Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 975/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. (dalej jako Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: Organ II instancji, DIAS, Organ odwoławczy) z [...] 2019 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: Organ I instancji, NDUCS) z [...] 2019 nr [...] w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 16.310,00 zł. Rozliczenie przez Organ I instancji podatku we wskazanej wysokości,względem zadeklarowanych przez Spółkę: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 157.019,00 zł (do zwrotu na rachunek bankowy – 140.000,00 zł; do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 17.019,00 zł) było konsekwencją zakwestionowania przez NDUCS prawa do rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego:

1. 1) w wysokości 172.886,68 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" z/s w W. tytułem zakupu telefonów iPhone 5S 16GB wersja UK, albowiem nie odzwierciedlały one zdaniem Organu I instancji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – naruszony został art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT
2. 2) w wysokości 442,00 zł z faktur wystawionych przez firmę kurierską "C" Sp. z o.o. za usługi kurierskie do litewskiego odbiorcy Strony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. firmy "D", jako niewykorzystane do czynności opodatkowanych, gdy w oparciu o art. 86 ust. 1 uVAT wyłącznie w zakresie - w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawą zakwestionowania obu ww. kwot podatku były ustalenia Organu I instancji poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania i przyjęcie w oparciu o nie przez NDUCS, że:

1. • Zafakturowany towar nie był dostarczany przez wystawcę faktur – "B" Sp. z o.o. lecz ów dostawca był uczestnikiem oszustwa podatkowego (łańcucha transakcji), w którym brały udział również inne podmioty. Wskazano, że każdą zakwestionowaną fakturę poprzedzała faktura wystawiona przez "E" M. D., a osoba prowadząca tą jednoosobową firmę była równocześnie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "B" Sp. z o.o. (wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz Strony);
2. • Organ I instancji przypisał role zidentyfikowanym podmiotom łańcucha transakcji, gdzie w szczególności:

A) "F" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o.

Znikający podatnicy, którzy nie płacili podatku VAT, a niezapłacony podatek odliczany był przez kolejne podmioty w łańcuchu, w tym przez Stronę, miały stwarzać pozory działalności, generowały faktury na dostawy, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

B) "H" M. P., "E" M. D. i "B" Sp. z o.o. Podmioty dokonujący rozliczeń z tytułu VAT. Spółka "B" pełniła rola bufora i po niej występowała Strona dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy na Litwę - uzyskując korzyść w postaci stawki podatku.

C) Stronie Organ I instancji przyznał rolę brokera występującego o zwrot nienależnego podatku lub pomniejszającego w sposób nieuprawniony swoje rozliczenia.

1. • Ustalono, że w sierpniu 2014 r. zakwestionowane zakupy u Spółki stanowiły 99% zakupu telefonów iPhone 5s

Decyzja Organ I instancji była już drugą w przedmiotowej sprawie, albowiem pierwotna decyzja został uchylona decyzja DIAS z 29 grudnia 2017 r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku złożonego odwołania - jak już wcześniej wskazano DIAS utrzymał -zaskarżoną obecnie decyzją - w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W treści swojej decyzji Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wykazała się należytą starannością, aby dowiedzieć się i upewnić się, że nie bierze udziału w transakcji,która ma charakter oszustwa podatkowego. Wskazano przy tym na zebrany materiał dowodowy jak: wyciąg z informacji na wzorze SCAC litewskiej administracji podatkowej dotyczącej "D" - do którego Strona miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, wyciąg z decyzji Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług przez M. P. za okres II-IX 2014 r., informacje uzyskane od przedstawicieli "A" Sp. z o.o., informacje od oficjalnych dystrybutorów produktów firmy Apple. Organ II instancji uznał, iż prawidłowym jest przyjęcie, że wystawca kwestionowanych faktur nie posiadał zafakturowanego towaru.

