Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. 1. Wobec Skarżącej S. T. (dalej: Strona, Skarżąca) przeprowadzona została kontrola podatkowa w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., zakończona protokołem z czynności kontrolnych doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 czerwca 2017 r.

Ustalono m.in., że Skarżąca w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A S. T. z siedzibą w Ś. (dalej: A). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca składała w ustawowych terminach deklaracje podatkowe VAT-7. Skarżąca w kontrolowanym okresie była inwestorem budowy hotelu B w Ś. W celu zrealizowania tej inwestycji budowlanej Skarżąca zawarła umowy o generalne wykonawstwo, najpierw z firmą C B. D. (dalej: C), a następnie – z powodu wypowiedzenia przez Skarżącą umowy zawartej z firmą C – z firmą D sp. z o.o. (dalej: D). W ramach prowadzonej inwestycji Skarżąca wypłacała generalnym wykonawcom zaliczki na realizację tej inwestycji.

Poddając ocenie zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, pochodzący również z innych postępowań, Naczelnik DUCS stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego za miesiąc maj 2011 r. o kwotę 117.727,63 zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zaliczka nr [...] z 9 maja 2011 r., wystawionej na jej rzecz przez firmę C. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego za miesiące: październik 2011 r. o kwotę 104.408,11 zł (faktura nr [...] z 31 października 2011 r.) oraz grudzień 2011 r. o kwotę 37.398,37 zł (faktura nr [...] z 21 grudnia 2011 r.), poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zaliczka, wystawionych na jej rzecz przez firmę D. W ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody świadczą o braku wydatkowania rzeczonych zaliczek na czynności związane z celami realizowanej inwestycji budowlanej, gdyż nie zostały one wykonane.

Przy czym, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez Skarżąca dowodu z zeznań B. D. na okoliczność rozliczenia zaliczki wynikającej z faktury nr [...]. Uznając zatem, że zakwestionowane faktury zaliczkowe nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego organ I instancji stwierdził, że Skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Oceniając natomiast materiał dowodowy w zakresie dotyczącym pozostałych zdarzeń gospodarczych w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800,00 zł na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 27 maja 2011 r., do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży". W rejestrze sprzedaży VAT zostały bowiem ujęte wartości niezgodne z tą fakturą. Organ I instancji stwierdził też zaniżenie przez Skarżącą wartości podatku należnego za październik 2011 r. o kwotę 99.180,00 zł, na skutek korekty podatku należnego o ww. kwotę, wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną przez Skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT (ulga za złe długi).

W ocenie organu, zebrane dowody wskazują, że zakwestionowana faktura VAT nr [...], z której wynikała zapłata przez A na rzecz firmy C kwoty 550.000 zł tytułem "prowizji wg umowy", nie potwierdza zrealizowania jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, a dotyczących sprzedaży usługi polegającej na organizacji kontraktu związanego z inwestycją E w N. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez Skarżącą dla rozliczenia podatku VAT: ewidencje sprzedaży za maj i październik 2011 r. oraz ewidencje zakupu za maj, październik i grudzień 2011 r. Uwzględniając jednak okoliczność, że Skarżąca przedłożyła w toku prowadzonego postępowania szereg dokumentów sprzedaży i zakupu, których wiarygodność nie była kwestionowana, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Wobec powyższego, Naczelnik DUCS dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem Skarżącej w decyzji z [...], zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2011 r. w kwocie 43.344,00 zł oraz grudzień 2011 r. w kwocie 3.049,00 zł, a także określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za październik 2011 r. w kwocie 58.092,00 zł. Powyższe skutkowało zmniejszeniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z kwoty 371.213,00 zł na kwotę 58.092,00 zł (różnica - 313.121,00 zł).

2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 5 O.p., ustawowy termin przedawnienia podatku, z wyjątkiem podatku za grudzień 2011 r., upływał z końcem 2016 r. Z kolei, w odniesieniu do podatku za grudzień 2011 r., termin ten upływał 31 grudnia 2017 r. Bieg wskazanych terminów przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami doręczonymi – odpowiednio – w dniu 14 listopada 2016 r. i 10 listopada 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wskazał, że uprawnienie to wynika z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego mimo, że zapłata zaliczek faktycznie nastąpiła, z prawa tego Skarżąca nie mogła skorzystać z uwagi na brak zrealizowania jakichkolwiek czynności opodatkowanych objętych tymi fakturami.

Odnośnie do faktury "zaliczka" z 9 maja 2011 r. nr [...] wystawionej przez firmę C na kwotę brutto 629.586,87 zł organ odwoławczy wskazał, że w okresie od dnia wpłaty zaliczki nie zostały wykonane żadne roboty budowlane. Potwierdzeniem tego faktu jest szereg dowodów, m.in. zapisy w dzienniku budowy (dowód pozyskany ze sprawy cywilnej z powództwa Skarżącej i M. T. przeciwko B. D.), skierowane przez Skarżącą do firmy C B. D. wezwanie do zmiany sposobu wykonania umowy w związku z wadliwym i sprzecznym z umową realizowaniem zadania inwestycyjnego (pismo z dnia 26 maja 2011 r.), poinformowanie tego kontrahenta o powierzeniu poprawienia i dalszego wykonywania przedmiotu umowy innemu wykonawcy (pismo z dnia 30 czerwca 2011 r.), wezwanie o zwrot rzeczonej zaliczki z uwagi na brak jej wydatkowania na cele inwestycji (pismo z dnia 12 lipca 2011 r.), brak rozliczenia zaliczki przez firmę C i niewykazanie jej w złożonej przez tę firmę deklaracji za maj 2011 r., zeznanie M. T., porozumienie o wzajemnym potrąceniu wierzytelności w związku z pozwem o zapłatę skierowanym przez B. D. przeciwko Skarżącej i M. T. (przedmiotem potrącenia była rzeczona zaliczka).

