Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 888/22

Uzasadnienie

|UZASADNIENIE |

|1. Postępowanie przed organami podatkowymi. |

|1.1. Przedmiotem skargi Ł. O. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ | |odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia 10 października 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.12.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika | |Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 0220-SPV-1.4103.24.2020.58, w przedmiocie określenia | |zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. oraz podatku do zapłaty w trybie| |art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o | |VAT). |

|Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z | |2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje jak | |poniżej. |

|1.2. Jak wynika z akt administracyjnych, Podatnik – w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. – w ramach prowadzonej działalności | |gospodarczej pod nazwą S. zajmował się świadczeniem usług spedycyjnych, logistycznych i magazynowania oraz handlem napojami "[...]". | |Na podstawie imiennego upoważnienia NUS z dnia 15 listopada 2018 r. wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności | |deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. W wyniku| |badania ksiąg podatkowych za ww. okresy ustalono, że prowadzone przez Podatnika rejestry zakupów VAT są nierzetelne i wadliwe w zakresie | |zaewidencjonowania i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych. Natomiast rejestry sprzedaży VAT oceniono jako nierzetelne i wadliwe, w związku z zaewidencjonowaniem przez Stronę wartości| |wynikających z faktur, którymi udokumentowano usługi fikcyjne. |

|Protokół kontroli z dnia 30 lipca 2019 r. doręczono Podatnikowi w dniu 31 lipca 2019 r. (doręczenie w trybie zastępczym – por. | |potwierdzenie odbioru na str. 5403-5405 i 5409 akt administracyjnych). |

|W dniu 13 sierpnia 2019 r. do NUS wpłynęły zastrzeżenia do ustaleń w protokole kontroli podatkowej podpisane przez doradcę podatkowego | |będącego pełnomocnikiem Strony, który jednocześnie przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania Podatnika "przed organami wszystkich | |instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. w celu zawiadomienia o | |jego ustanowieniu" (por. str. 5411-5414 akt administracyjnych). |

|W związku z niezłożeniem korekt deklaracji VAT uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości, NUS – postanowieniem z dnia 7 stycznia 2020 | |r. – wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań z tytułu VAT za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. W | |prowadzonym postępowaniu organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do | |odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako | |wystawcy widnieją firmy: |

|- L. sp. z o.o. (dalej: Spółka L.), która wystawiła 9 faktur z tytułu podnajmu pomieszczenia magazynowego w Ś. przy ul. [...] oraz nabycia| |usług magazynowych i logistycznych, |

|- N. sp. z o.o. (dalej: Spółka N.), która wystawiła 4 faktury z tytułu wynajmu magazynu i placu w Ś. przy ul. [...], | |- L.(1) sp. z o.o. (dalej: Spółka L.(1)), która wystawiła fakturę tytułem usługi magazynowej i usługi logistycznej w podnajmowanej hali | |magazynowej w Ś. przy ul. [...]. |

|Skarżący przedstawił umowy podnajmu z każdym z wyżej wskazanych podmiotów, które zawarto odpowiednio w dniach: 29 kwietnia 2016 r., 1 | |lutego 2017 r. oraz 29 maja 2017 r. |

|Na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów oraz sposobu prowadzenia przez nich działalności, | |organ I instancji ustalił istotne, wspólne dla nich, okoliczności, jak to że: |

|- wspólnikiem Spółki L. w okresie od dnia 7 stycznia 2016 r. do dnia 2 czerwca 2016r. i Spółki N. w okresie od dnia 12 maja 2016 r. do | |dnia 12 grudnia 2016 r. była firma H. sp. z o.o. posiadająca w każdej 95 udziałów o łącznej wartości 4.750,00 zł; | |- jako adres siedziby Spółek: L., N. i L.(1) zgłoszone zostało tzw. "wirtualne biuro"; adresy te służyły również celom rejestracyjnym, | |przyjmowaniu korespondencji oraz były wskazane na wystawianych fakturach, a pod adresem biura wirtualnego: przy ul. [...] we W. w okresie od| |dnia 12 maja 2016 r. do dnia 12 grudnia 2016 r. mieściła się siedziba Spółki L. i Spółki N.; |

|- w dacie zawarcia umowy z firmą Podatnika, to jest w dniu 29 kwietnia 2016 r., prezesem zarządu Spółki L. był R. O., jednakże umowa | |została podpisana przez M. S., który pełnił tę funkcję dopiero od dnia 2 czerwca 2016 r.; |

|- w przypadku Spółki L.(1), której prezesem był R. O., umowę z dnia 29 maja 2017 r. podpisał V. D., pełniący funkcję prezesa jej zarządu | |dopiero od dnia 21 sierpnia 2017 r.; |

|- organy podatkowe właściwe miejscowo dla Spółek: L., N. i L.(1) nie miały z nimi żadnego kontaktu; |

|- ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2) i ust. 6 ustawy o VAT. | |Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że Strona w rzeczywistości nie nabyła usług najmu magazynu | |oraz usług logistycznych zafakturowanych przez ww. spółki. Natomiast celem zawartych umów było uzyskanie korzyści podatkowych poprzez | |zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w miejsce | |zobowiązania podatkowego. Podatnik miał świadomość, że wystawione faktury dokumentują transakcje fikcyjne, wobec czego – w myśl art. 88 | |ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT – nie dają one prawa do obniżenia podatku naliczonego. |

|W prowadzonym postępowaniu ustalono także, że Strona nie zadeklarowała korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 89b ustawy o VAT, | |pomimo tego, że nie uregulowała w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, należności | |wynikających – między innymi – z 7 faktur wystawionych przez 6 kontrahentów. W konsekwencji zawyżyła podatek naliczony w: | |- październiku 2016 r. - o kwotę 115,00 zł (poz. 1 załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji); |

|- listopadzie 2016 r. - o kwotę 69,00 zł (poz. 2 ww. załącznika); |

|- lutym 2017 r. - o kwotę 138,00 zł (poz. 3 ww. załącznika); |

|- kwietniu 2017 r. - o kwotę 138,00 zł (poz. 4 ww. załącznika); |

|- czerwcu 2017 r. - o kwotę 914,70 zł (poz. 5, 6 i 7 ww. załącznika). |

|NUS zakwestionował również na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 3 fakturach, | |pozostających bez związku z czynnościami opodatkowanymi, a to: |

|- faktura nr [...] z dnia 19 lutego 2016 r. wystawiona przez S.(1) sp. z o.o. tytułem "[...] zlecenie [...]" - faktura wystawiona po | |realizacji zlecenia transportowego nr [...] z dnia 10 stycznia 2016 r., załadunek i rozładunek nastąpił w dniu 11 lutego 2016 r.; | |- faktura nr [...] z dnia 23 marca 2016 r. wystawiona przez S.(2) tytułem "Usługa Transportowa, [...]." - zapłata za fakturę nr [...] została | |dokonana w dniu 18 maja 2016 r. w kwocie 1.107,00 zł; |

|- faktura nr [...] z dnia 20 października 2016 r. wystawiona przez P. tytułem "usługa transportowa - zlecenie [...]" - wystawiona po | |zrealizowaniu zlecenia nr [...] z dnia 19 października 2016 r., w którym wskazano załadunek w dniu 19 października 2016 r. i rozładunek w | |dniu 20 października 2016 r. |

|Podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie wykazał związku zakupionych usług na podstawie ww. faktur z czynnościami opodatkowanymi, tym | |samym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. |

|W rozliczeniu za styczeń 2016 r. organ I instancji stwierdził zaniżenie kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 29 stycznia | |2016 r., która została błędnie wystawiona przez U. |

