Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 907/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi K. M. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z 21 września 2017 r. znak 0201-IOV2.4103.15.2017 utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: DUKS, organ I instancji) z 10 lutego 2016 r. znak UKS202W1P11.421.23.2015.163 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r.

Postępowanie przed organami.

DUKS (wyznaczony przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) przeprowadził u podatnika, działającego pod firmą E., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od II do IV kwartału 2010 r. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie dostawy i dystrybucji łączeniowych materiałów elektroinstalacyjnych do hurtowni na terenie całej Polski. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ zakwestionował:

1. – 16 faktur wystawionych przez T. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. T. Z. (dalej: T. Z.) dokumentujących usługi cateringu, organizacji szkoleń (w kraju i za granicą), prezentacji multimedialnych, wynajmu sali oraz obsługi imprez firmowych;
2. – 6 faktur wystawionych przez B. Ż. prowadzącą działalność pod firmą N. B. Ż. (dalej: B. Ż.) za usługi budowlane.

W decyzji z 10 lutego 2016 r. DUKS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1. – za II kwartał 2010 r. w wysokości 37 810 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 23 400 zł;
2. – za III kwartał 2010 r. w wysokości 76 396 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 27 072 zł;
3. – za IV kwartał 2010 r. w wysokości 4 793 zł, w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do poniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79 973 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzanych w ramach tego postępowania czynności ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7K zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 148 500 zł, która wynikała z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, tj. zakupu usług organizacji imprez okolicznościowych, organizacji szkoleń, wynajęcia lokalu, zamówienia oraz zorganizowania usługi cateringowej, przygotowania materiałów reklamowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Z. (za II kwartał 2010 r. na kwotę 14 410 zł, za III kwartał 2010 r. na kwotę 10 604 zł, za IV kwartał na kwotę 18 766 zł) oraz zakupu usług budowlano – remontowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Ż. (za III kwartał na kwotę 38 720 zł, za IV kwartał na kwotę 66 000 zł). Naruszono w ten sposób art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej uVAT, ustawa o VAT).

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając w nim naruszenia prawa materialnego i procesowego, w tym:

1. a. naruszenie przepisów art. 70 § 6 ust. 1, art. 70 c, art. 137 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) - poprzez brak umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania za kwartał II – III kw. 2010 r., co wiązało się z błędnym poglądem organu, iż doszło do skutecznego powiadomienia strony przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,
2. b. naruszenie przepisów art. 86 ust.1, 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających nabycie towarów od T. Z.;
3. c. naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego, braku wyłączenia się pracowników organu z urzędu, tj. art.122 o.p., 123 o.p., 124 o.p., 130 § 3 o.p. w zw. z 121 o.p., 155 § 2 o.p., 180§ 1 o.p., 187 § 1 o.p., 188 o.p., 190 o.p., 199 § 3 o.p.

W związku z podniesionymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, alternatywnie o wydanie orzeczenia co do istoty.

Organ II instancji decyzją z 21 września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS wskazał, że zobowiązania podatkowe określone skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Gdyby nie wystąpiło żadne zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., zobowiązania podatkowe za II i III kwartał 2010 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2015 r., a za IV kwartał 31 grudnia 2016 r. Jedną z przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organ ocenił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 2 grudnia 2015 r. w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za II, III i IV kwartał 2010 r. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c o.p.) została wysłana przez DUKS do pełnomocnika strony pismem z 4 grudnia 2015 r., doręczonym 21 grudnia 2015 r. Informacja taka została także wysłana bezpośrednio do strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku i doręczona w trybie art. 150 o.p. 21 grudnia 2015 r.

W dalszej części organ zaznaczył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało przez ustawodawcę ograniczone m.in. przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tej czynności. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało zaś, że strona bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Z ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. (materiał ten włączono do akt niniejszej sprawy) wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług, jakie miały być świadczone na rzecz strony (m.in. usług organizacji spotkań szkoleniowych, prezentacji multimedialnych, projektu i przygotowania folderu do druku, druku ulotek reklamowych), nie świadczył on usług wykazanych na fakturach sprzedaży we własnym zakresie, nie posiadał również dokumentów zakupu poszczególnych usług (np. zakup cateringu, usług wynajmu hoteli, sal konferencyjnych) ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji.

