Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n.
Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r. A S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zwróciły się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka wypracowała w ostatnich latach zysk, z którego - zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia o jego podziale - dokonała za lata ubiegłe wypłaty nagród dla pracowników oraz opłaciła składki ubezpieczeniowe, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części obciążającej pracodawcę). Wypłaty nagród wraz z obciążającymi je składkami zostały przez spółkę ujęte w księgach rachunkowych oraz w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, bez zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty nagród dokonano w większości bezgotówkowo, tj. poleceniami przelewu z rachunku bankowego spółki na prywatne rachunki pracowników. Składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy opłacono przelewem na rachunek ZUS-u.
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:
- 1. Czy wypłacone - z podziału zysku netto osiągniętego przez spółkę za poprzedni rok obrotowy - nagrody dla pracowników wraz z obligatoryjnymi obciążeniami stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w roku, w którym zostały wypłacone?
- 2. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. składki od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej, w części obciążającej pracodawcę, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je opłacono?
- 3. Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. różnicuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek, w części finansowanej przez płatnika, w zależności od:
- a) sposobu wypłaty nagród (w gotówce, w papierach wartościowych, bezgotówkowo),
- b) terminu wypłaty nagród (składki mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko jeżeli nagrody wypłacono w terminie do ich wypłaty?
- 4. Czy spółka może, w sposób określony w art. 81 § 1 i 2 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), skorygować zeznania podatkowe za poprzednie lata przez zaliczenie wypłaconych nagród i obciążających je składek do kosztów uzyskania przychodów?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, że do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć, w dacie ich faktycznej wypłaty, wypłacone pracownikom
- - z podziału zysku netto - nagrody wraz z obciążającymi je składkami (w części finansowanej przez nią). Podniosła, że wspomniane koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zauważyła, że przepis ten nie ma zastosowania do składek od nagród wypłaconych w formie bezgotówkowej. Spółka stwierdziła, że z uwagi na powyższe może dokonać korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata poprzez ponowne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.
W wydanej [...] stycznia 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że wypłacone pracownikom nagrody z zysku netto, mimo że związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów. Wyłożył, że wypłaty te stanowią element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto nie mając charakteru kosztowego. Zdaniem organu, konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt także związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. spółkę.
Dodatkowo organ zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zinterpretował, że przez wypłatę premii w gotówce należy rozumieć otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko poprzez bezpośrednią jej wypłatę, ale również przez jej przekazanie na rachunek bankowy pracownika.
Wobec nieuznania za koszt uzyskania przychodów w/w nagród i składek organ stwierdził, że odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4 stała się bezprzedmiotowa.
Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła, że narusza ona art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40, art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 81 § 1 i 2 oraz art. 75 O.p. a także art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wypłacone pracownikom nagrody oraz zapłacone przez pracodawcę od tych nagród składki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Uzasadniając skargę strona wskazała, że skoro - wypłacone z zysku - nagrody pracownicze, w świetle art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), są częścią wynagrodzenia pracownika podlegającą opodatkowaniu, to kwota tego wynagrodzenia jest dla pracodawcy kosztem z tytułu zatrudnienia pracownika. Zdaniem spółki, obciążające to wynagrodzenie składki, w części finansowanej przez pracodawcę, także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 498/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej także: WSA) we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę jest kosztem uzyskania przychodów jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd powołał się na art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Sąd podniósł, że żaden przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza wydatku z tytułu nagrody wypłaconej pracownikom z zysku spółki z kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że ustawodawca nie określa, z jakiego źródła należy finansować wydatki, aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i uznał w tym zakresie za prawidłowe stanowisko organu. Powołując art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i dokonując jego wykładni dynamicznej, uwzględniającej zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą, Sąd wyłożył, że przez "wypłatę nagród w gotówce" trzeba rozumieć otrzymanie jej nie tylko - jak to utrzymuje strona - w kasie zakładu, lecz także dokonanie przelewu na rachunek bankowy i podjęcie jej z rachunku bankowego. Sąd za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do treści pytania nr 3 i 4 gdyż nie ustosunkował się nich organ podatkowy.
Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną wnioskując o jego uchylenie. Zarzucił, że wyrok ten narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacone pracownikom - z podziału zysku netto osiągniętego przez spółkę za poprzedni rok obrotowy - nagrody stanowią koszt uzyskania przychodów osoby prawnej w roku, w którym zostały wypłacone.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2208/10) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i sprawę przekazał WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Uznał, że skarga kasacyjna znajduje uzasadnione podstawy. W ocenie NSA, sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego ujętego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem NSA, w wyniku błędu orzeczniczego sąd ten dokonał niewłaściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację. Błąd, w opinii NSA, spowodowany był bezzasadnym przyjęciem, że wypłacone z zysku netto, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, nagrody dla pracowników spółki za rok poprzedni stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały wypłacone.
Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. NSA stwierdził, że doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby - niezgodne z art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. - powiększenie kosztów uzyskania przychodów.
NSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę sąd I instancji obowiązany jest wziąć pod uwagę to, że treść wskazanych wyżej przepisów nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto.
W piśmie procesowym strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdziła, że prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy zawiera wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. Zakwestionowała strona natomiast stanowisko NSA uznając, że uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego jest błędne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, co następuje:
Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności skarżonej interpretacji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej:) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Tak więc sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, jest bowiem związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu NSA w pełnym zakresie.
W orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestię zastosowania przepisu prawa jako podstawy do wydania orzeczenia.
Przeprowadzając zatem ponownie kontrolę legalności skarżonej interpretacji, sąd I instancji wziął pod uwagę wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2208/10) w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe WSA we Wrocławiu uznał, że skarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego, w tym powołanych w skardze, a skarga jest niezasadna.
Jak stwierdził Sąd kasacyjny, wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15 a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Dochód będący podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 analizowanej ustawy podatkowej. Obliczany jest on w danym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu przepisów art. 8 u.p.d.o.p.
Sąd w składzie orzekającym przyjmuje podgląd NSA, który w wyroku z 29 maja 2012 r. wyłożył, że treść w/w przepisów nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę tychże nagród. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody.
W skrajnych przypadkach operacje takie mogłyby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego. W rezultacie takich korekt przychód zrównałby się z kosztami uzyskania przychodów. Jednocześnie oznaczałoby to zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozostałe wynagrodzenia za pracę. Natomiast koszty uzyskania przychodów nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kształtują one źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia tego twierdzenia argumentacja, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródła ich finansowania.
W ocenie NSA, którą Sąd I instancji jest związany, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają istotnego znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy.
Z kolei dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń, w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne gdyż koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku. Wydatków tych, na tle analizowanego stanu faktycznego, nie można więc łączyć ani w sposób symetryczny, jak chce tego strona, ani w żaden inny sposób.
Reasumując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację wypłacone z zysku netto nagrody dla pracowników spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co przesądził NSA w wydanym w sprawie wyroku.
Sąd zauważa, że odnośnie kwestii zawartej w pytaniu nr 2 prawomocnie przesądził wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lipca 2010 r. (kwestia ta nie była rozpatrywana przez NSA gdyż skarga kasacyjne jej nie obejmowała).
Mając powyższe na względzie Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. -oddalił skargę.