Organ odwoławczy wskazał też, że w toku postępowania trzykrotnie wzywano firmę C o podanie informacji co do sposobu rozliczenia rzeczonej zaliczki. Wezwania te okazały się bezskuteczne, bowiem dwóch pism wymieniona nie odebrała z poczty, a trzecie - mimo doręczenia - pozostało bez odpowiedzi. Jak jednak zaznaczył organ odwoławczy, kwestia rozliczenia owej zaliczki została udowodniona innymi, niebudzącymi wątpliwościami dowodami (w ramach otwartego systemu dowodów), a zatem – w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji zasadnie odmówił postanowieniami z [...] i [...] przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania B. D. W kwestii natomiast faktur zaliczkowych wystawionych przez D w październiku 2011 r. (faktura nr [...]) i w grudniu 2011 r. (faktura nr [...]) organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją nienależytego wykonania umowy o generalne wykonawstwo przez firmę C, było powierzenie dalszych prac firmie D (na podstawie umowy o generalne wykonawstwo z dnia 5 lipca 2011 r.).

W postanowieniach tej umowy określono m.in., że rozliczenie wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy będzie następowało za wykonanie każdego etapu robót na podstawie faktur wystawionych przez D w oparciu o protokoły odbiorów częściowych. Z kolei, inwestor będzie dokonywał odbiorów częściowych do celów fakturowania. Z tytułu robót wykonanych w ramach inwestycji D wystawiła trzy faktury zaliczkowe (w lipcu 2011 r. na kwotę brutto ponad 2 mln zł, w październiku 2011 r. na kwotę brutto 900.000 zł i w grudniu 2011 r. na kwotę brutto 200.000 zł). Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w październiku i grudniu 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynika, że faktury zaliczkowe z D nie zostały rozliczone, nie wykonano prac do rozliczenia, brak możliwości wyegzekwowania środków. Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca pismem z dnia 22 lutego 2012 r. zgłosiła zastrzeżenia co do wykonywanych przez D robót wskazując, że tempo wykonywania robót jest zbyt wolne, ujawnione wady nie są na bieżącą usuwanie, pomimo żądań inwestora generalny wykonawca nie dokonał rozliczenia wypłaconych mu zaliczek.

Następnie pismem z dnia 19 marca 2012 r. w związku z zagrożeniem dotrzymania przez D terminu zakończenia realizacji inwestycji oraz bezskutecznym upływem terminu wyznaczonym pismem z 22 lutego 2012 r., Skarżąca zawiadomiła D o podjęciu decyzji o powierzeniu realizacji pozostałych robót innemu podmiotowi. Przesłuchany w charakterze świadka A. D. - prezes Zarządu spółki D - zeznał m.in., że zaliczka udokumentowana fakturą z lipca 2011 r. na kwotę ponad 2 mln zł została rozliczona poprzez wykonanie robót budowlanych na tę kwotę, co zostało potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót i wystawieniem przez D faktury końcowej (z dnia 22 grudnia 2011 r.). Zeznał również, że w 2011 r. spółka D wykonała około 70% ciężkich prac budowalnych, zaś w 2012 r. były wykonywane prace wykończeniowe.

Natomiast co do faktur zaliczkowych nr [...] z października 2011 r. i nr [...] z grudnia 2011 r., świadek zeznał, że faktury te nie zostały rozliczone - pierwsza z nich ze względu na to, że M. T. nie chciał przyjąć i podpisać faktury rozliczającej wykonanie robót w ramach tej zaliczki twierdząc, że nie może tego dokonać, gdyż procedury rozliczania dotacji unijnej odbywają się raz na kwartał, a druga z uwagi na to, że D nie wystawiła żadnej faktury rozliczającej. Ponadto nigdy nie dokonano zwrotu otrzymanych zaliczek w kwotach 900.000 zł i 200.000 zł i nikt z ramienia firmy A nie domagał się ich zwrotu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że rzeczone faktury zaliczkowe o numerach [...] i [...], zostały ujęte w złożonych przez D deklaracjach VAT. Organ wyjaśnił też, że dążąc do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii zebrano szereg wymienionych dokumentów, w tym udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową w Ś. z prowadzonego wobec Skarżącej śledztwa w wyniku złożonego przez A. D. zawiadomienia o przestępstwie w sprawie przywłaszczenia przez nią mienia znacznej wartości, tj. zakupionych przez D od firmy F urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych o wartości 341.643,57 zł w celu ich montażu na inwestycji hotel B. Jak wskazał organ odwoławczy, śledztwo to zostało umorzone.

