Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Prokuratora Rejonowego w O. (dalej; Skarżący, Strona, Prokurator) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 14 czerwca 2017 r., nr SKO [...] utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 14 lutego 2017 r., SKO [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia 28 października 2013 r. na mocy której uchylono decyzję Burmistrza S. określającą A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 6.942.837,00 zł i umorzono postępowanie w sprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w ww. decyzji z dnia 14 lutego 2017 r. wyjaśniło, że po zbadaniu z urzędu (w związku ze sprzeciwem Zastępcy Prokuratora Rejonowego w O.) legalności własnej decyzji z dnia 28 października 2013 r., nr SKO [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości, nie ustaliło podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W szczególności, w ocenie składu orzekającego Kolegium, nie można było uznać, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Przedstawiona w kontrolowanej decyzji z dnia 28 października 2013 r. interpretacja pojęcia "gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne", stanowiąca zasadniczą przyczynę wystąpienia ze sprzeciwem przez Prokuratora, nie kwalifikuje się - zdaniem składu orzekającego Kolegium - jako rażące naruszenie prawa, a co najwyżej jako błąd w wykładni. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że powołany w sprzeciwie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 75/13 oddalający skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 574/12, w którym dokonano odmiennej wykładni tego pojęcia przy rozstrzyganiu innej sprawy z analogicznym problemem prawnym, wcale nie przesądza o rażącym charakterze naruszenia prawa.
Kolegium zaznaczyło, że skoro Sąd rozpatrujący sprawę zakwalifikował stwierdzone uchybienie jako podstawę do uchylenia decyzji podatkowej (a nie do stwierdzenia nieważności), to tym samym Kolegium w postępowaniu nadzorczym nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji tego samego błędu w wykładni.
W odwołaniu Prokurator zarzucił organowi uznanie braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji zastosowania w pierwotnej decyzji wykładni pozajęzykowej wobec całkowicie jasnego przepisu oraz faktu, że w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika, regulujące w sposób odmienny identyczny stan faktyczny, przy niezmienionym stanie prawnym, Ponadto w odwołaniu powtórzono zawarte w sprzeciwie obszerne rozważania na temat charakteru i skutków postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, a także wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzenia odnośnie do tego, co należy rozumieć pod pojęciem "zbiornik wodny retencyjny".
W toku postępowania odwoławczego stanowisko w sprawie zaprezentował też Podatnik wskazując na bezzasadność odwołania. W ocenie Podatnika odmienność poglądów co do interpretacji przepisu nie może rodzić skutku w postaci nieważności decyzji. Zdaniem Podatnika, Prokurator niewłaściwie rozumie też zasadę interpretatio cessat in claris. Z sytuacją clara mamy bowiem do czynienia dopiero, gdy wszystkie metody wykładni dają ten sam wynik interpretacyjny. Rolą zaś opinii eksperckich w postępowaniu podatkowym było wyjaśnienie, co znajduje się na spornych gruntach, a nie - jak to sugeruje Prokurator - wykładnia terminu ustawowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję z 14 lutego 2017 r.
Kolegium wskazało na szczególny charakter niniejszego postępowania, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Funkcją niniejszego postępowania nie jest dokonywanie ustaleń w sprawie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia, w tym przypadku określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Funkcją niniejszego postępowania jest zaś ustalenie, czy decyzja podatkowa z dnia 28 października 2013 r. obciążona jest którąś z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r, poz. 201 dalej: O.p.), oczywiście przy uwzględnieniu stanu prawnego i faktycznego istniejących w momencie wydania decyzji.
Zdaniem organu II instancji żadna z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. nie wystąpiła w sprawie, w szczególności nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Zaznaczono, że naruszenie "rażące" to naruszenie oczywiste i jednoznaczne. Nie chodzi tu o błąd w wykładni prawa ale o działanie w sposób niezgodny z przepisem, którego treść jest jasna i nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych.
Kolegium dokonując oceny analizy stanu materialnoprawnego obowiązującego w dniu podjęcia decyzji podatkowej wskazało, że według stanu obowiązującego na dzień wydania decyzji podatkowej z dnia 28 października 2013 r. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przewidywał preferencyjnie liczoną stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne".