Organ II Instancji dalej wskazał, że podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że współpracę z T. Z. rozpoczął w 2010 r., powierzając mu w szczególności organizowanie szkoleń, zapewnienie lokalu, wyposażenia oraz obsługi cateringowej konferencji, przygotowanie materiałów handlowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, składające się z przesłuchania świadków – kontrahentów i pracowników skarżącego – nie potwierdziło jednak, by T. Z. był organizatorem wyjazdów zagranicznych, szkoleń oraz imprez integracyjnych. W postępowaniu nie udało się go przesłuchać, a w aktach sprawy znajduje się jedynie przesłane przez skarżącego oświadczenie tego T. Z. z 14 stycznia 2016 r., z którego wynika, że na rzecz skarżącego wykonał on usługi w zakresie organizacji i obsługi imprez szkoleniowo – integracyjnych na łączną kwotę 275 720 zł, udokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, decyzją z 31 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS w Białymstoku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił T. Z. za miesiące od kwietnia do września 2010 r. oraz za IV kwartał 2010 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz K. M. DIAS stwierdził, że na fikcyjny charakter zakwestionowanych zakupów wskazuje w szczególności:

1. – brak dowodów wykonania usług organizacji szkoleń wyjazdowych, brak zakupu usług cateringowych, wynajmowania hoteli, sal konferencyjnych, dowodów zapłaty z tego tytułu przez T. Z.;
2. – data widniejąca na wydruku zrzutu ekranowego prezentacji multimedialnej w PowerPoint wskazuje, że została utworzona 20 września 2005 r., zatem 5 lat wcześniej niż rozpoczęła się współpraca z kontrahentem i miała być wykonana usługa, jak to wynika z wyjaśnień strony fakturami nr [...], [...] i [...], natomiast z treści tychże faktur wynika, że zostały wystawione z tytułu "obsługa – spotkanie szkoleniowe, prezentacja multimedialna", przy czym taka sama treść została zawarta na dokumentach nr [...], [...] i [...];
3. – brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez T. Z. z uwagi na brak pracowników, brak faktur zakupu materiałów, które umożliwiłyby wykonanie usług;
4. – brak dowodów potwierdzających wykonanie usług przygotowania szkoleń, opracowywania katalogów;
5. – wystawienie faktur na różnorodny charakter usług, które miały być świadczone na rzecz różnych kontrahentów w tym samym okresie, natomiast T. Z. nie posiadał odpowiednich środków do ich wykonania;
6. – zeznania świadków – pracowników Strony, którzy nie potrafili wskazać kto wykonał usługi organizacji szkoleń oraz że posiłki serwowano w restauracjach.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się:

1. – kopia aktu oskarżenia T. Z. z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], oskarżonemu m.in. o to, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. w K. i O., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, prowadził proceder polegający na wystawianiu w ramach prowadzonej firmy T. Z. poświadczających nieprawdę faktur VAT m.in. na rzecz firmy E. K. M., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;
2. – kopia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...], którym T. Z. został uznany za winnego popełnienia czynu wystawienia na rzecz m.in. E. K. M. faktur stwierdzających czynności niedokonane.