Mając na uwadze poczynione w tej kwestii ustalenia, organ odwoławczy przyjął, że po uwzględnieniu dostawy urządzeń klimatyzacyjnych przez D do firmy Skarżącej, wartość nierozliczonych zaliczek pomiędzy tymi firmami (wypłaconych w 2011 r. oraz 2012 r.), stanowi kwotę 1.358.356,43 zł. Przyjęto bowiem, że dostawa urządzeń została rozliczona z pierwszej nierozliczonej zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...]. Mając na uwadze ustalenia odnoszące się do faktur zaliczkowych z października i grudnia 2011 r., organ odwoławczy stwierdził, że w ramach tych zaliczek nie wykonano żadnych robót budowlanych, nastąpiła jedynie dostawa towarów w postaci urządzeń klimatyzacyjnych i z łącznej kwoty 1.100.000 zł (900.000 zł + 200.000 zł) wypłaconej w 2011 r. rozliczono wyłącznie kwotę 341.643,57 zł tytułem dostawy tych urządzeń. Poza tym, brak jest dokumentów potwierdzających zwrot przez D otrzymanych zaliczek.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że kwestię realizacji usług w związku ze spornymi fakturami zaliczkowymi, próbowano wyjaśnić także poprzez złożenie przez Skarżącą zeznań w charakterze strony. Do tej czynności dowodowej jednakże nie doszło, bowiem Skarżąca oświadczyła, że korzysta z przysługującego jej prawa do odmowy składania zeznań w charakterze strony, a odpowiedzi na pytania zostaną udzielone w formie pisemnej.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur "zaliczka" o numerach: [...], [...]oraz [...] naruszyła przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało zawyżeniem wykazanego przez Skarżącą podatku naliczonego za maj, październik i grudzień 2011 r. o kwoty – odpowiednio – 117.727,63 zł, 104.408,11 zł i 37.398,37 zł.

Z kolei, w zakresie zaniżenia wartości podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800 zł na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 27 maja 2011 r. do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży" organ odwoławczy wskazał, że rzeczona faktura została wystawiona przez firmę Skarżącej A na rzecz firmy G sp. z o.o. na wartość netto 11.111,11 zł, podatek VAT 888,89 zł, wartość brutto 12.000 zł. Spółka G dokonała przelewu kwoty 12.000 zł. Tymczasem fakturę tę zaewidencjonowano w ww. rejestrze z wartościami netto 1.111,11 zł, 88,89 zł i kwotą brutto 1.200 zł, wobec czego zaniżono wartość dostawy o kwotę 10.000,00 zł oraz podatek należny o kwotę 800,00 zł. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast do zaniżenia wartości podatku należnego za październik 2011 r. o kwotę 99.180 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną za Skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że fakt zaniżenia podatku potwierdza ocena zebranego w tej kwestii obszernego materiału dowodowego, wymienionego w uzasadnieniu decyzji. Wskazuje on bowiem na brak realizacji jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, czyli usługi polegającej na organizacji kontraktu związanego z inwestycją E w N. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, ustalenia w tym zakresie były przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]. W wyniku sądowej kontroli tejże decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/15 podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzając m.in., że "materiał zgromadzony w sprawie bezspornie dowodzi brak zrealizowania jakichkolwiek czynności przez stronę w związku z wystawieniem faktury nr [...]" i faktura ta "nie potwierdza faktycznego przebiegu operacji gospodarczej i dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane." W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że obniżając podatek należny w październiku 2011 r. o kwotę 99.180,33 zł naruszono przepisy art. 89a ust.1 ustawy o VAT.

Oceniając zarzucone w odwołaniu naruszenie zasad prowadzenia postępowania, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że choć ciężar dowodzenia określonych faktów spoczywa na organie podatkowym (art. 187 § 1 O.p.), nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji. Ponadto, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do przedstawionych przez podatnika. Dalej wskazano, że organ zgodnie z art. 180 O.p. i art. 181 O.p. wykorzystał zgromadzone dowody do określenia zobowiązania podatkowego w spornej decyzji, w tym włączył do akt postępowania dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. dokumenty z prowadzonych postępowań prokuratorskich czy sądowych, jak i pozostały materiał dowodowy związany z ustaleniem braku realizacji czynności opodatkowanych związanych z otrzymanymi przez firmę D od firmy A zaliczkami, czy też w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktury nr [...], a następnie dokonał swobodnej oceny tego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie gromadziły zbędnych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił też, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, w szczególności nie ograniczono prawa Skarżącej do zapoznania się z pozostałymi dowodami pozyskanym od osób niebędących stroną postępowania. W ocenie organu odwoławczego, także uzasadnienie decyzji organu spełnia wymogi, o jakich jest mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