Kolegium zwróciło uwagę, że nawet przyjmując wskazaną przez Prokuratora, jako wyłącznie dopuszczalną, metodę wykładni, zgodnie z którą odtworzenie znaczenia tego "całkowicie jasnego" wyrażenia miałoby się dokonać w oparciu o jego znaczenie językowe (potoczne), a więc in concreto w oparciu o definicję słownikową, to przecież Kolegium nie musiało wcale sięgnąć po konkretny (wyżej wskazany) słownik. Zaznaczyło, że w rożnych słownikach to pojęcie jest inaczej definiowane, a więc uznać należałoby, że jakikolwiek inny wynik wykładni (zwłaszcza pozajęzykowej) stanowić będzie rażące naruszenie prawa. Mogłoby się więc okazać, że zakres desygnatów pojęciowych "całkowicie jasnego" przepisu to kwestia odpowiedniego słownika.
Odnosząc się do kwestii zgodności z wymaganiami praworządności sytuacji, gdy w systemie funkcjonują orzeczenia odmiennie rozstrzygające tożsame problemy prawne, Kolegium stwierdziło, że brak jest dodatkowej przesłanki nieważności decyzji, której nie ma w art. 247 O.p. Sytuacja odmiennego rozstrzygnięcia w decyzjach administracyjnych podobnego problemu prawnego nie stanowi sama w sobie podstawy uznania którejkolwiek decyzji za nieważną. Brak jest też podstaw do powoływania się w tym zakresie na orzecznictwo dotyczące interpretacji podatkowych.
Kolegium uznało, że pierwotna decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, bowiem przedstawioną w decyzji podatkowej interpretację przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. można traktować co najwyżej jako błąd w wykładni. Takiej samej kwalifikacji dokonał też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jak i Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że decyzja podatkowa Kolegium za rok 2006 zawiera błędną wykładnię przepisów.
W skardze podobnie jak w odwołaniu Prokurator wskazał, że sporny przepis i zawarta w nim definicja "zbiornika retencyjnego" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych (znaczenie spornego pojęcia jest ewidentne, sytuacja clara). W przeciwnym razie należałoby uznać, że nie narusza rażąco prawa organ, który choć nie ma ku temu najmniejszych podstaw, stosuje wykładnię pozajęzykową i powołuje się na opinie eksperckie, wprowadzając do obrotu decyzję naruszającą w konsekwencji prawo. Nietrafny jest w ocenie Prokuratora argument powołujący się na fakt, że sądy administracyjne, nie zgadzając się z wykładnią przeprowadzoną przez Kolegium w decyzji podatkowej za rok 2006 r., jedynie uchyliły decyzję i nie zdecydowały się na stwierdzenie jej nieważności. W skardze podniesiono, że trudno jednoznacznie stwierdzić, jakie byłyby wyroki w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za kolejne lata, gdyż w sprawach tych sądy w ogóle nie orzekały.
Zdaniem Prokuratora Kolegium powinno odnieść się do zagadnienia, czy zastosowanie wykładni pozajęzykowej w sytuacji, w której wobec całkowicie jasnego przepisu, brak jest podstaw do jej zastosowania stanowi, w okolicznościach sprawy rażące naruszenie prawa. Zwrócono uwagę, że aktualnie w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika, regulujące w sposób odmienny identyczny stan faktyczny, przy niezmienionym stanie prawnym, chociaż dotyczą innych okresów. Ponadto powtórzono zawarte w sprzeciwie obszerne rozważania na temat charakteru i skutków postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, a także wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzenia odnośnie tego, co należy rozumieć pod pojęciem "zbiornik wodny retencyjny".
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 28 października 2013 r., nr SKO [...] uchylająca decyzję Burmistrza S. z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] określającą A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 6.942.837,00 zł i umarzająca postępowanie w sprawie – dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającą na rażącym naruszeniu wskazywanych przez skarżącego przepisów.
Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Sąd wskazuje, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, opubl. W CBOSA). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygniętym objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn.. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655; J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz – Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09, LEX nr 744460).
Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s.909).
W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na naruszenie przez organ wskazanych przez stronę przepisów. W związku z argumentacją zamieszczoną zarówno w uzasadnieniu skargi, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej podatek, istotne jest, że decyzja, którą kontroluje Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postepowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, jak wyżej wspomniano, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty.
Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postepowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty Strony. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka jak w postepowaniu odwoławczym kontrola badanej decyzji, a tego zdawał się oczekiwać Skarżący od organu, jak i obecnie od Sądu.