|W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził wystawienie w kontrolowanym okresie 14 faktur VAT tytułem usług magazynowania i | |usług logistycznych (szczegółowe zestawienie zamieszczono na str. 31 i 32 decyzji NUS), na podstawie umowy najmu magazynu nr [...] | |zawartej w dniu 2 maja 2016 r. z M. sp. z o.o. (dalej: Spółka M.), reprezentowaną przez prezesa zarządu M. O. (k. 4205-4207 akt | |administracyjnych). Przedmiotem najmu był magazyn wraz z przynależnym do niego placem położony w Ś. przy ul. [...]. Sprzedaż | |udokumentowana przedmiotowymi fakturami była bezpośrednio związana z zakupem usług magazynowania i usług logistycznych przez Skarżącego na| |podstawie faktur wystawionych przez Spółki: L., N. oraz L.(1), które uznane zostały za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych. |

|Organ I instancji – w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy (pisemne wyjaśnienia Strony, protokoły przesłuchań M. K., M.| |O., M. D. oraz Podatnika) – uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji | |gospodarczych, natomiast podatek należny, wynikający z tych faktur, winien być zapłacony zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.| |NUS ustalił również zaniżenie podatku należnego w kwietniu 2016 o kwotę 1.213,80 zł, w związku z nieujęciem w rozliczeniu za ten miesiąc | |faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. (wartość netto 5.277,36 zł), wystawionej na rzecz firmy P.(1) sp. z o.o., z tytułu usługi | |transportowej do CMR z dnia 26 kwietnia 2016 r. |

|W związku z powyższym, decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0220-SPV-1.4103.24.2020.58, organ I instancji określił Stronie rozliczenie | |podatku za poszczególne okresy od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. odmiennie od zadeklarowanego oraz podatek do zapłaty w trybie art. | |108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i czerwiec | |2017 r. |

|1.3. Na skutek odwołania Strony od decyzji NUS, zważywszy na zgłoszony w nim wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego, organ odwoławczy| |wystąpił do organu I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.;| |dalej: O.p.) o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie dodatkowych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy | |faktury, wystawione przez Spółki: L., N. i L.(1), dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. |

|W wyniku przeprowadzonego postępowania zebrano dodatkowy materiał, dołączając do akt sprawy – między innymi – protokoły z dnia 17 maja | |2022 r. z przesłuchania w charakterze świadków współwłaścicieli nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], to jest R. W. i K. F. oraz | |protokół z dnia 12 sierpnia 2022 r. z przesłuchania świadka M. S., jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki L. | |Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie stanowiącym przedmiot rozpoznania| |przez tutejszy Sąd, natomiast uchylił ją i umorzył postępowanie w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT | |wynikającego z faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2017 r., jako rozliczenia odnoszącego się do okresu, który nie był objęty postępowaniem. | |W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano na wstępie, że w sprawie, na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych | |Strony w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. z upływem nominalnego terminu 5 lat od końca 2016 r., bowiem w dniu 25 | |października 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 | |sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (prawo materialne: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., prawo procesowe: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze | |zm.; dalej: O.p.).

Jak bowiem wynikało z ustaleń DIAS na podstawie akt sprawy (omyłkowo w zaskarżonej decyzji wskazano str. 537 akt | |administracyjnych, zamiast prawidłowej str. 6001, na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę), postanowieniem z tej daty (25 października| |2021 r.), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUC-S), działając poprzez Drugi Referat | |Dochodzeniowo-Śledczy w W.(1) wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art.| |6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), które | |odnosiło się do spornych zobowiązań VAT za ww. okresy. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem | |postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązań Podatnika w VAT za ww. okresy, NUS zawiadomił Stronę pismem z dnia 3 grudnia 2021 | |r., które zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązań| |za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2021 r. (omyłkowo w zaskarżonej | |decyzji wskazano str. 1843-1844 akt administracyjnych, zamiast prawidłowych str. 6002-6005, na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę). | |Jak podkreślił organ odwoławczy, w ramach czynności procesowych w postępowaniu przygotowawczym – między innymi – przesłuchano kilku | |świadków (w zaskarżonej decyzji wskazano ich z imienia i nazwiska), a postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. przedstawiono Podatnikowi| |zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. (str. 120-124 akt administracyjnych odwoławczych). To z kolei – zdaniem | |DIAS – oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. |

|W kwestii zawartych w odwołaniu zarzutów, dotyczących naruszenia norm procesowych, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe | |prowadzone było prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem | |DIAS w postępowaniu realizowano zasadę czynnego uczestnictwa w nim Strony, przy czym – w stosunku do dowodów pozyskanych bez jej udziału –| |czyniono to poprzez zaznajomienie jej z nimi i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Podatnik jednak z własnego wyboru nie | |korzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, a zawiadamiany o terminach wszystkich planowanych czynności – | |z własnego wyboru – nie brał w nich udziału. Organ odwoławczy podkreślił, że podjął niezbędne starania w celu uwzględnienia wniosków | |dowodowych Strony, chociaż z przyczyn obiektywnych (wyjaśnionych na str. 18-19 zaskarżonej decyzji) nie wszystkie można było | |przeprowadzić.

Jednocześnie, jak zaakcentował DIAS, Podatnik nie wskazał na żadne konkretne okoliczności lub dowody, które mogłyby mieć | |wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a które organ pominął lub odmówił przeprowadzenia dowodu, a – korzystając z możliwości zapoznania | |się z materiałem dowodowym – nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów dotyczących wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornych transakcji.| |Organ odwoławczy uznał ponadto, że NUS prawidłowo – zgodnie z wymogami prawa – uzasadnił swoją decyzję. |

|Organ odwoławczy uznał, że NUS dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz że obiektywnie | |rozważył, wskazane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przesłanki pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku | |naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółki: L., N. i L.(1), uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych. W ocenie DIAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego | |wykazała, że Podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych| |transakcji, o czym świadczą w szczególności okoliczności, które przedstawione zostały na str. 26-27 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu | |odwoławczego wyniki postępowania uzupełniającego przesądziły, że Podatnik nie nabył usług od ww. spółek.

Podmioty te przeprowadzały | |transakcje jedynie "na papierze". Uczestniczyły w wprowadzaniu do obiegu gospodarczego "pustych" faktur pozornie wskazujących na dokonanie| |transakcji. Czynności opisane w tych fakturach nie zostały faktycznie dokonane. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w | |rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie kreują prawa Podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego. | |Zestawiając informacje na temat wszystkich wymienionych wyżej trzech spółek, które przedstawiono na str. 28-29 zaskarżonej decyzji, DIAS | |stwierdził, że w analizowanym okresie miały one istotne cechy wspólne. Ze wszystkimi związany był R. O. (dalej: R. O.), wszystkie mieściły| |się pod adresem tzw. bura wirtualnego a spółki L., N. miały ten sam adres. Kontakt z nimi był niemożliwy, gdyż w wynajmowanych | |pomieszczeniach nie prowadziły działalności gospodarczej.