1. 2. Postępowanie przed sądem I instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, zarzuciła naruszenie:
3. 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art.233 § 1 pkt 2a O.p.;
4. 2) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;
5. 3) art. 121 § 1 i art.122 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne i nie wyjaśnienie wszechstronnie sprawy a nie wykonywanie działań, które doprowadziłyby do jej wyjaśnienia tj. nie przesłuchanie w charakterze świadka B. D. z firmy C na okoliczność wystawionych spornych faktur na rzecz Skarżącej. Dowód ten rozstrzygnąłby wątpliwości dlaczego osoba ta wystawiła sporne faktury i czy wykonała udokumentowane nimi prace;
6. 4) art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w I instancji przez okres od 25 maja 2016 r. do 11 sierpnia 2017 r., w II instancji od września 2017 r. do 30 lipca 2019 r., ciągłym przedłużaniem terminu jej załatwienia, co w żaden sposób nie może budzić zaufania do organu prowadzącego przedmiotową sprawę, ma wpływ na wynik sprawy, gdyż zaburza prowadzenie działalności gospodarczej podatnika, a szczególności pozostawia go w niepewności co do zamiarów organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co ma wpływ na jego dalsze funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej – takie działanie organu spowodowało likwidację działalności gospodarczej w tym zakresie;
7. 5) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Skarżącej, nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu;
8. 6) art. 181 § O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów dołączonych z innych postępowań, co powoduje, że tak dołączonych dowodów nie można uznać za zgodnych z prawem, gdyż przeprowadził je inny organ poza postępowaniem podatkowym w tej sprawie;
9. 7) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione;
10. 8) art. 188, art. 192, art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność nie wykonania spornych usług można uznać za udowodnioną;
11. 9) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż organ zgodnie z tymi przepisami nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za wskazany okres za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów i złożonych deklaracji;
12. 10) art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie, których wydano decyzje;
13. 11) art. 65, art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
14. 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych usług;
15. 13) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące gdy zobowiązanie za te miesiące wynika ze złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację odnoszącą się jedynie do ustaleń i oceny organów w zakresie dotyczącym faktur zaliczkowych wystawionych przez podmioty, z którymi Skarżąca zawarła umowy generalnego wykonawstwa inwestycji budowlanej B (C i D). W ramach tej argumentacji Skarżąca podniosła, że rozliczając podatek od towarów i usług we wskazanych miesiącach roku 2011 r. w oparciu o wystawione faktury zaliczkowe, w żaden sposób nie mogła przewidzieć co będzie się działo w miesiącach następnych. Wskazano, że zarówno firma C, jak i spółka D nie zwróciły kwoty pobranej zaliczki ani w żaden sposób jej nie rozliczyły, uznając, że jest to kwota należna za wykonane usługi. Skoro generalny wykonawca wystawił faktury zaliczkowe jako przedpłatę na wykonane usługi, które będą wykonane, a Skarżąca zapłaciła kwoty zaliczek wynikające z faktur (co wykazała w rejestrze zakupu VAT i w złożonych deklaracjach), to miała ona prawo do odliczenia VAT z tych faktur.

W ocenie Skarżącej, pozostałe ustalenia organu odnoszące się do zdarzeń po tym okresie, nie mają żadnego znaczenia na rozliczenie podatku od towarów i usług za rzeczone miesiące. Otrzymanie przez generalnego wykonawcy zaliczki powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT, biorąc pod uwagę, że zaliczka jest częścią ceny, którą generalny wykonawca otrzyma za usługę. Skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych określone zostało w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i uprawnienie to realizuje się bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonania całości usługi. Istotny jest ponadto przepis art. 65 Dyrektywy 112, wedle którego w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i jest naliczany od wysokości otrzymanej wpłaty.

W ocenie Skarżącej przepis ten jest wyjątkiem i należy go interpretować ściśle. Aby zatem VAT stał się w takiej sytuacji wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usługi, muszą być szczegółowo określone. W związku z tym art. 65 dyrektywy 112 nie może mieć zastosowania, gdy się okaże, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki. Oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzależnia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym prawa do odliczenia, należy więc dokonywać na moment zapłaty tej zaliczki. Skarżąca zaakcentowała, że w momencie zapłaty (przelewu) zaliczek, usługi, które miały być dostarczone, były jasno określone, w szczególności były znane cechy i cena usług, co wynikało z umowy o generalne wykonanie inwestycji.

Zatem brak było podstaw do odmowy prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki, gdyż zaliczka została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem wykonanie usług zdawało się być pewne. W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik działa uczciwie, w dobrej wierze, a w wyniku okoliczności leżących po stronie dostawcy nie dojdzie do końcowego rozliczenia faktury zaliczkowej z uwagi na brak dostawy lub świadczenia, należy uznać, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zaś zmiana stanu faktycznego nie pozbawia podatnika tego prawa.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał, że podatek naliczony od zaliczki ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem ostatecznie czynność opodatkowana nie zostanie wykonana, to wówczas podatek w istocie nie zaistnieje (kwota podatku z "faktury zaliczkowej" w związku z brakiem czynności, której zaliczka dotyczyła, staje się podatkiem o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT). Podatek naliczony od zaliczki ostatecznie nie podlega wówczas odliczeniu i powinien zostać skorygowany, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13. W ocenie DIAS, brak jest podstaw do posiłkowania się powołaną przez Skarżącą Dyrektywą 112, w tym jej art.
2. 65. Przepis ten stosuje się, gdy w momencie wypłaty zaliczki dostawa lub świadczenie usług jest pewne i dookreślone. Potwierdza to m.in. wyrok TSUE z 31 maja 2018 r. w sprawie C-660/16. W tym kontekście Dyrektor IAS zauważył, że - jak m.in. wskazała Skarżąca - D otrzymywała pieniądze w formie zaliczki, pomimo że poprzednie zaliczki nie zostały rozliczone. Z kolei faktura VAT zaliczka wystawiona została przez firmę C w dniu 9 maja 2011 r., gdy tymczasem już 15 maja 2011 r. odbyła się narada z udziałem Inwestora i Wykonawcy (firmy C), stwierdzająca brak zatwierdzonych projektów, a ponadto w późniejszym czasie nastąpił zwrot tej zaliczki poprzez wzajemne rozliczenie wierzytelności.
3. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
4. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
5. 2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
6. 3. W sprawie sporna była kwestia prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących usług budowalnych, wystawionych przez dwóch kolejnych generalnych wykonawców inwestycji prowadzonej przez Skarżącą (C oraz D). Organ podkreślał warunkowy charakter podatku naliczonego od zaliczki i twierdził, że odliczenie podatku z tych faktur nie jest możliwe, ponieważ nie zostały wykonane usługi, których faktury te dotyczyły. Skarżąca twierdziła natomiast, że takie prawo jej przysługuje z uwagi na fakt zapłaty zaliczek oraz jasne określenie okoliczności dotyczących świadczenia usług budowalnych przez dostawców, przez co dostawa na moment wypłaty zaliczek zdawała się pewna.