W ocenie organu, fakt wystawienia "pustych faktur" wynikał z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wyrok Sądu Rejonowego w O. jedynie tę okoliczność potwierdzał. Dlatego też organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty strony odnoszące się do odrzucenia przez organ kontroli skarbowej wniosków o przesłuchanie świadka T. Z. w celu wyjaśnienia co było przedmiotem świadczonych przez niego usług.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. Ż. DIAS wskazał, że dokumentowały one wykonanie robót budowlanych, elektrycznych, dekarskich oraz hydraulicznych w budynku w K. Do akt sprawy włączono akta postępowania podatkowego prowadzonego wobec wystawcy faktur, które zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku wskazał, że B. Ż. nie dokonała wpłat należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT – 7K za 2010 r. Jednocześnie ustalono, że w 2010 r. wpłynęły informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy trójki pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Zawarła ona także cztery umowy na wykonanie robót w należącym do skarżącego budynku w K. Zgodnie z nimi, ceny za wykonanie usług zawierały wartość materiałów niezbędnych do ich wykonania, zaś z deklaracji VAT-7K złożonych przez B. Ż. za sporny okres wynika, że nie wykazała ona zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zakontraktowanych przez skarżącego usług remontowych ani nie okazała dowodów potwierdzających zakup towarów zainstalowanych w remontowanym budynku (w tym towarów podlegających gwarancji i reklamacji).

Wykazana przez nią wartość obrotu oraz podatku należnego jest mniejsza niż wartość tych wielkości wynikających z wystawionych w tym okresie faktur VAT sprzedaży na rzecz podatnika. B. Ż. nie wykazała też kwot wynikających z zakupów oraz związanego z tymi zakupami podatku naliczonego. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami strony, na przeprowadzenie powyższych robót nie było wymagane pozwolenie na budowę. Organ ustalił, że całość zobowiązań w kwocie 1 755 024 zł została opłacona w formie gotówkowej.

W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników B. Ż. wskazuje, że nie miała ona możliwości fizycznego wykonania zleconych robót, a mimo to wystawiła w tym zakresie faktury VAT. Dlatego też, w ocenie organu II instancji wystawione przez B. Ż. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. DIAS zauważył, że odwołujący się nie zawarł w odwołaniu zarzutów odnośnie ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Z. Organ odniósł się do stawianego zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. poprzez niewyłączenie pracownika organu podnosząc, że żaden z wymienionych w ustawie przypadków wyłączenia pracownika nie miał w niniejszej sprawie miejsca. Nie stwierdził także nieprawidłowości co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oceny dowodów dokonanej przez organ.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 w zw. z art. 70c o.p., poprzez błędne utożsamienie skutku związanego z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania, tj. przypadku o którym mowa w art. 70c o.p., podczas gdy zawiadomienie to samodzielnie nie wywoływało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p.,poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, podczas gdy pismo inspektora kontroli skarbowej K. S. z dnia 4 grudnia 2015 r. nie zawierało informacji pozwalających na ustalenie, że podatnik został nim poinformowany o wszczęciu związanego z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego w jego sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,
3. 3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 70c o.p., poprzez uznanie, iż inspektor prowadzący postępowanie kontrolne jest organem podatkowym w rozumieniu ww. przepisu,
4. 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług od T. Z., B. Ż. i przyjęcie tezy, że usługi które nimi udokumentowano nie zostały wykonane, podczas gdy zgromadzony nie ustalono w sprawie stanu faktycznego pozwalającego na wyciągniecie takich wniosków,
5. 5. naruszanie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w zakresie w jakim zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. usługodawców, a tym samum naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
6. 6. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu środków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń, jakoby Skarżący brał udział w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami,
7. 7. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuznanie zarzutu o obowiązku wyłączenia się pracowników organu kontroli z urzędu, podczas gdy inspektorzy K. S. oraz A. G. prowadzili postępowanie w stosunku do kontrahenta T. Z. (rzekoma nierzetelność kontrahenta stanowi podstawę wydanej decyzji), któremu wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie postępowanie w stosunku do skarżącego. Brak wyłączenia oraz sposób prowadzenia postępowania wzbudza uzasadnione podejrzenia, że ww. inspektorzy prowadząc niniejsze nie mogli kierować się obiektywnością, bowiem brak wydania decyzji w stosunku do podatnika przeczyłoby ich wcześniejszym ustaleniom w sprawie T. Z. Brak wyłączenia się pracowników organu z urzędu doprowadził w konsekwencji do tego, iż już przy wszczęciu niniejszego postępowania ukierunkowane ono było na udowodnienie z góry obranej tezy naruszając zasadę obiektywizmu organu co doprowadziło do błędnej oceny materiałów dowodowych zgłoszonych przez Stronę, organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia wniosków dowodowych pomimo iż zgłoszono je w opozycji twierdzeń organu. Podstawowym argumentem inspektorów prowadzących postępowanie był brak wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie Skarżącego, skoro wydano w stosunku do T. Z. decyzję określająca podatek od zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, pominięto również wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść Strony. Ukierunkowanie prowadzenie postępowania, doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego, nierzetelnej jego oceny i wniosków sprzecznych z rzeczywisty stanem,
8. 8. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 274c § 1 o.p., poprzez sprzeczne z tym przepisem podważenie rzetelności kontrahenta B. Z., podczas gdy nie wydano decyzji określającej zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to ze złożonych przez te podmioty deklaracji VAT,
9. 9. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, powielając argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do postępowania karnego i wydanego wyroku przez Sąd Rejonowy w O. organ stwierdził, że wiedzę o nim uzyskał dopiero na etapie postępowania odwoławczego. A skoro Sąd ten uznał T. Z. winnym popełnienia przestępstwa, to nie można go z tego tytułu uniewinnić, a przez to organ jest związany tym wyrokiem na podstawie art. 11 p.p.s.a.