Miały one kolejno uczestniczyć w świadczeniu tych samych usług związanych z | |podnajmem nieruchomości, do której nie miały tytułu prawnego a płatności miały być realizowane gotówkowo. W związku z nie składaniem | |deklaracji VAT-7 zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 i ust. 6 ustawy o | |podatku VAT. |

|Jako kwestię bezpośrednio związaną z wyżej omówionym zagadnieniem, określił DIAS uznanie faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz | |Spółki M. w okresie od czerwca 2016 r. do czerwca 2017 r. z tytułu usług magazynowania i logistycznych, świadczonych na podstawie umowy | |najmu magazynu nr [...] w Ś. przy ul. [...], za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji czego wykazany na | |nich podatek w kwocie 8.901,00 zł podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zastosowanie tego przepisu | |oparł przede wszystkim na ustaleniu, że – wbrew treści umowy najmu z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] – Podatnik nie był uprawniony do | |korzystania z magazynu wraz z przynależnym do niego placem położonym w Ś. przy ul. [...] oraz do zawierania w imieniu własnym umów | |dotyczących tej nieruchomości, nie miał zatem możliwości dokonania dalszego jej podnajmu oraz świadczenia usług magazynowych i | |logistycznych przy jej wykorzystaniu. Logiczną tego konsekwencją było – zdaniem DIAS – zakwestionowanie na podstawie art. 108 ust. 1 ww. | |ustawy rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki M. |

|Organ odwoławczy ocenił, że z punktu widzenia zasad racjonalnego gospodarowania, logiki i doświadczenia życiowego, takich transakcji, jak | |Podatnik oraz ww. spółka, nie zawarłyby ze sobą podmioty funkcjonujące w rzetelnym obrocie gospodarczym. Uwzględniając koszty umów | |podnajmu/najmu nieruchomości (powierzchni) od Spółek: L., N. i L.(1) w wysokości netto 105.000,00 zł (VAT 24.150,00 zł) oraz przychód z | |umowy zawartej ze Spółką M. w wysokości netto w kwocie 41.700,00 zł (VAT 9.591 zł), co generowało stratę netto 63.300,00 zł, lecz | |jednocześnie kreowało fikcyjny podatek naliczony w wysokości 14.559,00 zł, zawarcie przedmiotowej umowy podnajmu było z ekonomicznego | |punktu widzenia nieracjonalne i niewiarygodne. DIAS, analizując protokoły przesłuchań, ocenił, że osoby składające w tej kwestii zeznania | |– w szeregu istotnych okoliczności – formułowały wypowiedzi, które zawierały określone sprzeczności, były niedokładne oraz wzajemnie | |niespójne (rozważania na ten temat znajdują się na str. 31-32 zaskarżonej decyzji). |

|DIAS, powołując się na ustalenia w protokole kontroli, stwierdził również, że nie doszło do uregulowania należności wynikających – między | |innymi – z 7 faktur VAT wystawionych przez 6 kontrahentów. Organ odwoławczy powołał się na – stanowiące załącznik nr 1 do decyzji organu I| |instancji – zestawienie faktur za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., których Strona nie uregulowała w terminie 150 dni od | |widniejącej na nich daty płatności. W zestawieniu tym wskazano jednocześnie miesiąc, w którym podatek naliczony – wynikający z | |poszczególnych nieuregulowanych faktur – winien zostać skorygowany.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy potwierdził, że Podatnik | |był zobowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w wysokości 1.374,70 zł, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu | |za: październik 2016 r. - o kwotę 115,00 zł, listopad 2016 r. - o kwotę 69,00 zł, luty 2017 r. - o kwotę 138,00 zł, kwiecień 2017 r. - o | |kwotę 138,00 zł oraz czerwiec 2017 r. - o kwotę 914,70 zł. |

|Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który uzależnia prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku | |naliczonego od zakresu, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, DIAS zakwestionował| |także odliczenie podatku naliczonego w kwocie 655,50 zł (wartość netto 2.850,00 zł), wykazanego w 3 fakturach (nr [...] z dnia 19 lutego | |2016 r., nr [...] z dnia 23 marca 2016 r. i nr [...] z dnia 20 października 2016 r.), pozostających bez związku z czynnościami | |opodatkowanymi ujętymi w rejestrach. |

|Organ odwoławczy, w rozliczeniu za styczeń 2016 r., potwierdził zaniżenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 560,84 zł, poprzez ujęcie | |błędnie przewalutowanej faktury nr [...] z dnia 29 stycznia 2016 r. za usługę transportową w kwocie netto 700,00 zł i VAT wynoszącym | |161,00 zł, zamiast kwoty netto 3.138,45 zł i VAT wynoszącego 721,84 zł, co wyjaśnił odpowiednio jej wystawca. |

|DIAS ustalił również, czego nie kwestionowała Strona, że w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. zaniżono podatek należny w wysokości 1.213,80 | |zł, w związku z nieujęciem w rozliczeniu faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. (wartość netto 5.277,36 zł), wystawionej z tytułu | |usługi transportowej Podatnika do listu przewozowego z dnia 26 kwietnia 2016 r. |

|W kwestii pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że NUS nie naruszył przepisów procesowych, zebrał kompletny materiał dowodowy,| |rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe Strony i zapewnił Stronie możliwość udziału w postępowaniu, w tym przez zapoznanie się z dowodami | |przeprowadzonymi w ramach innych postępowań. |

|2. Postępowanie przed Sądem I instancji. |

|2.1. W skardze do tutejszego Sądu Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie: | |1. art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1) | |O.p.; |

|2. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, ponieważ niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie | |zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika; |

|3. art. 21 § 3 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości | |podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; |

|4. art 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów, a w | |konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres wykazany w decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu | |terminu przedawnienia; |

|5. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania – w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz | |poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały | |znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzesłuchanie w charakterze | |świadka prezesów L. sp. z o.o. we W. R. O. i pozostałych świadków wskazanych we wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność| |wykonanych usług, nieprzeprowadzenie oględzin wynajmowanych magazynów; |

|6. art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania bez informowania | |pełnomocnika o prowadzonych dowodach; |

|7. art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie | |prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i | |nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Skarżącego, nieprzedstawienie Skarżącemu żadnego | |postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu; |

|8. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do | |niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ | |okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; |

|9. art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie miał możliwości wypowiedzieć się co do | |przeprowadzonych dowodów oraz do ustaleń dotyczących innych firm co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną; | |10. art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania | |rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów i złożonych deklaracji; | |11. art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ| |uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; | |12. art. 168 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej | |(Dz.Urz.

UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT lub dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie i | |sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku | |należnego; |

|13. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego podatnika prawa do | |odliczenia podatku naliczonego, |

|14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku | |naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie zostały dokonane; | |15. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres, podczas gdy| |zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji; |

|16. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany. | |W świetle tak sformułowanych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów | |postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto zawnioskował o skierowanie sprawy do rozpoznania w | |trybie uproszczonym. |

|W uzasadnieniu skargi generalnie powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. | |Obszerną część swoich wywodów Skarżący poświęcił kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia| |zobowiązań podatkowych w warunkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z ich niewykonaniem. Wskazał zatem, że z dniem 31 | |grudnia 2021 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2016 r., a to wobec braku | |możliwości zaistnienia w okolicznościach sprawy skutku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. na skutek nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w | |postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego w warunkach braku winy oraz nieumyślności działania Skarżącego. Organ podatkowy był | |bowiem zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia, natomiast nie był | |już zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem w związku z toczącym się wciąż postępowaniem podatkowym w przedmiotowej | |sprawie. |

|Skarżący argumentował, że o ile przepis art. 70 § 6 pkt 1) i § 7 pkt 1) O.p. jest jasny w swej treści, to jego stosowanie przez organ | |powoduje, że podatnik pozostaje w niepewności co do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji co do momentu | |upływu terminu przedawnienia. Podatnik powinien oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpi w rozsądnym terminie, a wiedza | |o tym, czy jakieś działania są w tym zakresie podejmowane, jest kluczowa i niezbędna z punktu widzenia oceny terminu przedawnienia, jako | |terminu realizującego zasadę pewności prawa. |

|Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie było prawnie bezzasadne. Zaistniałe okoliczności wykluczały umyślność działania | |Skarżącego i przestępczy charakter jego działań, co uniemożliwiało zarówno wszczęcie, jak i dalsze prowadzenie postępowania karnego | |skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2) k.p.k. w związku art. 113 § 1 k.k.s. Przestępstwa skarbowe przewidziane w treści art. 54 § 2 | |k.k.s., można bowiem popełnić jedynie umyślnie. |

|Strona zarzuciła, że organy prowadziły postępowanie nierzetelnie, co przejawiło się w bezpodstawnie przyjętych przez nie względem | |Podatnika założeniach: |

|- nadużycia prawa i zbiorowej odpowiedzialności, |

|- świadomego uczestnictwa w transakcjach obrotu jedynie fakturami, a nie wskazanymi w nich towarami lub usługami, | |- braku potrzeby ustalenia wzorca procedur w celu spełnienia warunków należytej staranności, |

|- kierowania się wyłącznie korzyściami budżetu państwa, |

|- korzyści w postaci odliczenia od podatku należnego z tytułu usług i towarów sprzedawanych przez Stronę podatku naliczonego z tytułu | |rzekomo fikcyjnych usług dla niej świadczonych, podczas gdy wszystkie formalne wymogi zakwestionowanego uprawnienia do odliczenia VAT | |zostały spełnione. |

|Skarżący podkreślił ponownie, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerencji w kształt relacji gospodarczych, nawiązywanych pomiędzy | |kontrahentami, w tym przypadku między Podatnikiem i podmiotami legalnie prowadzącymi działalność, gospodarczą, które świadczyły mu usługi.| |Zdaniem Strony, jeżeli organ podatkowy kwestionuje przedmiotowe transakcje stwierdzając, że nie istniał stosunek prawny w zakresie | |kwestionowanych transakcji, tak jak w przedmiotowej sprawie, to powinien – zgodnie art. 199a § 3 O.p w związku z art. 189 i art. 1891 | |k.p.c. – zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero wtedy może dokonać oceny skutków | |podatkowych zawartych transakcji. |

|Odnośnie do zgromadzonych w sprawie dowodów, Strona podniosła, że organy pominęły część spośród tych, o których przeprowadzenie | |wnioskowała. Natomiast, w kwestii włączenia do postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także z | |postępowania podatkowego innego podatnika, Skarżący podkreślił, że nie spełniają one wymogu zebrania ich w sposób zgodny z prawem, skoro | |przy ich przeprowadzaniu nie miał możliwości ani uczestniczyć, ani wypowiedzieć się. Powołując się na orzecznictwo TSUE, wyrok z 12 | |stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, Strona podniosła, że nie jest dopuszczalne stosowanie | |odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków, wobec podmiotów występujących w ramach dostaw. Odnośnie kwestii pozbawienia prawa do | |odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Strony, twierdzenie organu o fikcyjności transakcji wynika z istoty działania dostawcy, który nie | |wypełniał obowiązków przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ nie miał możliwości stwierdzenia, w jaki | |sposób dostawca wykonał sporne usługi.

Powołując się na art. 2a O.p., Skarżący podkreślił, że wszystkie niedające się usunąć wątpliwości | |stanu faktycznego i prawnego należało rozstrzygać na korzyść Podatnika, a nie przeciw niemu. Podatek należny wykazany w spornych fakturach| |stał się wymagalny w dacie wystawienia faktury przez sprzedającego, który podatek należny wykazał w prowadzonym rejestrze i rozliczył w | |złożonej deklaracji, co spowodowało, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W sprawie nastąpiło faktyczne | |wykorzystanie zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży | |zakupionych towarów i usług, co świadczy bezspornie o fakcie dostawy tych towarów czy usług. Bez tych dostaw podatnik nie mógłby prowadzić| |działalności gospodarczej i uzyskiwać przychodu opodatkowanego. |

|Zdaniem Strony, na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie jest możliwe zrekonstruowanie procesu wnioskowania przeprowadzonego | |przez organ podatkowy. Wskazała ona na braki w materiale dowodowym (zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków), a także na| |wadliwą ocenę dowodów zebranych w ramach innych postępowań i wprowadzonych jako dowód do niniejszej sprawy. Ponadto zarzuciła, że w treści| |decyzji przywołano jedynie wybrane okoliczności faktyczne, mające potwierdzić – z góry powziętą przez organy podatkowe – tezę o | |nierzetelności i fikcyjności rozliczenia zakwestionowanych faktur. Decyzja winna, zdaniem Strony, wskazywać ustalony przez organy | |podatkowe stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności faktyczne | |odpowiadają hipotezom poszczególnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. |

|Ostatecznie, w wyniku błędnego – według Skarżącego – ustalenia stanu faktycznego, w sprawie niewłaściwie zastosowano też przepisy prawa | |materialnego. |

|2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. |

|Organ odwoławczy podkreślił, że w sposób jednoznaczny wskazał rodzaj stwierdzonej u Skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ww. | |okresy rozliczeniowe. W tym zakresie zresztą organy podatkowe obu instancji wielokrotnie stwierdziły w swoich decyzjach, że | |zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, | |czyli doszło do posługiwania się tzw. pustymi fakturami (takimi, które wskazują sprzeczne z ich treścią zdarzenia gospodarcze, niemające | |miejsca pomiędzy podmiotami określonymi w treści faktur jako wystawca i odbiorca), które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego | |w nich wykazanego.

Ponadto organ II instancji przypomniał, że w takim przypadku wykorzystanie przez Skarżącego pustych faktur w | |rozliczeniu podatku VAT oznacza, że doszło po jego stronie do świadomego uczestnictwa w oszustwie. To z kolei wyklucza potrzebę badania | |dobrej wiary i zachowania wzorców należytej staranności, skoro jej brak u odbiorcy pustej faktury jest oczywisty. | |3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |

|3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych| |(Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji | |publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a.| |ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, | |naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli | |mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie | |będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma| |zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Przypomnieć wypada,| |że co do zasady Sąd I instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi | |oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, | |gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest | |odniesienie się do niego w granicach sprawy. |

|3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. |

|Na wstępie należy się odnieść do zarzutu o najdalej idących skutkach, czyli kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT. W tym | |aspekcie podkreślić wypada, że Skarżący problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 | |O.p. podniósł dopiero na etapie skargi (w odwołaniu nie było o tym mowy). |

|Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia | |zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od | |końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między | |innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia | |przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od | |dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). | |Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia, wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z wyrokiem Trybunału | |Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia | |12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.

Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., | |Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w | |związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to | |postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony| |zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą | |niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w | |postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu | |postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Chociaż przedmiotem badania przez | |Trybunał Konstytucyjny, w powołanym wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 | |sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia | |wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; | |wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12; publ. CBOSA). |

|Efektem ww. wyroku Trybunału było wprowadzenie do Ordynacji podatkowej ww. art. 70c. Jak jednak wskazano w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021| |r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., nie jest | |wystarczające odniesienie się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 i w stosowanym w związku z nim art.| |70c O.p., ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu | |zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia | |zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć | |bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa | |za słuszne, czy też nie. |

|W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. | |70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment | |wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania | |podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. | |Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący | |zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie | |oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. | |W okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zawiera wystarczające ustalenia wraz z odpowiednią oceną | |oraz uzasadnienie w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady | |działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Rozważania organu odwoławczego na ten temat | |obejmują objętościowo nieco ponad stronę (por. str. 15-16 zaskarżonej decyzji).