Nie były natomiast sporne zagadnienia związane ze stwierdzonym przez organy podatkowe zaniżeniem wartości podatku należnego przez Skarżącą za badane miesiące 2011 r.

4. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za prawidłową ocenę organu odnośnie kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Istotnie, zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 5 O.p., ustawowy termin przedawnienia podatku, z wyjątkiem podatku za grudzień 2011 r., upływał z końcem 2016 r., zaś w odniesieniu do podatku za grudzień 2011 r., termin ten upływał 31 grudnia 2017 r. Słusznie wskazano, że bieg wskazanych terminów przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami doręczonymi przed upływem terminu przedawnienia –nastąpiło to odpowiednio w dniu 14 listopada 2016 r. i 10 listopada 2016 r., a postępowanie to nie zostało zakończone (k. 11-13 oraz 22 i 38 akt odwoławczych).

5. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. b tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazać też należy, że jak stanowi art. 63 Dyrektywy 112, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 65 Dyrektywy 112, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

6. Mając na względzie przedmiot niniejszej sprawy, przypomnieć trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

W odniesieniu do szczególnego przypadku powstania obowiązku podatkowego (oraz związanego z tym prawa do odliczenia podatku VAT), wskazać trzeba, że, jak orzekł TSUE, artykuł 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, EU:C:2006:122, pkt 45). W tym samym orzeczeniu wskazano (pkt 48) że aby podatek VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Teza ta została potwierdzona przez TSUE m.in. w orzeczeniu z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN OOD, C-107/13, EU:C:2014:151 pkt 47, w którym Trybunał stwierdził, że w celu odpowiedzi na pytanie, czy podatek VAT staje się wymagalny z momentem zapłaty zaliczki, należy zbadać, czy wszystkie istotne elementy przyszłej dostawy mogą być uznane za już znane podatnikowi w chwili zapłaty zaliczki oraz czy ta dostawa nie wydawała się w związku z tym niepewna. Również w wyroku z dnia 31 maja 2018 r., w sprawach połączonych Kollross i Wirtl, C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, Trybunał stwierdził, że artykuły 65 i 167 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna.

Trybunał przypomniał przy tym (powołując się na treść pkt 49 wskazanego już wyżej wyroku w sprawie C-419/02), że kiedy płatności zaliczkowe zostają pobrane przed realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług, pobranie tych płatności powoduje wymagalność podatku z tego powodu, że w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar wyciągnięcia z góry wszystkich konsekwencji finansowych dotyczących tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług (pkt 47). Podkreślono, że oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzależnia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym powstania prawa do odliczenia, należy dokonywać na chwilę zapłaty tej zaliczki (pkt 42). Jeżeli w chwili pobrania zaliczki przesłanki dotyczące wymagalności VAT, są spełnione, prawo do odliczenia powstaje, a podatnik, który zapłacił zaliczkę, może zasadnie dochodzić w tej chwili tego prawa i nie trzeba przy tym uwzględniać innych okoliczności faktycznych, ujawnionych później, a powodujących, że realizacja danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług staje się niepewna (pkt 48).

Natomiast wspomnianemu nabywcy można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna (tj., że dostawa towarów lub to świadczenie usług mogą nie dojść do skutku – pkt 49). Nie można bowiem uznać, że taki podatnik miał zamiar, jako kontrahent, wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów lub danego świadczenia usług, jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna (pkt 50).