Ustalono, że przesyłki z telefonami do Strony nie były nadawane przez Sprzedawcę – Spółkę z o.o. "B" z/s w W. lecz przez M. D. prowadzącego działalność w K.. M. D. miał zaś otrzymywać faktury zakupu od znikających podatników. Dysponentem towaru był M. D., ale jako prowadzący własną działalność gospodarczą odrębną od "B" Sp. z o.o., która wystawiła kwestionowane faktury na rzecz Strony. Zdaniem DIAS nienależytą staranność Spółki upatrywać należy w braku weryfikacji skąd towar był dostarczany (gdzie został nadany). Strona tłumaczyła, że Ona jak i jej kontrahenci współpracowali z firmami dystrybucyjnymi i logistycznymi, a w większości towar był wysyłany z magazynów tych podmiotów. Spółka podnosiła również, że weryfikacja umów dystrybucyjnych kontrahentów nie jest możliwa bez naruszenia tajemnicy handlowej. Organ II instancji podkreślał natomiast brak nawiązania bezpośrednich kontaktów z wystawcą faktury celem wyjaśnienia kwestii źródła pochodzenia towaru, co jest istotne z uwagi na to że obrót sprzętem wskazanym w fakturach jest objęty szczególnym ryzykiem udziału w transakcjach oszukańczych.

Organ odwoławczy podniósł również, że w oparciu o bazę numerów IMEI ustalono, że rzekomo zakupione od Spółki z o.o. "B" telefony były (399 na 400) przedmiotem wielokrotnych transakcji sprzedaży przez różne podmioty (od 5 do 26 powtórzeń). DIAS wskazał także na niższą cenę telefonów objętych kwestionowanymi fakturami względem wykazanych przez dystrybutorów producenta/marki. Niższa cena w łańcuchach z udziałem Strony zdaniem Organu II instancji wynikała z nieracjonalnego zastosowania niskich marż i jej wysokość winna wzbudzić u Strony wątpliwości, co do rzetelności dostaw. Zwrócono również uwagę na sposób wyszukania Strony przez litewski podmiot – "D". Miałoby się to odbyć w internecie (sieci) i zaowocować skierowaniem do Spółki przez litewski podmiot zapytania ofertowego, co nie powinno mieć miejsca mając na uwadze informację pozyskaną od litewskiej administracji podatkowej, że ów litewski podmiot był członkiem platform sieciowej – handlowej dla telefonów komórkowych, która jest dostępna wyłącznie dla zarejestrowanych sprzedawców i kupujących.

Zwrócono również uwagę, że oprócz umowy handlowej ze Spółką z o.o. "B" Strona miała również podpisaną umowę z oficjalnym dystrybutorem telefonów iPhone tj. "I" S.A., a jednak zakupów nie dokonywała u tego dystrybutora lecz od wspomnianej "B" Sp. z o.o. Organ II instancji nie uznał, by zakupy czynione w "B" Sp. z o.o. usprawiedliwiały - jak wynika z wyjaśnień Strony - cena i dostępność towaru. W decyzji DIAS uznano, że niska cena miała wzbudzić u Spółki nieufność i Strona winna podejrzewać, że zakup od nieautoryzowanego dostawcy może wiązać się z przestępstwem. Organ II instancji wskazał, że niezachowanie należytej staranności wynikało również z nawiązania współpracy w obszarze zagrożonym szczególnym ryzykiem podatkowym z nieznanym Stronie litewskim podmiotem. Podniesiono również brak weryfikacji zawartości zbiorczych opakowań kupowanych telefonów i to pomimo tego, że towar miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw.

W swojej decyzji DIAS uznał za obciążający Stronę udział w długim łańcuchu transakcji, gdy dąży się do skrócenia łańcucha dostawców, wskazując również na szybkość transakcji w łańcuchu, obrót towarem na rynek angielski, zaprzestanie przez Stronę transakcji w związku z wszczęciem postpowania, które zakończyło się wydaniem w drugiej instancji decyzji przez DIAS.