Ich treść obejmuje stwierdzenie, że bieg terminu | |przedawnienia ww. zobowiązania w zakresie VAT uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 O.p. z dniem 25 października 2021 r., w którym – w | |odniesieniu do spornych zobowiązań VAT za ww. okresy – wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe – | |między innymi – z art. 62 § 2 k.k.s. (wystawianie nierzetelnych faktur VAT lub posługiwanie się nimi) o czym poinformowano jego | |pełnomocnika pismem z dnia 3 grudnia 2021 r., które zostało doręczone w dniu 17 grudnia 2021 r. W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło| |zatem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego | |charakteru, lecz zmierzało rzeczywiście do zastosowania sankcji karnej wobec Podatnika, któremu – po dokonaniu niezbędnych czynności | |procesowych, w tym przesłuchania kilku osób w charakterze świadków – postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. | |3.3.

W powoływanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące | |wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 §| |6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy | |rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 §| |1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. (podkreślenie Sądu). |

|W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na| |rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego | |treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia | |lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: |

|- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia | |właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10| |września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 | |czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; | |- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o | |wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; | |- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o | |którym mowa w art. 70 § 1 O.p. |

|W świetle ww. wymogów odpowiedniej analizy i uzasadnienia braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego przygotowawczego ws. | |przestępstwa skarbowego na nieco ponad dwa miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań VAT za okres od stycznia do| |listopada 2016 r., z niżej opisanych powodów, poprzestać można jedynie na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja w niezbędnym zakresie je | |spełnia. Z kolei decyzja organu I instancji nie zawiera w ogóle rozważań na ten temat, lecz – wobec jej wydania jeszcze przed upływem | |nominalnego terminu przedawnienia – nie zachodziła potrzeba, aby do problematyki tej w ogóle się odnosić. |

|3.4. W tym miejscu trzeba podkreślić, że – w kontekście skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego VAT| |– decydujące znaczenie ma przede wszystkim kwestia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa art. 70c O.p., nie Podatnikowi, lecz jego | |pełnomocnikowi. W tej kwestii przypomnieć zatem należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona jest w nim | |reprezentowana przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji | |postąpił prawidłowo, ponieważ doręczył powiadomienie o toczącym się wobec Podatnika postępowaniu karnym skarbowym ustanowionemu przez | |niego pełnomocnikowi. Warto przypomnieć, że jedynie poinformowanie o tych okolicznościach profesjonalnego pełnomocnika, reprezentującego | |podatnika w postępowaniu kontrolnym i/lub podatkowym, w pełni zabezpiecza prawa podatnika, do jakich odnosił się Trybunał Konstytucyjny w | |swoim wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., jak również w pełni zabezpieczała jego interesy w sposób określony dyspozycją przepisu art. 70c | |O.p., dodanego do tej ustawy – w konsekwencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 – przez art. 1 pkt 2 ww. | |ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013, poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza | |ponadto uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (opublikowana w ONSAiWSA 2019/4/55; nadto w CBOSA).

Zgodnie ze sformułowanymi w | |niej tezami: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy | |doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ| |podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku | |winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w niniejszej sprawie | |nie miało jednak miejsca. |

|Z akt administracyjnych wynika (por. dokumenty na str. 6000-6005 w segregatorze nr XII), że pismo NUS z dnia 3 grudnia 2021 r. informujące| |o zawieszeniu z dniem 25 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z tytułu VAT za okres od | |stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo | |skarbowe, które jest w toku, zostało skierowane i doręczone do rąk pełnomocnika Skarżącego w dniu 17 grudnia 2021 r., a więc przed upływem| |terminu przedawnienia, który dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 | |grudnia 2021 r. Z kolei umocowanie tego pełnomocnika nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu (por. str. 5411-5414 akt administracyjnych w| |segregatorze nr XI). Wszczęcie ww. postępowania nastąpiło postanowieniem NDUC-S z dnia 25 października 2021 r., który – działając poprzez | |Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy w W.(1) – zainicjował dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw.| |z art. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: | |k.k.s.), odnoszące się do spornych zobowiązań VAT za ww. okresy (por. str. 6001 w segregatorze nr XII).

Sąd podziela ocenę organu | |odwoławczego, że ww. postępowania karnego skarbowego nie wszczęto w sposób instrumentalny. Świadczą o tym czynności procesowe dokonane w | |postępowaniu przygotowawczym, w tym – między innymi – przesłuchanie czterech świadków. Ponadto świadczy o tym również fakt, że w | |postanowieniu z dnia 30 listopada 2021 r. przedstawiono Podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. (por. | |str. 120-124 akt administracyjnych odwoławczych). Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, że zawiadomienie o podejrzeniu | |popełnienia przestępstwa wpłynęło do organu postępowania przygotowawczego znacznie wcześniej, bo w dniu 17 czerwca 2020 r. i obejmował | |załączniki w ilości około 500 kart dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej (por. str. 93 akt administracyjnych | |odwoławczych). To z kolei – wbrew stanowisku Skarżącego – oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób | |instrumentalny.

Postawienie Stronie zarzutów świadczy niezbicie, że ww. postępowanie było (jest) nakierowane na realizację jego głównego | |celu, czyli na zastosowanie sankcji karnej w związku z popełnieniem zarzucanego czynu, co prowadzący je organ uznał za na tyle (wysoce) | |uprawdopodobnione, że postanowił przejść z fazy in rem do fazy ad personam. |

|W świetle powyższego za nieprzedawnione, a tym samym niewygasłe, należało uznać zobowiązania VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016| |r., skoro w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, skutecznie zawieszonego w związku z | |wszczęciem przedmiotowego postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie bez wątpienia nie doszło do naruszenia przepisów prawa | |materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 70c, a zawarte w tych przepisach normy, także w związku z normą procesową z art. 145 § | |2 O.p., zastosowano właściwie. |

|3.5. Prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem ww. przepisów – w zakresie w jakim towary| |i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia | |kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma | |kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o | |VAT).

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu| |różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub | |dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. |

|Z kolei – jak stanowi art. 63 ww. dyrektywy – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z | |art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. | |Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji | |podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest | |zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które | |mają być mu dostarczone przez innego podatnika. |

|Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa | |TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej | |odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. | |CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany. |

|W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw | |podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. | |wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą | |powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam | |orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do | |wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności | |skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono| |wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w | |transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę | |biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik| |pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących | |oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia | |należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,| |że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia | |obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim | |charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). |

|Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub | |przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, | |zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako | |podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych | |opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być | |dostarczone przez innego podatnika (pogrubienie Sądu).

Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje | |w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy | |w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, | |że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; | |z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen | |Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40).

Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może | |powstać żadne prawo do odliczenia (pogrubienie Sądu). Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że | |fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku | |z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam | |orzecznictwo). |

|Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od | |zaistniałej sytuacji – dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. To z kolei wiąże się z wykazaniem kto w | |istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. | |Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie | |jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają | |następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. |

|Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z | |pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować| |wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi | |nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w | |oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie | |tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez | |niego wypracowanej przez lata renomy. |

|Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki | |VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. | |Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. | |Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. |

|W niektórych typach oszustw, już z samej ich natury, dobra wiara po stronie podmiotów w nich uczestniczących w ogóle będzie wykluczona. Ma| |to miejsce na przykład w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika niezbicie, że dany podmiot wystawiał faktury dokumentujące czynności | |opodatkowane, których rzeczywistości nie dokonano (nie było towarów lub usług, które miały być przedmiotem dostaw wykazanych w tych | |fakturach). |

|3.6. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy | |zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., | |zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. | |W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. | |Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. | |zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli| |przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który | |nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący| |postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów| |- wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz | |Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). | |Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została | |udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, | |że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według | |własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków | |dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA | |150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK | |366/14 – publ.

CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – | |kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk | |obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por.| |wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o | |sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we | |wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). |

|Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem | |rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i | |rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej | |instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). |

|3.7. W sprawie, co się tyczy pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczył on w | |transakcjach, których przedmiotem był zakup usług najmu powierzchni magazynowej i logistycznej od Spółek: L., N. i L.(1), które były | |podmiotami nierzetelnymi. Nie składały bowiem prawidłowo i terminowo deklaracji podatkowych albo nie czyniły tego w ogóle, nie | |odprowadzały zadeklarowanych podatków, nie realizowały obowiązków notyfikacyjnych wobec urzędów skarbowych, przez co ostatecznie | |wykreślono je z rejestru podatników VAT (por. ustalenia na str. 28-29 zaskarżonej decyzji), zaś wystawione przez te spółki na rzecz | |Skarżącego faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca (zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT). Tego typu| |zachowanie jest cechą tzw. znikających podatników. |

|Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na ww. spółki jako podmioty, które w| |łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur generujących dla Skarżącego VAT | |naliczony. Jednocześnie tak naliczony podatek miał pomniejszać podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej z jego usług, które z | |kolei – tylko wedle dokumentów – miały być realizowane na rzecz Spółki M., a faktycznie nie zaistniały w ogóle. W treści obu decyzji | |dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżący – jako przyjmujący i | |wystawiający tzw. "puste faktury", był – w konsekwencji ipso facto – świadom tego oszukańczego procederu. Szczegółowe rozważania na ten | |temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się na | |str. 10-20 decyzji NUS i na str. 26-33 zaskarżonej decyzji.

Z zaprezentowanych w tej decyzji ustaleń wynika, że ani usługi nabywane przez | |Podatnika od ww. spółek, ani usługi fakturowane przez niego na Spółkę M. nie były faktycznie realizowane. Spółki L., L.(1) i N. | |funkcjonowały jako znikający podatnicy, a Skarżący jako bufor (podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem, który | |składa deklaracje i rozlicza się z zadeklarowanych w nich kwot podatku do zapłaty) i broker. Role te odnoszą się jedynie do skutków | |ekonomicznych dokonywanych przez te podmioty rozliczeń VAT z fiskusem (znikający podatnik zwykle nie składa deklaracji VAT i nie płaci | |podatku, natomiast broker składa deklaracje i korzysta z odliczenia podatku, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu) i są | |charakterystyczne dla tzw. karuzel VAT, przy czym wystąpić mogą także w innych typach oszustw w zakresie tego podatku, co w niniejszej | |sprawie także miało miejsce.

Podobnie też określone schematy zachowania poszczególnych podmiotów uczestniczących w różnych rodzajach | |oszustw mogą się powielać, przez co konieczne jest wskazanie innych cech charakterystycznych wyłącznie dla danego typu oszustwa, aby móc | |skutecznie powoływać się na fakt jego zaistnienia w danej sprawie. W niniejszej sprawie oszustwo polegało na wystawianiu i przyjmowaniu | |tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji. |

|Organy przytoczyły szereg przekonujących dowodów na to, że Skarżący w badanym okresie czynnie uczestniczył w oszustwie polegającym na | |wystawianiu i przyjmowaniu faktur dokumentujących fikcyjne usługi z udziałem ww. trzech spółek, jako tzw. "znikających podatników", które | |były jego bezpośrednimi i wyłącznymi dostawcami usług. Na ich bazie następnie – na kolejnym etapie obrotu – Podatnik realizował podobne | |usługi na rzecz swojego kontrahenta (Spółki M.), lecz także tylko "na papierze". Wyjaśniono przy tym dogłębnie wszystkie istotne | |okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy ww. spółkami a Podatnikiem, czego ten miał pełną świadomość. W | |szczególności podkreślano, prawidłowo udowodniony na tle materiału dowodowego sprawy, istotny zakres zaangażowania Skarżącego w mechanizm | |oszustwa, w którym wiodącą rolę pełnił z kolei R. O. – jako osoba powiązana ze wszystkimi trzema ww. spółkami. |

|Należy podkreślić, że tezę o świadomości oszustwa po stronie Skarżącego sformułowano i należycie udowodniono (por. str. 26-30 zaskarżonej | |decyzji) w stosunku do trzech ww. spółek, z którymi – w roli fakturowego nabywcy – realizował on bezpośrednio całość swoich zakupów w | |badanych miesiącach na przestrzeni lat 2016-2017. Co istotne – jak wyjaśniał Podatnik – kontakt z tymi spółkami oraz rozliczanie faktur | |przez nie wystawianych (zresztą wyłącznie w formie gotówkowej) przebiegały przy udziale po ich stronie osoby znanej mu jedynie z imienia | |(Pan A.), która – w świetle wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców KRS – nie występowała jako reprezentant lub prokurent żadnej z nich, a | |której personaliów Skarżący nawet w ogóle nie próbował ustalić. Pomijając przewijającą się przez te podmioty osobę R. O., jako wspólnicy i| |reprezentanci tychże trzech spółek występowali poza tym obywatele Ukrainy, z którymi kontaktu nie udało się nawiązać lub był on | |utrudniony, a którzy podpisywali ze Skarżącym umowy na świadczenie zakwestionowanych usług jeszcze przed objęciem przez nich funkcji | |reprezentantów tych podmiotów.

Jedyny przesłuchany spośród nich twierdził, że nabył udziały w Spółce L. nieświadomie, a zatem okazał się | |typowym figurantem (por. str. 27 zaskarżonej decyzji). To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową. | |Organy obu instancji w swoich decyzjach podkreślały wymowę okoliczności, w jakich dokonywano spornych transakcji, a które w zwykłych | |relacjach gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie albo nie występują, a jeśli już, to na pewno wzbudzają od | |razu uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem tak przeprowadzanych operacji gospodarczych. Oceniając te właśnie stwierdzenia | |organów obu instancji w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle licznych i rozbudowanych, aczkolwiek | |ogólnikowych i gołosłownych, zarzutów skargi, Sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych spośród zarzucanych uchybień procesowych, a w | |szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. |

|3.8. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się | |zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz | |powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w kilkunastu segregatorach akt, zwłaszcza, że generalnie | |wskazano numery pozycji, kart lub stron, pod którymi w określonych tomach akt administracyjnych znajdują się określone dowody, co w | |praktyce zdarza się rzadko. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnień Skarżącego i protokołów zeznań. Dzięki temu znacznie łatwiejsze jest poruszanie| |się po obszernych, bo złożonych z 14 segregatorów, aktach podatkowych. Na ocenę tę nie mogą mieć wpływu pewne omyłki w podanych w | |zaskarżonej decyzji numerach kart akt, które zawsze mogą się zdarzyć, a które wyjaśniono na str. 10 odpowiedzi na skargę.

Zamieszczone w | |aktach spisy ich zawartości, mimo dużej objętości akt sprawy, także pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w | |oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród tysięcy kart akt. Stanowi to również istotny aspekt | |realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, mimo rozbieżnych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i | |Podatnik w kwestii spornych usług formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu I instancji zawarto – | |między innymi – wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści lub fragmentów umów i innych dokumentów oraz| |zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także dokumentów z czynności sprawdzających i rozstrzygnięć w przedmiocie | |wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT wobec kontrahentów Podatnika, których treść miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia | |niniejszej sprawy.

