyrok WSA z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 152/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Tymczasem zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 170 p.p.s.a. polegającego na niewykonaniu wyroku WSA z dnia 15 marca 2018 r. w którym to wyroku Sąd zobowiązał Organ do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania sprzedaży złomu przez stronę w ilościach jak na fakturach należy na jego niezasadność. Organ odwoławczy, wykonując ten wyrok, ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zgromadzone protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów J. Ł., jak również, w oparciu o dane zamieszczone w ogólnodostępnej internetowej bazie danych KRS, zweryfikował status podmiotów - kontrahentów strony - występujących po stronie podatku należnego. W oparciu o przeprowadzone czynności organ uznał, że brak jest wystarczających przesłanek, aby zakwestionować, tak jak to zrobił organ pierwszej instancji, rzetelność transakcji wykazanych przez Skarżącego po stronie podatku należnego.
Zasadnie zatem organ uznał, że dokonana zmiana kwalifikacji faktur nie dała podstaw do zmiany zadeklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania i wykazanych kwot podatku należnego. Stąd też wartość podatku należnego wskazana w zaskarżonej decyzji odpowiada wartości tego podatku, która została zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych za okres styczeń - października 2007 r. Wydaje się, że to ustalenie zostało przez Stronę zaaprobowane gdyż w skardze na stronie 42 Skarżący wskazał, że cyt."w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że J. Ł. dostarczył złom do w/w podmiotów (kontrahentów strony) [...] okoliczność ta jest bezsporna".
Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej. Postępowanie w tej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się w tej sprawie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.