Nie przemawiającym za racjami Spółki zdaniem DIAS ma być również nawiązanie współpracy z wystawcą kwestionowanych faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej i brak korespondencji z tym podmiotem w 2014 r. Zwrócono uwagę, że miejscem wysyłki towarów do Strony był Kraków, gdzie prowadziła działalność firma "E" M. D., a wystawca faktur kwestionowanych "B" Sp. z o.o. miał siedzibę w W.. Negatywnie odniesiono się do okoliczności nie prowadzenia przez Spółkę bazy numerów IMEI, a więc braku weryfikacji tych numerów pomimo świadomości Spółki o nieprawidłowości w handlu sprzętem elektronicznym. Organ II instancji zarzucił również, że przyjęty przez Stronę sposób weryfikacji kontrahentów (dokumenty rejestrowe, korzystanie z wywiadowni EULER HERMES wobec podmiotów krajowych, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, badanie europejskiego numeru NIP), to jedynie czynności formalne nie mające wpływu na ocenę, czy została zachowana należyta staranność przez Spółkę.

W treści decyzji Organu II instancji wskazywano na brak zachowania przez Stronę należytej staranności, który ma wynikać w szczególności z:

1. – braku procedur weryfikacyjnych odnośnie miejsca nadania towaru;
2. – wielokrotnego obrotu telefonami o zakupionych przez Stronę nr IMEI;
3. – stosowania przez dostawcę niższej marży;
4. – ceny telefonu niższej niż u autoryzowanego dystrybutora;
5. – wyszukania oferty Spółki w sieci przez "D", gdy podmiot ten korzystał z platformy sieciowej;
6. – świadomości ryzyka zakupów poza autoryzowanymi dystrybutorami;
7. – zawieszenia działalności po wszczęciu postepowania względem Strony;
8. – podjęcia współpracy w dziedzinie obarczonej wysokim ryzykiem z niesprawdzonym odbiorcą na Litwie;
9. – zakupu po niskich cenach od nieautoryzowanego sprzedawcy
10. – udziału w transakcji łańcuchowej, w szybkim obrocie między licznymi kontrahentami;
11. – obrotu sprzętem na rynek brytyjski, gdy nawet autoryzowani dystrybutorzy nie posiadali takiego sprzętu w swoich ofertach;
12. – udziału znikających podatników: "G" I "F"
13. – braku weryfikacji opakowań z towarem.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego Spółka złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazując w niej na naruszenie przepisów:

1. – art. 192, w związku z art. 182 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu a priori, iż Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw, który miał na celu oszustwo podatkowe oraz wskazaniem na znikających podatników na wcześniejszym etapie obrotu, bez podparcia tych twierdzeń w materiale dowodowym i bez udostępnienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w tych kwestiach, co ograniczyło Skarżącej prawo do obrony i miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. – art. 122, art. 181, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, ukierunkowane na wykazanie a priori przyjętej tezy, że transakcje miały fikcyjny charakter, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie;
3. – art. 122, w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie – niewyczerpujące, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a więc błędną ocenę stanu faktycznego;
4. – art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, przez akceptację Organu II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego i oparcie na nim rozstrzygnięcia - brak aktywnych działań organu w celu uzupełnienia materiału dowodowego;
5. – art. 191 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;
6. – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności Strony były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez Stronę;
7. – art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieocenienie wszystkich dowodów, a podkreślaniu jednych i umniejszaniu wagi innych;
8. – art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak realizacji zasady dwukrotnego rozpoznania sprawy, a przeprowadzenie jedynie pobieżnej kontroli decyzji I instancyjnej ograniczonej do zarzutów odwołania;
9. – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 86 ust. 1 uVAT przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie przeprowadził wnikliwej i rzetelnej oceny informacji o dostawcy;
10. – art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiając obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia.