Sąd wskazuje, że postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1981/14 odrzucono skargę Strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. z powodu niedopełnienia przez Skarżącego warunków formalnych i to właśnie ww. postępowanie było wyłącznie właściwe dla merytorycznej oceny decyzji podatkowej, w tym zastosowanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa.
W ocenie Sądu Skarżący, obecnie domaga się oceny wykładni przepisów dokonanej przez organ – w zakresie wykraczającym poza przesłanki z art. 247 § 1 O.p. W świetle ww. uwag jest to jednak niedopuszczalne.
W ocenie Sądu natomiast, nie sposób się w sprawie dopatrzeć się rażącego naruszenia przepisów, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc zgodnie z językowym znaczeniem – naruszenia dającego się łatwo stwierdzić, wyraźnego, oczywistego, niewątpliwego, bezspornego.
Podstawę prawną wydania decyzji określającej podatek, której stwierdzenie nieważności domagał się Skarżący, stanowił art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, a tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,386 zł od 1 ha powierzchni. Organ I instancji przyjął, że użytkowane przez spółkę grunty z wodami podziemnymi, nie tworzyły zbiornika retencyjnego. Opierając się na definicji słownikowej organ I instancji uznał zbiornik retencyjny za zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki i służący gromadzeniu wody dla celów racjonalnej gospodarki, w tym celów energetycznych.
Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji w sprawie określenia podatku od nieruchomości i umarzając postępowanie dokonał odmiennej wykładni niż ten organ. Opierając się na definicji słownikowej i literaturze z zakresu hydrologii oraz opinii biegłych, organ odwoławczy stwierdził, że zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik zbudowany przede wszystkim po to, aby prowadzić racjonalną gospodarkę wodną na danym terenie, przez którą należy rozumieć gromadzenie wody w czasie nadmiaru i jej wykorzystanie w okresach niedoboru. Następnie stwierdził, w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, że sporny teren nie służył jedynie do poboru wody przez spółkę lecz pełnił także funkcję przeciwpowodziową właściwą dla zbiorników retencyjnych. Ocenę tę potwierdził w decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności.
Sąd stwierdza, że odmienność poglądów co do interpretacji przepisu nie może rodzić skutku w postaci nieważności decyzji. Prokurator niewłaściwie rozumie też zasadę interpretatio cessat in claris. Z sytuacją clara mamy bowiem do czynienia dopiero, gdy wszystkie metody wykładni dają ten sam wynik interpretacyjny. W przypadku gdy przedstawiona przez organ podatkowy wykładnią, choćby okazała się błędna) mieści się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji brak jest przesłanek do uchylenia przez sąd decyzji organu odwoławczego. Przesłanka rażącego prawa nie może być utożsamiana z jednym z możliwych sposobów wykładni przepisów prawa podatkowego. Wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.
.Sąd stwierdza, że ze względu na podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dalsza analiza przepisów oraz odnoszenie się do wywodów skargi jest bezcelowe. Nie sposób się bowiem dopatrzeć w ww. wykładni przepisów przeprowadzonej przez organ rażącego naruszenia prawa. Wykładnia bazuje także na językowym znaczeniu przepisów z odwołaniem się do pojęć technicznych i hydrologicznych oraz opinii biegłych. Jest zatem jak najbardziej uprawiona, zaś skarżący miał możliwość jej zakwestionowania skarżąc decyzję ustalającą podatek. Jak już wcześniej wzmiankowano, w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09 opubl.
CBOSA). W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakowa mocą. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W taki sposób oddziela się błędna wykładnię przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie od rażącego naruszenia prawa. Odmienne stanowisko skarżącego co do wykładni przepisów nie może być podstawą do ich wzruszenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13 i wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15 opubl. CBOSA).
Odnosząc się do zarzutu skargi, że aktualnie w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika, regulujące w sposób odmienny identyczny stan faktyczny, przy niezmienionym stanie prawnym, chociaż dotyczą innych okresów należy wskazać, że bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt, że w zakresie podatku od nieruchomości za 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 75/13 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 574/12 w którym Sąd ten uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
W wyroku tym NSA za Sądem I instancji powołał się na błędną wykładnię dokonana przez SKO wskazując, że "nie istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia zbiornik retencyjny odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych". Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się zatem w tym wyroku wprost na błędną wykładnię dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.
Tym samym w świetle wyżej powołanych uwag nie można występowania rozbieżności w zakresie wykładni przepisu uznać za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 369) skargę oddalił.