Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 906/15

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej; wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika ze złożonego w dniu [...] września 2014 r. wniosku oraz jego uzupełnienia, w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego, spółka jest podmiotem działającym na rynku metali szlachetnych. Spółka sprzedaje w szczególności złoto inwestycyjne oraz srebro w postaci monet bulionowych oraz sztabek. Obecnie spółka prowadzi w ramach swojej oferty również usługę depozytu metali szlachetnych. Usługa ta polega na umożliwieniu klientowi wnioskodawcy, który zakupił od spółki towar, oddanie na przechowanie towaru wnioskodawcy. Przedmioty oddawane do depozytu będą rzeczami oznaczonymi co do gatunku – nie przewiduje się możliwości oddawania do depozytu przedmiotów kolekcjonerskich lub innych podobnych. Klient, który oddaje towar na przechowanie do depozytu podpisuje z wnioskodawcą stosowną umowę i otrzymuje protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu przez wnioskodawcę. Spółka przyjmując określony przedmiot do depozytu zastrzega sobie prawo do rozporządzania tym przedmiotem z jednoczesnym zagwarantowaniem, iż w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy depozytu lub w przypadku żądania wydania przedmiotu oddanego do depozytu zgłoszonego przez klienta, spółka odda klientowi taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości jaką przyjęła do depozytu.

W momencie złożenia zlecenia przez klienta wydania przedmiotu oddanego do depozytu, którym wnioskodawca wcześniej rozporządził, wnioskodawca będzie zobowiązany do zakupu tej samej ilości towaru w celu jego wydania klientowi.

Wnioskodawca przyjęcie towaru od klienta na przechowanie i jednocześnie przyjęcie tego towaru na magazyn sprzedaży spółki (w celu dalszego nim rozporządzania) potwierdza dokumentem, na którym odnotowywana jest m.in. wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn oraz kopią protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru do depozytu przez wnioskodawcę.

W zakresie, w jakim wnioskodawca będzie rozporządzał towarem oddanym przez klienta do depozytu, wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób i w którym momencie należy dla celów podatkowych określić i ująć koszty uzyskania przychodu, który wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą towaru będącego przedmiotem depozytu.

Spółka zadała pytanie: w którym momencie i po jakiej wartości wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodu wartość towaru oddanego do depozytu, który to towar zostaje następnie zbyty przez wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej – czy w momencie przyjęcia tego towaru na magazyn sprzedaży według wartości rynkowej towaru (ceny SPOT – ceny rynkowej złota) z dnia przyjęcia na magazyn czy w momencie zbycia towaru według wartości rynkowej (ceny SPOT) z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej, tj. w momencie osiągnięcia przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany.

Zdaniem spółki, prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, który to przychód wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą towaru oddanego do depozytu, wartości towaru w momencie rozporządzenia towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości SPOT (ceny rynkowej złota) z dnia przekazania towaru do magazynu sprzedaży wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

Strona powołała treść art. 7 ust.1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej u.p.d.o.p.), oraz art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości i wskazała, że wartość towaru oddanego przez klienta do depozytu na podstawie umowy przechowania powinien on ująć w księgach rachunkowych, a tym samym w kosztach uzyskania przychodów już w momencie przyjęcia towaru na magazyn sprzedaży spółki (ewentualnie w momencie sprzedaży towaru osobie trzeciej) w wartości według wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn (ewentualnie w wartości z dnia sprzedaży), pod warunkiem, że jest możliwe, na podstawie dowodów zewnętrznych i dowodów księgowych, wykazanie wartości tego towaru i wykazać tę wartość jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tego towaru na rzecz osoby trzeciej.

Zdaniem wnioskodawcy, rozpoznanie kosztu towaru w momencie jego nabycia od klienta, który przekazuje towar do przechowania z możliwością jego rozporządzania przez wnioskodawcę i wykazanie tego kosztu jako związanego z przychodem osiągniętym w związku ze sprzedażą towaru na rzecz osoby trzeciej jest prawidłowe, gdyż: koszt ten jest bezpośrednio związany z przychodem osiąganym przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, został on poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika – co prawda w momencie zlecenia przez klienta wydania towaru z depozytu, ale dla celów podatkowych, uwzględniając treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt ten jest poniesiony w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie "innego dowodu", którym jest w tym przypadku protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu oraz dokument, na którym jest m.in. odnotowywana wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn spółki, koszt ten jest przy tym definitywny (rzeczywisty).