Z uwagi na skierowanie przez NSA pytania do poszerzonego składu: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy?" Sąd postanowił 24 maja 2018 r. zawiesić postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przy piśmie z 28 czerwca 2018 r. DIAS przesłał do Sądu kopie dokumentów: akt oskarżenia przeciwko T. Z. z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt [...]; prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...] wydany wobec T. Z. i B. Z. oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. II Wydział Karny z 27 października 2015 r. wydany wobec M. K. DIAS wyjaśnił, że dokumenty te zostały przekazane do Sądu w związku ze skargą K. M. na inną decyzję DIAS z 21 września 2017 r. Przesłane kserokopie ww. dokumentów Sąd dołączył do akt sądowych (k. 47 – 87 akt sądowych).

Z uwagi na podjętą przez NSA 18 czerwca 2018 r. uchwałę I FPS 1/18 Sąd postanowieniem z 23 lipca 2018 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z 4 września 2018 r., I SA/Wr 1232/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 130 § 3 o.p. Sąd wyjaśnił, że sam fakt uczestnictwa tych samych pracowników w postępowaniu wobec kontrahenta strony skarżącej i wydanie wobec niego rozstrzygnięcia, nie uprawdopodabnia istnienia wątpliwości co do bezstronności tych osób przy udziale w postępowaniu dotyczącym strony skarżącej.

WSA uznał, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawieszenie nastąpiło z 2 grudnia 2015 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu wobec podatnika dochodzenia w sprawie podania przez niego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za II, III i IV kwartał 2010 r. Sąd ocenił, że skarżący jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Informacja DUKS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. została wysłana do pełnomocnika skarżącego pismem z 4 grudnia 2015 r. (i została doręczona 21 grudnia 2015 r.) oraz do skarżącego (i została doręczona w trybie art. 150 o.p. z 23 grudnia 2015 r.). Informacja taka została też wysłana do strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku.

Sąd ocenił, że w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne w sprawie określonego zobowiązania podatkowego prowadził DUKS to jest on organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w rozumieniu art. 70 c OP, zobowiązanym do zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd uwzględnił, że w zawiadomieniu z 4 grudnia 2015 r. DUKS poinformował skarżącego, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - z 2 grudnia 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II, II i IV kwartał 2010 r. Zawiadomienie zostało podpisane z upoważnienia DUKS przez Inspektora UKS w Białymstoku K. S. Zatem zawiadomienia dokonał działający w imieniu organu pracownik.

W związku z tym, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (II, III i IV kwartał 2010 r.) to Sąd ocenił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji możliwa była weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez stronę rozliczenia z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło natomiast z uwagi na dostrzeżone braki w materiale dowodowym.