7. W niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych wystawionych przez podmioty C i D z tego powodu, że – jak stwierdzono – usługi objęte tymi fakturami nie zostały przez te podmioty wykonane. Ocenę taką oparto na analizie okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu przedmiotowych faktur zaliczkowych i po zapłacie wynikających z nich zaliczek. W przypadku faktury VAT zaliczka z dnia 9 maja 2011 r. na kwotę brutto 629.586,87 zł organy podatkowe wskazały tu w szczególności na następujące okoliczności: wstrzymanie - zgodnie z zapisami w dzienniku budowy - wszystkich robót budowlanych z dniem 26 maja 2011 r., skierowanie przez Skarżącą do firmy C w dniu 26 maja 2011 r. wezwania do zmiany sposobu wykonania umowy w związku z wadliwym i sprzecznym z umową realizowaniem zadania inwestycyjnego, poinformowanie tego kontrahenta pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. o powierzeniu poprawienia i dalszego wykonywania przedmiotu umowy innemu wykonawcy, powierzenie dalszych prac firmie D (na podstawie umowy o generalne wykonawstwo z dnia 5 lipca 2011 r.), wystosowanie przez Skarżącą w dniu 12 lipca 2011 r. wezwania do firmy C o zwrot rzeczonej zaliczki z uwagi na brak jej wydatkowania na cele inwestycji, brak rozliczenia zaliczki przez firmę C i niewykazanie jej w złożonej przez tę firmę deklaracji za maj 2011 r. i wreszcie dokonanie zwrotu tej zaliczki na mocy porozumienia o wzajemnym potrąceniu wierzytelności przez B. D. oraz Skarżącą (w związku z prawomocnymi wyrokami zasądzającymi te wierzytelności). Natomiast w przypadku faktur VAT zaliczkowych wystawionych przez D w dniach 31 października 2011 r. i 21 grudnia 2011 r. (na kwoty – odpowiednio - 900.000 zł i 200.000 zł) organy podatkowe powołały się m.in. na okoliczności jak niżej: zgłoszenie przez Skarżącą pismem z dnia 22 lutego 2012 r. zastrzeżeń co do wykonywanych przez D robót ze wskazaniem na zbyt wolne tempo wykonywania robót, brak bieżącego usuwania ujawnionych wad, brak dokonania rozliczenia wypłaconych zaliczek pomimo żądań inwestora, wystosowanie przez Skarżącą pisma do D z dnia 19 marca 2012 r. informującego o podjęciu decyzji o powierzeniu realizacji pozostałych robót innemu podmiotowi w związku z zagrożeniem niedotrzymania przez D terminu zakończenia realizacji inwestycji, brak rozliczenia zaliczek, brak zwrotu otrzymanych zaliczek, brak domagania się ich zwrotu przez Skarżącą, ujęcie rzeczonych faktur zaliczkowych w złożonych przez D deklaracjach VAT. Organ odwoławczy stwierdził wprost, że w ramach tych zaliczek nie wykonano żadnych robót budowlanych, nastąpiła jedynie dostawa towarów w postaci urządzeń klimatyzacyjnych i z łącznej kwoty 1.100.000 zł (900.000 zł + 200.000 zł) wypłaconej w 2011 r. rozliczono wyłącznie kwotę 341.643,57 zł tytułem dostawy tych urządzeń.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mając w szczególności na względzie wskazane wyżej tezy z orzeczeń TSUE odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku faktu zaliczkowych i związanego z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, Sąd stwierdził, że analiza poczyniona w sprawie przez organ, choć szczegółowa i obszerna, nie uwzględnia jednak wskazań zawartych w powyższych orzeczeniach TSUE i jest przez to dalece niepełna. Organy podatkowe, choć przywołały szereg okoliczności związanych z usługami objętymi przedmiotowymi fakturami, tak naprawdę nie skupiły się na istotnych w sprawie aspektach prawnych. Jak słusznie wskazuje Skarżąca w skardze, w sprawie należało bowiem ustalić, czy w momencie dokonywania wypłaty przedmiotowych trzech zaliczek wszystkie istotne okoliczności przyszłego świadczenia usług budowlanych przez generalnych wykonawców można było uznać za jasno określone i przez to znane nabywcy, a zatem, czy świadczenie tych usług zdawało się być w tym momencie pewne.

Innymi słowy, powinien był dokonać oceny pewności realizacji w zakresie świadczenia usług przez kontrahentów Skarżącej właśnie na moment zapłaty poszczególnych zaliczek. Jak już wyżej wskazano, od tego jest bowiem uzależniona wymagalność podatku VAT od zaliczki i skorelowane z tym prawo do odliczenia tego podatku. Takiej oceny jednak w sprawie zabrakło. Organ skupił się wyłącznie na okolicznościach, które nastąpiły później (tj. po zapłacie zaliczek), stawiając tezę, że skoro usługi objęte fakturami nie zostały wykonane, to właśnie to przesądza o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku VAT. Organ poczynił zatem w sprawie błędne założenie, wynikające z nieprawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, nie uwzględniającej jego wykładni prounijnej.

Sąd stanowczo nie podziela stwierdzenia DIAS zawartego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym w sprawie "brak jest podstaw do posiłkowania się powołaną przez Skarżącą Dyrektywą 112, w tym jej art. 65". Przeciwnie, przepis ten znajdzie w sprawie pełne zastosowanie, a jego wykładnia przedstawiona została we wskazanych już wyżej orzeczeniach TSUE winna być również respektowana. Powyższy błąd wykładni, którego dopuściły się organy podatkowe, spowodował, że w postępowaniu podatkowym nadany został niewłaściwy kierunek i nie zostały w sprawie ustalone istotne kwestie związane z oceną pewności realizacji rzeczonych usług na moment wypłaty zaliczek. To z kolei przełożyło się na niewyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności oraz w pewnym sensie również na niewłaściwą ocenę tych okoliczności, które zostały w sprawie ustalone.

Tym samym organ naruszył także przepisy prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), choć w tym konkretnym przypadku naruszenie to jest wtórne w stosunku do naruszenia prawa materialnego.