W ten sposób nastąpi prawidłowe przypisanie kosztu, wyrażonego wartością towaru z dnia jego przyjęcia na magazyn (ewentualnie z dnia jego sprzedaży), do przychodu, który z tym przychodem jest bezpośrednio związany. Jednocześnie, wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych kosztu nabycia towaru na potrzeby jego wydania klientowi w ramach umowy depozytu jako wydatku, który został już wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Transakcja ta, ze względu na wcześniejsze ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości towaru z dnia przyjęcia na magazyn (bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej) powinna być neutralna podatkowo.

Powołaną wyżej interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ powołując niesporną treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 9, art. 15 ust. 1 art. 18 ust. 1 wskazał, że koszty, przez które rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Jednak przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze.

Dalej organ stwierdził, że ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Organ stwierdził, że przyjęcie od klienta towaru w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony otrzymany przez spółkę towar nie stanowi przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tego towaru nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji spółka nie poniosła wydatku. Jak bowiem wcześniej wskazano kosztem uzyskania przychodów – w myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może być wyłącznie koszt poniesiony. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy, który przez "poniesienie wydatku" rozumie zaksięgowanie i ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości towaru oddanego do depozytu. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że przedstawiona umowa depozytu nieprawidłowego nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku spółki ani też poniesieniem przez spółkę określonych wydatków. Zakup tej samej ilości towaru w celu jego wydania klientowi jest w analizowanej sytuacji tożsamy ze zwrotem uzyskanej pożyczki, a więc nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Jako że otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych, to również zwrot pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku nie będzie rodził skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. Dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru trwałego. Ma charakter tymczasowy, chwilowy, przemijający. Jeżeli więc otrzymanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy, to tym samym jego zwrot nie może być utożsamiany z kosztami jego uzyskania. Koszt uzyskania przychodów nie powstanie w momencie przyjęcia towaru od klienta na przechowanie i jednocześnie przyjęcie na magazyn sprzedaży Przyjmując towar do depozytu wnioskodawca nie ponosi wydatku, lecz – jak wskazuje we wniosku – jedynie wycenia towar oddany przez klienta do depozytu. Czynności tej jednak nie można utożsamiać z "poniesieniem kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wartość towaru oddanego do depozytu ustalona przez spółkę według wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy, polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, który to przychód wnioskodawca osiągnął w związku ze sprzedażą towaru oddanego do depozytu, wartości towaru w momencie rozporządzenia towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości SPOT (ceny rynkowej złota) z dnia przekazania towaru do magazynu sprzedaży wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

Tym samym organ uznał, że bezprzedmiotowa stała się odpowiedź w zakresie określenia wysokości oraz momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodów.

W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1. 1) art.15 ust.4e u.p.d.o.p. w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez błędne uznanie, iż protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu oraz dokument, na którym jest odnotowana m.in. wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn spółki nie mogą stanowić "innego dowodu", o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.;
2. 2) art.15 ust. 1 w związku z art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne założenie, iż nie doszło do "poniesienia wydatku", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez spółkę na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gdyż niewystarczającym jest zaksięgowanie oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości towaru oddanego do depozytu przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż nie dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku spółki ani też do poniesienia przez spółkę określonych wydatków;
3. 3) naruszenie art.16 ust.1 pkt 10 lit. a) w związku z art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą subsumpcję polegającą na utożsamianiu kosztu poniesionego przez spółkę w związku z przyjęciem od klienta towaru w depozyt nieprawidłowy jako wydatku poniesionego na spłatę pożyczki a w konsekwencji braku uznania kosztu poniesionego przez spółkę jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że koszt ten jest bezpośrednio związany z przychodem osiąganym przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, co prawda w momencie zlecenia przez klienta wydania towaru z depozytu, ale dla celów podatkowych, uwzględniając treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt ten jest poniesiony w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie "innego dowodu".