Sąd zarzucił, że w aktach administracyjnych sprawy brakuje kopii aktu oskarżenia T. Z. z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], jak i kopii prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...], a także protokołu zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym T. Z., na których to dokumentach organy oparły swe rozstrzygnięcia. Zastrzeżenia Sądu wywołał również brak analizy treści umowy z 1 stycznia 2009 r. zawartej przez skarżącego z T. Z. Za istotną wadę postępowania Sąd uznał odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka T. Z., w zakresie w jakim zaprzestano próby doprowadzenia do jego przesłuchania bez skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 o.p. kary porządkowej za nieuzasadniony brak stawiennictwa.

Sąd uznał również, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie mogą być uznane za wyjaśnione okoliczności prac objętych umowami i zafakturowanymi przez B. Ż., przede wszystkim dotyczące braku pracowników, a także ze względu na rzekome rozliczenia gotówkowe, niewykazania kosztów zakupu materiałów oraz innego dowodu ich zakupu. Sąd przyznał rację skarżącemu, który nie godził się z przerzuceniem na niego skutków zaniedbań B. Ż., które wyrażały się m.in. brakiem współpracy z jej strony w trakcie postępowania podatkowego.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona i organ złożyli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze kasacyjnej DIAS, zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,
3. 2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,
4. 3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,
5. 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania w sprawie,
6. 5. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.,
7. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
8. 6. art. 86 ust. 1 uVAT poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie,
9. 7. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a uVAT poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Podatnik, działający przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego i zasądzenie stosownych kosztów postępowania, a w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. II, III i IV kwartału 2010 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ strona przed upływem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. o zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 ust. 1 o.p.,
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 145 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że inspektor kontroli skarbowej K. S. informując stronę o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 o.p. działał jako organ podatkowy, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, podczas gdy brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia ww. stanowiska, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z prawem uznania, że inspektor kontroli skarbowej jest właściwym organem podatkowym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. I FSK 295/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Za zasadny NSA uznał przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wyjaśnił, zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w omawianym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną m.in. w sytuacji pominięcia istotnej części akt. A taka sytuacja w ocenie NSA miała miejsce miała miejsce na gruncie badanej sprawy, gdyż Sąd I instancji nie odniósł się do całości materiału dowodowego. WSA we Wrocławiu rozpoznając sprawę stwierdził "braki w przekazanym materiale aktowym (aktach administracyjnych)" dotyczące dokumentów, w oparciu o które organy uznały faktury wystawione przez T. Z. na rzecz skarżącego za puste i w związku z tym pozbawiły skarżącego w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według Sądu I instancji w aktach sprawy brak jest zarówno kopii aktu oskarżenia T. Z. z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], jak i kopii prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...]. NSA zauważył jednak, że powyższe dokumenty zostały przekazane do Sądu z adnotacją, iż stanowią akta wspólne ze sprawą podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. dlatego Sąd z urzędu winien mieć więc wiedzę o ich istnieniu i treści. Niezależnie od powyższego za pismem z 28 czerwca 2018 r. organ przesłał odrębnie kopie owych dokumentów (aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O.). Jak wyjaśnił NSA faktem jest, że nie zostały one uwierzytelnione przez organ, jednakże brak takiego uwierzytelnienia nie powinien skutkować pominięciem przez Sąd I instancji ww. dowodów i w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji, a co najwyżej wezwaniem organu do dokonania takiego uwierzytelnienia.

Nawet w sytuacji, gdyby rzeczywiście organ powołał się w treści decyzji na powyższe dokumenty, a nie załączył ich do akt sprawy, Sąd miał możliwość w pierwszej kolejności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie zaś stosować najdalej idącą kompetencję w postaci wyeliminowania aktu z obrotu prawnego.