Sąd dostrzega przy tym, że organ odwoławczy próbował dokonać szczątkowej oceny pewności realizacji usług na chwilę wypłaty poszczególnych zaliczek w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów. Organ ten powołał się wówczas na orzeczenia TSUE w sprawach C- 107/13 i C-660/16 i przywołał tezy zawarte w tych orzeczeniach, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy i prawo do odliczenia VAT z tytułu zaliczki powstaje, jeśli w momencie wypłaty zaliczki dostawa lub świadczenie usług jest pewne i dookreślone. Na kanwie powyższego organ odwoławczy stwierdził dalej w odpowiedzi na skargę, że D otrzymywała od Skarżącej pieniądze w formie zaliczki, pomimo że poprzednie zaliczki nie zostały rozliczone, a faktura VAT zaliczka wystawiona została przez firmę C na kilka dni przed naradą z udziałem Skarżącej i firmy C i wstrzymaniem prac, a ponadto w późniejszym czasie nastąpił zwrot tej zaliczki.

Stwierdzić należy, że ocena powyższa nie tylko jest niepełna, wręcz szczątkowa ale przede wszystkim wyrażona została stanowczo za późno. Organy winne były dokonać właściwej i pełnej oceny okoliczności sprawy (z uwzględnieniem konieczności wyjaśnienia istotnych z tego punktu widzenia okoliczności) w wydanych decyzjach, a nie ograniczać się do przedstawienia krótkiej argumentacji w tym zasadniczym dla sprawy zakresie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze.

8. W ramach dokonywania oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, organ powinien zatem wziąć pod uwagę w szczególności postanowienia umów z generalnymi wykonawcami. Organ sam wskazuje w zakresie umowy z D, że w umowie Skarżącej z tym podmiotem określono m.in., że rozliczenie wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy będzie następowało za wykonanie każdego etapu robót na podstawie faktur wystawionych przez D w oparciu o protokoły odbiorów częściowych, a inwestor będzie dokonywał odbiorów częściowych do celów fakturowania. Należy zatem ocenić, czy taki sposób określenia prac w umowie dawał podstawę do uznania, że na moment wypłaty zaliczek świadczenie usług objętych fakturami zaliczkowymi zdawała się pewna. Organ winien przy tym ocenić całość porozumienia między stronami kontraktu (znajdująca się w aktach umowa o generalne wykonawstwo nie zawiera załączników, w tym wskazujących na konkretny zakres prac i ich harmonogram). Trzeba też zbadać, czy w momencie wypłaty zaliczek okoliczności związane z dotychczasowym świadczeniem usług przez kontrahenta (jego wywiązywaniem się z kontraktu) wskazywały na to, że można było na ten moment przyjąć pewność realizacji dalszych usług, których dotyczyły faktury zaliczkowe. Analogicznie należy uczynić w przypadku kontrahenta C. Jednocześnie trzeba w tym miejscu wskazać, że Sąd nie neguje całkowicie potrzeby dokonania w sprawie oceny okoliczności, które miały miejsce już po zapłacie poszczególnych zaliczek. Jednakże ocena ta może mieć miejsce o tyle, o ile okoliczności te ewentualnie rzutują na kwestię pewności realizacji usług już w momencie zapłaty zaliczek, co przeanalizować winny organy podatkowe.

W tym kontekście warto jednak zauważyć, że w przypadku podmiotu D, czego nie dostrzegają organy podatkowe, prace budowlane prowadzone były co najmniej do dnia 22 lutego 2012 r. (data pisma, w którym Skarżąca zgłosiła zastrzeżenia co do wykonywanych przez D robót wskazując m.in., że tempo wykonywania robót jest zbyt wolne, ujawnione wady nie są na bieżącą usuwanie). Wskazanie na wolne tempo czy na wadliwość prac nie świadczy przecież o ich niewykonywaniu. Przeciwnie, wskazuje na to, że prace były wykonywane, a jedynie Skarżąca zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia.

Ponadto w ramach wykonywania usług D dostarczył na budowę urządzenia klimatyzacyjne firmy F, co nastąpiło w styczniu 2012 r., co również świadczy o prowadzeniu prac w tym okresie (na marginesie organ zasadnie uwzględnił wartość tych urządzeń w ramach rozliczenia zaliczki). Organ wadliwie stwierdził zatem, że nie wykonano w tym zakresie żadnych prac budowlanych. Zauważyć również należy, że dopiero w dniu 19 marca 2012 r., w związku z zagrożeniem dotrzymania przez D terminu zakończenia realizacji inwestycji, Skarżąca zawiadomiła D o podjęciu decyzji o powierzeniu realizacji pozostałych robót innemu podmiotowi.

Sąd pragnie też wskazać, że organ zdaje się nie nadawać istotnego znaczenia okoliczności, że z tytułu robót wykonanych w ramach inwestycji D wystawiła łącznie trzy faktury zaliczkowe (w lipcu 2011 r. na kwotę brutto ponad 2 mln zł, w październiku 2011 r. na kwotę brutto 900.000 zł i w grudniu 2011 r. na kwotę brutto 200.000 zł), przy czym pierwsza z nich została rozliczona w dniu 22 grudnia 2011 r. po dokonaniu protokołu odbioru wykonanych w ramach tej zaliczki prac, a dwie ostatnie były kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Negując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych w październiku i grudniu 2011 r., organ odwoławczy wskazał natomiast (w odpowiedzi na skargę), że przeciwko Skarżącej przemawia to, iż wypłacała na rzecz D zaliczki przed rozliczeniem zaliczek wcześniejszych. Pomijając to, że w ocenie Sądu nie może to być jedyny czy też przesądzający argument w kwestii pewności realizacji usług przez D na chwilę wypłaty przedmiotowych zaliczek, trzeba jednak wziąć pod uwagę, że druga faktura zaliczkowa została wystawiona w dniu 21 grudnia 2011 r., a zaliczka z lipca 2011 r. opiewająca na kwotę ponad 2 mln zł została rozliczona dzień później.