Ponadto w decyzji NUS zawarto zeznania losowo wybranych świadków złożone w przedmiotowym postępowaniu, a także | |szczegółową analizę zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika przez Spółki: L., N. i L.(1) | |oraz przez niego na rzecz Spółki M. Następnie odniesiono się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by | |następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur oraz – | |wynikającej stąd – świadomości uczestnictwa w tego typie oszustwie po stronie Skarżącego (por. str. 9-24 oraz 31-41 decyzji organu I | |instancji). W zbliżony zresztą sposób przedstawiono te zagadnienia w zaskarżonej decyzji (por. str. 26-36 decyzji DIAS). | |Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. | |Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz| |przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z | |przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, | |wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę | |argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd| |dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ | |przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono | |wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w | |uzasadnieniu decyzji. |

|Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu | |postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na | |wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, | |którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy | |zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów | |rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ | |wyższej instancji oraz sąd administracyjny. |

|Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek | |prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi | |element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu | |rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok | |Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). |

|W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w | |niezbędnym zakresie – spełniają. |

|3.9. Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie | |materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od ww. spółek tzw. pustych faktur VAT, aby | |następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych Podatnika. Stanowisko| |organów o świadomym uczestnictwie Skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym – w ocenie Sądu – zostało w sprawie całkowicie | |wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła | |się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu. Rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawione zostało w | |sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań | |podatkowych, a następnie naruszeń prawa procesowego, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa | |materialnego. |

|3.10. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy znajdujący się | |w 14 segregatorach akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a | |poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 | |O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie | |zanegowano działania Skarżącego w relacjach z ww. spółkami, przypisując mu świadomy udział w procederze przyjmowania od nich tzw. pustych | |faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych | |w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, | |jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. |

|W celu zbadania, czy mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadomym uczestnictwem Podatnika w oszustwie przyjmowania pustych | |faktur od ww. spółek jako znikających podatników, niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w | |sprawie działalności tych spółek oraz roli, jaką Skarżący pełnił w opisanym oszustwie. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz | |niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez te spółki. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać | |się do wydawanych względem nich decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, zamówień, umów, zeznań i | |wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy (por. str. 5515-5627), a z którymi Strona miała możliwość się zapoznać | |(por. str. 17-20 zaskarżonej decyzji oraz omówione tam środki zapewniające Podatnikowi czynny udział w sprawie i prawo do obrony).

To | |właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów organy ustaliły nierzetelność jednej z ww. spółek – bezpośrednich dostawców usług dla | |Skarżącego (Spółki L.). W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r.| |w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału | |podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia | |Trybunału wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, | |nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby | |podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez | |ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych | |informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39).

W tym ostatnim | |przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. | |W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez Podatnika do | |własnej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy i umożliwienie mu zapoznania się| |z nimi i wypowiedzenia także w tym zakresie (por. str. 17 i 19 zaskarżonej decyzji). Z kolei ograniczenie – z uwagi na ochronę informacji | |niejawnych lub interes publiczny (przez wyłączenie z akt określonych dokumentów i włączenie do akt wyciągów z ich uwierzytelnionych kopii | |– por. postanowienia w tym zakresie na str. 5623-5627 i 5926-5931 – odpowiednio w segregatorach 11 i 12 akt administracyjnych oraz dwa | |segregatory z aktami niejawnymi dla Strony) – dostępu do tych dokumentów, które zawierały głównie informacje stanowiące tajemnicę skarbową| |innych podmiotów lub wrażliwe dane osobowe, a nie były przy tym niezbędne dla istotnych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, | |odpowiednio uzasadniono w wydanych postanowieniach i adnotacjach odnoszących się do kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt | |postępowania, w rezultacie czego stały się one przez to dla Strony niejawne. |

|Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość | |formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt (wprawdzie z ww. ograniczeniami – | |uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym) było zatem przez organy obu | |instancji właściwie respektowane. |

|Wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie można z kolei dyskredytować z tego powodu, że przy przesłuchaniu osób, które je | |składały, nie uczestniczyła Strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno | |indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego. |

|Z kolei na ewentualną możliwość uzyskania wiarygodnych i bardziej szczegółowych zeznań, w wypadku ponownego przesłuchania tych samych | |osób, należy spojrzeć krytycznie, skoro od zdarzeń, których mają one dotyczyć, minęło obecnie już od 6 do 7 lat, a przy tym w sytuacji, | |gdy już po upływie 4-5 lat przesłuchiwani uczestnicy tych wydarzeń mieli kłopoty z przypomnieniem sobie istotnych okoliczności. | |Przesłuchanie tych samych czy tez kolejnych osób nie zmieniłoby w związku z tym wymowy całego zgromadzonego w sprawie materiału. Ten | |natomiast – jak zasadnie wykazały organy obu instancji – w sposób jednoznaczny świadczy, po pierwsze, o nierzetelności trzech spółek | |świadczących na rzecz Podatnika, jedynie na papierze, usługi związane z wynajmem części przedmiotowej nieruchomości, chociaż do | |rozporządzania nią w ten sposób żadna z tych spółek nie była w ogóle uprawniona.

Po drugie, materiał ów – ponad wszelką rozsądną | |wątpliwość – ujawnia fikcyjny charakter usług logistycznych i magazynowania na bazie przedmiotowej nieruchomości, udokumentowanych | |fakturami, które wystawiał Podatnik na rzecz Spółki M. |

|Organy poczyniły szereg starań w celu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Okoliczność, że okazały się one nieskuteczne – | |jak w przypadku prób przesłuchania R. O. – nie może ich obciążać, bowiem nie spoczywa na nich nieograniczony obowiązek dowodowy w tym | |zakresie, a obiektywne przeszkody w przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów nie mogą stanowić podstawy do oczekiwania Strony, że | |postępowanie dowodowe nie zakończy się dopóki organy podatkowe nie przeprowadzą wszelkich możliwych działań w celu ich przeprowadzenia, | |bowiem groziłoby to całkowitą obstrukcją postępowań podatkowych. |

|Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że | |Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu| |miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za | |tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki | |zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie.

Z kolei | |brakowi przeprowadzenia pewnych dowodów, zawnioskowanych przez Stronę, także towarzyszyło prawidłowe wskazanie przez organ określonych ku | |temu powodów w postaci przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu określonych osób w ramach niniejszego postępowania, mimo podjętych w tym | |względzie licznych prób (por. 18 zaskarżonej decyzji). To, że część spośród tych działań, nie przyniosło rezultatu w postaci ostatecznego | |przesłuchania określonych osób, było – co wypada podkreślić – wynikiem przeszkód obiektywnych, a nie złej woli organów podatkowych czy też| |pozorowanego przebiegu postępowania dowodowego, które – w subiektywnej, choć bezpodstawnej, ocenie Skarżącego – nakierowane było na | |potwierdzenie z góry założonej tezy o świadomym jego udziale w procederze przyjmowania i wykorzystywania tzw. pustych faktur. | |Podkreślić należy, że organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie stosownego uzupełniającego postępowania dowodowego pismem z dnia 5 kwietnia | |2022 r. w trybie art. 299 O.p. w celu uzupełnienia materiałów w sprawie, zgodnie z wnioskiem dowodowym Skarżącego. | |W dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu (por. str. 130-213 akt odwoławczych) podjęto szereg nieskutecznych prób przesłuchania R. O. (por.| |wezwania z dnia: 19 kwietnia 2022 r., 18 sierpnia 2022 r. i 20 lipca 2022 r. – nieodebrane przez adresata), przesłuchano świadka M. S. – | |reprezentanta Spółki L. (por. protokół przesłuchania z dnia 12 sierpnia 2022 r.), ustalono adresy zamieszkania świadków (reprezentantów | |pozostałych dwóch spółek), którzy mieszkają na Ukrainie, wskazując, że w obecnej sytuacji nie jest możliwe skorzystanie z pomocy prawej | |przy przesłuchaniu wskazanych osób przez organy podatkowe Ukrainy. |