Dodatkowo strona podkreśliła, że z zawieranej z klientem przez spółkę umowie współpracy i depozytu nieprawidłowego wynikać będzie, że strony wzajemnie potrącają swoje wierzytelności z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego. Wierzytelność spółki z tytułu zawartej umowy (wynagrodzenia za przechowywanie środków pieniężnych w depozycie) będzie stanowiła dla niej przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast spłata przez spółkę wierzytelności przysługującej klientowi, będzie mogła być zakwalifikowana przez spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu jest w którym momencie i po jakiej wartości wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodu wartość towaru oddanego do depozytu, który to towar zostaje następnie zbyty przez wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej. Zdaniem strony prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu, wartości towaru w momencie rozporządzenia towarem oddanym do depozytu na rzecz osoby trzeciej, po wartości ceny rynkowej złota z dnia przekazania towaru do magazynu sprzedaży wnioskodawcy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Zdaniem zaś organu, wartość towaru oddanego do depozytu ustalona przez spółkę według wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie należy wskazać, że aby określić moment ujęcia wskazanego przez stronę "wydatku" w kosztach uzyskania przychodu, istotna jest przede wszystkim odpowiedź czy przyjęcie towaru w depozyt stanowi w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Jak trafnie wskazał organ podatkowy ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi przede wszystkim zostać poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Następnie dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W przedmiotowej sprawie kwestia ustalenia czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi ma drugorzędne znaczenie, bowiem jak trafnie wywiódł organ podatkowy w analizowanej sytuacji spółka przyjmując towar w depozyt i wyceniając go nie poniosła wydatku. Wydatek ten w momencie przyjęcia go na magazyn jak i w chwili sprzedaży go osobie trzeciej nie został w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Przyjmując towar do depozytu spółka nie ponosi wydatku, lecz – jak wskazuje we wniosku – jedynie wycenia towar oddany przez klienta do depozytu. Czynności tej jednak nie można utożsamiać z "poniesieniem kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Fakt, iż art. 9 u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak, co prawidłowo wywiódł organ podatkowy, podatkowotwórcze.

Zatem podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art.15 ust.4e u.p.d.o.p. w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez błędne uznanie, iż protokół potwierdzający przyjęcie towaru do depozytu oraz dokument, na którym jest odnotowana m.in. wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn spółki nie mogą stanowić "innego dowodu", o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadne.

W świetle powyższego niezrozumiałe i niekonsekwentne jest także stanowisko strony skarżącej, która "wydatek polegający na przyjęciu towaru na magazyn" z jednej strony zalicza do kosztów bezpośrednich a następnie do kosztów pośrednich.

Ponadto należy odnotować, że strona w skardze modyfikuje i rozszerza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, co w świetle art. 14b-14h O.p. jest niedopuszczalne i nie może podlegać ocenie Sądu. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w zawieranej z klientem przez spółkę umowie współpracy i depozytu nieprawidłowego wynikać będzie, że strony wzajemnie potrącają swoje wierzytelności z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego. Organ miał obowiązek odnieść się jedynie do stanu faktycznego w zakresie depozytu nieprawidłowego przedstawionego przez spółkę, co też uczynił.

Jak trafnie wskazał organ z treści art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Umowa depozytu nieprawidłowego jest więc odmianą zwykłej umowy przechowania, polegającej na tym, że jej przedmiotem stają się pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie.

Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany – zgodnie z art. 60 K.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu. Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Należy przy tym stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki. I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Umowa depozytu nieprawidłowego nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku spółki ani też poniesieniem przez spółkę określonych wydatków. Zakup tej samej ilości towaru w celu jego wydania klientowi jest w analizowanej sytuacji tożsamy ze zwrotem uzyskanej pożyczki, a więc nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Jako że otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych, to również zwrot pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku nie będzie rodziło skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. Dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru trwałego. Ma charakter tymczasowy, chwilowy, przemijający. Jeżeli więc otrzymanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy, to tym samym jego zwrot nie może być utożsamiany z kosztami jego uzyskania. Stanowi o tym wprost treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji organ, że wartość towaru oddanego do depozytu ustalona przez spółkę według wartości rynkowej towaru z dnia przyjęcia na magazyn sprzedaży bądź z dnia sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej wskazano, skarżąca przyjmując towar na magazyn, nie poniesie kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się także ze stroną skarżącą, że przyjęcie towaru od klienta na przechowanie i jednocześnie przyjęcie tego towaru na magazyn sprzedaży spółki potwierdzone dokumentem, na którym odnotowywana jest m.in. wartość rynkowa towaru z dnia przyjęcia na magazyn oraz kopią protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru do depozytu przez wnioskodawcę, stanowią dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku.

Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 4e, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.