Stanowi to akurat argument na korzyść Skarżącej, może bowiem świadczyć o świadomości stron umowy istniejącej na dzień wypłaty grudniowej zaliczki co do wykonania prac objętych zaliczką z lipca 2011 r. wypłaconą w tak znaczącej kwocie. Sąd zauważa jednocześnie, że organy podatkowe nie podważają wiarygodności zeznań świadka A. D. - prezesa Zarządu spółki D, który wskazał m.in., że do końca 2011 r. zostało wykonanych 70% ciężkich prac budowlanych, a w 2012 r. były wykonywane jeszcze prace wykończeniowe, a ponadto, że nie doszło w ogóle do zwrotu zaliczek na rzecz D przez Skarżącą i nie domagała się ona ich zwrotu. Ta ostatnia okoliczność również zdaje się przemawiać za oceną, że prace w ramach tych zaliczek zostały jednak wykonane. Trzeba też wskazać, że Skarżąca w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r. potwierdziła okoliczności wskazane przez tego świadka w toku przesłuchania.

Z kolei w przypadku podmiotu C okoliczności powstałe po wypłacie zaliczki dotyczące realizacji usług budowlanych zdają się przemawiać za niewykonaniem przez ten podmiot usług budowlanych w ramach tej zaliczki. W szczególności należy tu mieć na względzie okoliczności związane z okresem, w jakim zaliczka ta została zapłacona (tuż przed zakończeniem współpracy) oraz fakt późniejszego zwrotu zaliczki.

Nie zmienia to jednak oceny, że zarówno w przypadku jednego, jak i drugiego kontrahenta organy powinny były przeanalizować inne jeszcze aspekty, niż tylko kwestię wykonania bądź niewykonania usług budowlanych przez te podmioty. Jak już wyżej wskazano, organ badał jedynie kwestie dotyczące okoliczności następczych, tj. zaistniałych po wypłacie zaliczek. Jeszcze raz podkreślić w tym miejscu trzeba, że sprawie należy ustalić i ocenić, czy na moment wypłaty zaliczek świadczenie usług przez te podmioty było w świetle obiektywnych okoliczności określone i zdawało się być pewne.

Sąd dostrzega przy tym, że Skarżąca, choć nie była w sprawie całkowicie bierna, nie wykazała się jednak zbytnią aktywnością dowodową. Organ (w dużej mierze z własnej inicjatywy) zgromadził mimo to w sprawie dość obszerny materiał dowodowy. W oparciu o ten materiał, co do którego organ winien podjąć starania w celu jego uzupełnienia z uwagi na konieczność przeanalizowania wskazanych przez Sąd istotnych aspektów, powinna zostać dokonana właściwa ocena prawna.

Wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania organy winny jeszcze raz rozważyć kwestię przesłuchania w sprawie B. D. prowadzącej firmę C (jak również A. D. – Prezesa Zarządu spółki D). Istotnie, osoby te były już przesłuchiwane (B. D. w innym postępowaniu, A. D. w niniejszym postępowaniu), jednak organy podatkowe, jak już wielokrotnie podkreślano, nie analizowały w sprawie tych aspektów, które są istotne z punktu widzenia prawa materialnego. Zatem z punktu widzenia wskazanych tu istotnych aspektów sprawy ponowne przesłuchanie tych osób może okazać się niezbędne, co winny samodzielnie ocenić organy podatkowe.

9. Sąd podziela natomiast ocenę organów podatkowych w zakresie zaniżenia wartości podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800 zł oraz za październik 2011 r. o kwotę 99.180 zł. Kwestie te nie były przedmiotem skargi (nie postawiono co do nich żadnych zarzutów), jednak Sąd przeanalizował je w ramach kontroli legalności decyzji i braku związania granicami skargi.

Jak wskazano w decyzji, zaniżenie podatku należnego o kwotę 800 zł powstało na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 27 maja 2011 r. do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży". W tym zakresie słusznie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż rzeczoną fakturę zaewidencjonowano w powyższym rejestrze z nieprawidłowymi wartościami netto i brutto, wobec czego zaniżono wartość dostawy o kwotę 10.000,00 zł oraz podatek należny o kwotę 800,00 zł.

Zasadnie też organy stwierdziły zaniżenie podatku należnego o kwotę 99.180 zł wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną za Skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT. Rację należy przyznać organowi, że w tym zakresie doszło do naruszenia przez Skarżącą przepisów art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Słusznie bowiem podniesiono, że materiał dowodowy wskazuje na brak realizacji jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, co wprost potwierdził tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/15.

1. 10. Uznając zatem, że w sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
2. 11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
3. 12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną i na podstawie zgromadzonego oraz uzupełnionego materiału dowodowego dokonać analizy istotnych aspektów prawnych sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem oceny zawartej w pkt 3.8. uzasadnienia.