|Ponadto dodatkowo przesłuchani zostali w charakterze świadków współwłaściciele nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], tj. R. W. i K.| |F., których zeznania w istotny sposób wpłynęły na ocenę stanu faktycznego sprawy. |

|Okoliczności tych w skardze Strona zdaje się nie dostrzegać, pomijając przeprowadzenie – na skutek uwzględnienia jej wniosku – | |uzupełniającego postępowania dowodowego. |

|Oderwany od treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozostaje zarzut sugerujący, że organy podatkowe przyjęły w sprawie model postępowania| |Podatnika oparty na nadużyciu prawa (por. w szczególności pierwszy pełny akapit str. 13 i pierwszy akapit przeniesiony na str. 14 skargi).| |W ocenie Sądu lektura podanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu motywów jego podjęcia nie daje ku temu jakichkolwiek podstaw. Odwołanie się w| |zaskarżonej decyzji do zagadnień nadużycia prawa w orzecznictwie TSUE, wcale nie oznacza, że organ podatkowy sugeruje tym samym, że w | |sprawie mogło dojść do nadużycia prawa. DIAS powołał się bowiem na orzeczenie w ww. już wyroku w sprawie C-255/02 (Halifax) jedynie w celu| |zaakcentowania, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń i korzystanie z tego tytułu z nieprzysługującego | |Stronie prawa do obniżenia zobowiązań podatkowych jest nieuczciwe i w tym znaczeniu stanowi nadużycie prawa podatkowego.

Należy przy tym | |również podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w świetle – między innymi – ww. wyroku TSUE, podatnicy nie mogą powoływać się na | |przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa oraz że dyrektywa VAT sprzeciwia się prawu podatnika | |do odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Taki pogląd stanowi jedynie odwołanie | |się do wielokrotnie przytaczanych motywów wielu wyroków TSUE w sprawach dotyczących oszustw lub nadużycia prawa w systemie VAT. Podkreślić| |jednak należy, że w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie znalazło się jednak stwierdzenie organu odwoławczego, że powodem | |zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT jest dokonane przez niego | |nadużycie prawa. |

|Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane zostały przez Podatnika w sposób ogólny. Brak jest w skardze odniesienia | |ich do konkretnych uchybień. Takie generalne zanegowanie prawidłowości działań organów nie może być dla Sądu impulsem do szczegółowej | |analizy zawartości akt za Stronę i jej profesjonalnego pełnomocnika w celu ewentualnego potwierdzenia trafności albo wykluczenia | |ogólnikowo zaprezentowanych zarzutów. Nie tak bowiem należy rozumieć zakres kontroli legalności decyzji organów podatkowych. Gdyby Sąd | |chciał przyjąć taki sposób postępowania zamieniłby się w istocie w trzecią instancję postępowania administracyjnego, a nie taka jest jego | |rola. |

|Ponadto, o ile można uzasadnić koncepcję pewnego ogólnego domniemania uczciwości podatnika, co uzasadnia procesowo choćby art. 121 § 1 | |O.p., o tyle całkowicie bezpodstawne jest oczekiwanie, że wszystkie niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść | |podatnika. Powoływany w tym zakresie przepis art. 2a O.p. w swoim brzmieniu nie daje bowiem ku temu jakichkolwiek podstaw. Odnosi się on | |przecież do wątpliwości natury prawnej. Skarżący poza tym nie wskazał konkretnie jakich to istotnych wątpliwości w stanie faktycznym | |sprawy organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, a – pomijając okoliczność, że Sąd, jak już wyżej zaznaczono, nie jest zobowiązany do ich| |poszukiwania za Stronę – wątpliwości tego typu w ustaleniach, ocenach i wnioskach organów obu instancji się nie dopatrzył. | |Nieprawdą jest również, że Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego, bo organy | |podatkowe mu ją zagwarantowały, a on sam z uprawnienia tego skorzystał – wedle własnego wyboru – jedynie na etapie II instancji (por. str.| |5932-5935 w segregatorze nr XI akt administracyjnych oraz str. 215-221 akt odwoławczych). |

|3.11. W ocenie Sądu Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z | |kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi | |organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł | |procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z ustaleniami zawartymi w | |decyzjach, pozyskanych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., jakie wydano w stosunku do ww. spółek – wystawców zakwestionowanych | |faktur – w przedmiocie określenia ich zobowiązań VAT z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To z kolei jedynie | |potwierdziło słuszne wnioski, jakie uprzednio – na podstawie dowodów włączonych z innych postępowań wobec tychże spółek – właściwie wysnuł| |najpierw organ I instancji, a potem podtrzymał organ odwoławczy, kierując się zasadami logicznego rozumowania z odpowiednim uwzględnieniem| |doświadczenia życiowego. |

|Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały realizacji usług, które – we ww. zakresie| |– następnie – były świadczone na rzecz lub przez Skarżącego jedynie "na papierze". Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu | |do ksiąg podatkowych Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. | |Faktycznie nabycie usług objętych zakwestionowanymi fakturami – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – nie miało miejsca u | |Podatnika, ponieważ pośredniczył on świadomie w "papierowym" obrocie, potocznie zwanym "produkcją" faktur VAT, jako ogniwo łańcucha | |pomiędzy ww. trzema spółkami a Spółką M.. W tej sytuacji, jako jedyne ekonomiczne uzasadnienie fikcyjnej sprzedaży usług magazynowych i | |logistycznych w oparciu o podnajem przedmiotowego placu i magazynu, co następowało – jak dowiodły organy – także po cenach niższych niż | |ceny nabycia zakwestionowanych usług od ww. trzech spółek, jawią się wyłącznie korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez Podatnika | |VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego sprzedaż opodatkowaną, realizowaną zresztą | |również tylko "na papierze".

Słusznie zatem nie uznano w tym zakresie, zakwestionowanej na etapie kontroli podatkowej – mocy dowodowej | |ksiąg podatkowych – rejestru zakupów VAT Skarżącego z uwagi na ich nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w | |księgowaniu faktur sprzedażowych – także i ewidencji sprzedaży za poszczególne badane miesiące (por. art. 193 § 4 i 6 O.p.). Jednocześnie | |po uzupełnieniu dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zachodziła – wykorzystana przez organy – możliwość skorygowania | |zadeklarowanych przez Podatnika kwot podatku naliczonego i należnego bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (por. art. 23 § | |2 O.p.). |

|Powyższe implikuje fakt świadomej współpracy Strony w opisanych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków. Wykazano też,| |że Strona nie weryfikowała należycie osób mających rzekomo reprezentować ww. trzy spółki, z którymi podpisywała umowy i rozliczała sporne | |faktury, co dodatkowo potwierdza jej świadomą współpracę w ustalonym procederze. W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko organu I | |instancji oraz DIAS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek | |naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez Stronę. |

|Stanowisko organu II instancji właściwie uwzględnia przy tym wcześniej już zaprezentowane orzecznictwo TSUE dotyczące odnośnych przepisów | |dyrektywy VAT, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej – Podatnik, wykorzystując | |faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, powołuje się na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące odliczenia podatku naliczonego | |w celach nieuczciwych. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie | |dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt| |4) lit. a) ustawy o VAT. |

|3.12. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. | | | |