NSA za usprawiedliwione uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem nie dostrzegł wytkniętych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mankamentów dotyczących postępowania podatkowego w odniesieniu do kwestii faktur wystawionych przez obydwu kontrahentów skarżącego.

W szczególności NSA wskazał, że WSA zarzucając organom brak przesłuchania w charakterze świadka T. Z., nie wskazał w jaki sposób przeprowadzenie powyższego dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak wyjaśnił NSA organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro w realiach tej sprawy organy dysponowały bogatym materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, jakie zostało przeprowadzone wobec T. Z., które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w Białymstoku, na mocy której w trybie art. 108 ust. 1 uVAT określono T. Z. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur m.in. na rzecz K. M., to zaniechanie jego przesłuchania nie może być poczytywane jako istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że T Z. był przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec niego i nie potrafił wskazać żadnych konkretnych i szczegółowych okoliczności przeprowadzanych transakcji, zaś Sąd I instancji nie wskazuje na jakie inne okoliczności miałby zeznawać powtórnie.

NSA wyjaśniło, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie dlatego nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Jak dalej wskazał NSA, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, jakie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie miałyby wynikać z analizy bliżej niesprecyzowanej przez WSA umowy z 1 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym a T. Z. Za uzasadnione NSA uznał również zarzuty skargi kasacyjnej organu w zakresie w jakim Sąd krytycznie ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez B. Z. Jak wyjaśnił NSA organy zakwestionowały faktury wystawione przez B. Ż. na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a nie wybiórczo potraktowanych dowodów i szczegółowo opisały ustalenia w tej materii na kilku stronach zaskarżonej decyzji. Kwestia braku współpracy z organami podatkowym kontrahentki podatnika nie była zatem jedyną i zasadniczą przyczyną zakwestionowania spornych transakcji, choć niewątpliwie brak u kontrahenta jakichkolwiek dowodów na wykonanie zafakturowanych usług lub nieprzedłożenie ich pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organów, musiała mieć wpływ na ocenę wiarygodności twierdzeń strony co do rzetelności faktur pochodzących od B. Ż. i faktycznego wykonania przez nią usług remontowo-budowlanych.

Kwestia liczby zatrudnianych w 2010 r. pracowników była przedmiotem analizy organu w oparciu o weryfikowalne dowody w postaci oficjalnych dokumentów, tj. informacji o dochodach i zaliczkach na podatek dochodowy oraz zeznań świadków.

NSA uznał również, że WSA uchylił się od dokładnego zbadania okoliczności pozwalających na dokonanie jednoznacznej oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter.

NSA nie uznał za zasadny zarzut, że treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. nie spełnia ustawowych wymogów wskazanych w tym przepisie. W ocenie Sądu kasacyjnego zawiadomienie wypełnia minimum treściowe.

NSA wskazał jednak, że w realiach niniejszej sprawy budzi wątpliwość, czy sporne zawiadomienie zostało podpisane przez osobę do tego upoważnioną. Jak wyjaśnił z treści art. 70c o.p. wynika, że o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadamia podatnika albo pełnomocnika (a w przypadku, gdy jest on reprezentowany w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym) organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jak wskazał NSA organ prowadzący postępowanie kontrolne (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) nie jest organem tożsamym z organem, o którym mowa w art. 70c o.p. (Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług).

Upoważnienie dla inspektora K. S., które na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało złożone przez organ do akt niniejszej sprawy i dopuszczone jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., udzielone zostało przez Dyrektora UKS w Białymstoku na podstawie art. 143 § 1 o.p. i obejmuje wykonywanie czynności w imieniu tego organu w postępowaniu kontrolnym. Nie jest to natomiast upoważnienie do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego udzielone przez organ, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

Sąd kasacyjny nie wykluczył przy tym, że inspektor K. S. był upoważniony do dokonania takiej czynności przez właściwy organ, jednakże na tym etapie postępowania taki dokument nie został Sądowi przedłożony. NSA podkreślił, że w treści art. 70c o.p. ustawodawca określił obowiązki informacyjne organów podatkowych, w sposób sformalizowany - powiadomienie musi nie tylko mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść, ale musi zostać dokonane przez określony organ, by zaistniały skutki materialnoprawne art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dlatego jako uzasadnione NSA ocenił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 145 § 1 o.p.

Jak wskazał NSA, obowiązkiem Sądu będzie w pierwszym rzędzie odniesienie się do podnoszonej także w skardze przez pełnomocnika podatnika kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez pryzmat treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jak również definitywne wyjaśnienie kwestii upoważnienia inspektora K. S. do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. Te okoliczności bowiem są istotne z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kw. 2010 r. W sytuacji natomiast stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wykluczone, że sytuacja taka będzie mieć przełożenie na rozliczenie podatnika za IV kwartał 2010 r. Niezależnie od powyższego, jak wynika z akt sprawy T. Z. oraz B. Ż. wystawiali na rzecz skarżącego faktury sprzedażowe także w IV kw. 2010 r., stąd Sąd I instancji winien ocenić prawidłowość dokonanej przez organy oceny ich rzetelności z uwzględnieniem uwag zawartych uzasadnieniu wyroku NSA i mając na względzie zapadły wyrok karny skazujący wobec T. Z. Ponowne postępowanie przed Sądem I instancji.

W piśmie z 13 grudnia 2023 r. DIAS – zobowiązany do tego przez Sąd w związku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA – wskazał, że stoi na stanowisku, iż inspektor kontroli skarbowej K. S. był prawidłowo umocowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku do podpisania zawiadomienia z 4 grudnia 2015 r. wystosowanego w trybie art. 70c o.p. do podatnika. Jak wyjaśnił DIAS, zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p., jako czynność procesowa postępowania kontrolnego, mieści się w tej kategorii pism, do podpisywania których uprawniony był inspektor kontroli skarbowej K. S., prowadzący kontrolę, upoważniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, na podstawie art. 143 ust. 1 o.p. Przy piśmie organ przesłał kopie upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku 8 kwietnia 2015 r. dla K. S. i A. G. do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego oraz kopię zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 4 grudnia 2015 r., podpisanego z upoważnienia DUKS przez K. S., skierowanego do pełnomocnika podatnika (k. 265 i 266 akt sądowych).

W piśmie z 5 marca 2024 r. skarżący wskazał, że DIAS pismem z 13 grudnia 2023 r. nie przedstawił żadnego nowego dokumentu w sprawie, poza tymi które rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, co oznacza, że stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 czerwca 2023 r. I FSK 295/19 pozostaje aktualne.

Na rozprawie pełnomocnik organu - odpowiadając na pytanie Sądu – oświadczył, że w stosunku do spornych zobowiązań za II, III i IV kwartał 2010 r. nie wystąpiły żadne inne (tj. poza powoływanym przez organ zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną - w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wskazując ramy prawne sprawy, to jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydanie skarżonej decyzji) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Stosownie do art. 59 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części, w szczególności, wskutek przedawnienia (pkt 9).

W wyroku z 1 czerwca 2023 r. I FSK 295/19 NSA przesądził, że organ prowadzący postępowanie kontrolne (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) nie jest organem tożsamym z organem, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Przesądził również, że upoważnienie dla inspektora K. S., które na wezwanie NSA zostało złożone przez organ do akt niniejszej sprawy i dopuszczone jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (k. 223 i 224 akt sądowych), udzielone przez Dyrektora UKS w Białymstoku 8 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 143 § 1 o.p., nie jest upoważnieniem do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, udzielonym przez organ, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

NSA podkreślił, że w treści art. 70c o.p. ustawodawca określił obowiązki informacyjne organów podatkowych, w sposób sformalizowany. Powiadomienie musi nie tylko mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść, ale musi zostać dokonane przez określony organ, by zaistniały skutki materialnoprawne art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Na mocy wyżej powołanych przepisów Sąd jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że DIAS nie przedstawił dokumentu - innego, niż przedłożonego na wezwanie NSA - wskazującego, że inspektor K. S. był upoważniony przez właściwy organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług) do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań. Niezaistniały bowiem materialnoprawne skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wobec niewywiązania się przez właściwy organ z obowiązku zawiadomienia wynikającego z art. 70 c o.p.

Z akt sprawy nie wynika, żeby w sprawie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za II, II i IV kwartał 2010 r. Fakt niewystąpienia innych okoliczności skutkujących zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia znajduje potwierdzenie w oświadczeniu pełnomocnika DIAS złożonym na rozprawie.

Wskazać więc trzeba, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2010 r. upłynął z 31 grudnia 2015 r., a za IV kwartał upłynął z 31 grudnia 2016 r.

W uchwale z 6 października 2003 r. FPS 8/03 NSA orzekł, że obowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 NSA orzekł, że art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W uchwale z 3 grudnia 2021 r. I FPS 1/12 NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wyjaśnić trzeba, że uchwały NSA cechuje moc ogólnie wiążąca. Ta moc ogólnie wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednak poglądy zaprezentowane w wyżej przywołanych uchwałach NSA dlatego nie dostrzegł podstaw do inicjowania procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze, że decyzja organu I instancji została wydana 10 lutego 2016 r., to stwierdzić trzeba, że rozstrzygnięcie DUKS zapadło w warunkach przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2010 r. (co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2015 r.). DUKS winien był umorzyć postępowanie kontrolne prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe. Z kolei decyzja DIAS została wydana 21 września 2017 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zarówno zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r., jak i w warunkach przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2010 r. (co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2016 r.). Mając więc na uwadze, że w dniu podejmowania decyzji przez organ II instancji przedawnionymi były wszystkie zobowiązania podatkowe określone decyzją organu I instancji, to organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Konkludując, stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w sprawie na dzień wydania przez DIAS skarżonej decyzji istniał przedmiot postępowania, bowiem zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. nie wygasły - gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań, a o którym podatnik został zawiadomiony - jest błędne, a decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, czym naruszono art. 70 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z tych też względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję w całości i uchylono w całości decyzję ją poprzedzającą.

W tych okolicznościach, tj. wobec przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2010 r., jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz wobec przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2010 r. na etapie postępowania odwoławczego, ocena przez Sąd prawidłowości dokonanej przez organy analizy rzetelności wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedażowych stała się niecelowa, pozostaje bowiem bez wpływu na wynik wyrokowanej sprawy. Z tych samych powodów niecelowa stała się ocena ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę, stwierdzając przy tym podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynęły, co nie było w skardze kwestionowane. Sąd przesądził natomiast, że w okolicznościach sprawy bez wpływu na upływ terminów przedawnienia spornych zobowiązań pozostawał fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wobec braku stosownego zawiadomienia podatnika. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy więc przedawnieniu i jako przedawnione wygasły. W tej sytuacji, wobec bezprzedmiotowości postępowania kontrolnego, Sąd stwierdził przesłanki do jego umorzenia, dlatego postępowanie kontrolne w sprawie umorzył.

O kosztach postępowania sądowego (7 417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2 000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sąd nie uwzględnił zgłoszonego wniosku pełnomocnika o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości. Pełnomocnik we wniosku wskazał, że uzasadnieniem dla takiego wniosku jest nakład pracy radcy prawnego niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz dwukrotne rozstrzyganie sprawy w pierwszej instancji z uwagi na przekazanie jej do ponownego rozpatrywania. W świetle okoliczności sprawy, mając na uwadze przede wszystkim to, że zasadniczym przedmiotem rozważań przedstawianym w pismach procesowych formułowanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie było szczególnie zawiłe zagadnienie, bo dotyczące prawidłowości zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji problem przedawnienia spornych zobowiązań, Sąd nie dostrzegł aby zostały wypełnione przesłanki do zasądzenia wyższych kosztów zastępstwa procesowego niż ustalone na poziomie stawki minimalnej.