W rezultacie przytoczonych naruszeń przepisów, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem orzeczeń TSUE i odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
2. – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) uVAT, w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędne zastosowanie, przejawiające się zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu telefonów iPhone pomimo, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości;
3. – naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnie polegającą na odmowie odliczenia należnego podatku od towarów i usług, gdy nabywane towary i usługi zostały wykorzystane na potrzeby opodatkowanych transakcji oraz wykazano należytą staranność.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji albo z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo z uwagi na naruszenie przepisów postępowania - albowiem mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo wreszcie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiono również o przeprowadzeni rozprawy i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych i z niezbędnymi wydatkami. W uzasadnieniu skargi w szczególności podnoszono brak w materiale dowodowym dowodów na popełnienie oszustwa na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu - z czym organ wiązał badanie należytej staranności Skarżącej. Wskazano, że organ postawił jedynie tezę o zaistnieniu transakcji oszukańczej, która ma charakter domniemania, a nie przedstawiono dowodów na taką okoliczność - z którymi Strona mogłaby się zapoznać i wnieść własne uwagi.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie Glencore C-189/18 Skarżąca uznała, że organ nie miał na etapie prowadzonego postępowania wiedzy, co do całości art. 192 Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do obrony strony i sprawiedliwego procesu, tym samym został spełniony warunek z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W dalszym uzasadnieniu skargi podniesiono również brak uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami poprzedniej decyzji kasatoryjnej DIAS, w zakresie świadomości Spółki. Ponadto przytoczono zasady obierania kontrahentów przez Skarżącą wskazując, że mimo udzielania kontrahentom kredytu kupieckiego są oni weryfikowani w bazie KRD, Euler Hermes pod kątem generowanych obrotów struktury udziałowej oraz wiarygodności płatniczej, a także od każdego nowego dostawcy pobierane są dokumenty rejestrowe. W polityce Skarżącej minimalizowane są wartości towaru znajdującego się na magazynie, z uwagi na taniejący sprzęt.

Strona wskazała również, że z zeznań świadka (M. R.) nie wynika brak weryfikacji towaru znajdującego się w opakowaniach zbiorczych lecz, że świadek nie pamięta by opakowania zbiorcze były otwierane. Podniesiono również, że na zakwestionowanych fakturach znajdował się dopisek o oddziale "B" Sp. z o.o. w K.. Zakwestionowano twierdzenie, by Stronę miała obciążać niższa cena sprzętu. Wskazano również, że w orzecznictwie TSUE w przypadku oszustw karuzelowych kwestionowana jest odpowiedzialność zbiorowa.

We wniesionej przez DIAS odpowiedzi na skargę zawnioskowano o jej oddalenie i podtrzymano zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS przyjął, iż transakcja zakupu przez Stronę telefonów iPhone i dalej ich wewnątrzwspólnotowa dostawa były elementami oszustwa podatkowego w łańcuchu transakcji, gdzie zidentyfikowano: 1) znikających podatników – "F" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o., 2) rozliczających podatek – "H" M. P., "E" M. D. i "B" Sp. z o.o., gdzie "B" sp. z o.o. przyznano rolę bufora i 3) broker - Skarżąca. Jak wskazał Organ II instancji na str. 2 decyzji:

"Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych ponieważ podmiot wystawiający (...) faktury nie był faktycznie dostawcą telefonów, a brał jedynie udział w oszustwie podatkowym." Oszustwo podatkowe zostało zidentyfikowane w zaskarżonej decyzji, jako brak zapłaty podatku od towarów i usług tytułem transakcji dokumentowanych przez "F" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o.:

"Podmioty te zostały założone w celu ukrycia prawdziwego przebiegu transakcji dostaw telefonów. Miały stworzyć pozory działalności gospodarczej. Ich zadaniem było generowanie faktur mających poświadczyć dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca." (str. 2 zaskarżonej decyzji) z jednoczesnym odliczeniem niezapłaconego podatku przez kolejne ogniwa łańcucha – w tym przez Skarżącą:

"W ocenie organu I instancji ww. spółki brały aktywny udział w oszustwie podatkowym. Spółki "F" I "G" pełniły rolę "znikających podatników" w mechanizmie oszustwa związanego z brakiem zapłaty podatku VAT od transakcji dokumentowanych przez te podmioty z jednoczesnym odliczeniem niezapłaconego podatku przez kolejnych uczestników łańcucha, w tym przez Stronę." (str. 2 zaskarżonej decyzji)

Skarżąca miała mianowicie uzyskać korzyść przez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% albowiem zakupiony od bufora towar fakturowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta litewskiego – "D". Taki zaś podatnik jak w rozpatrywanym przypadku konkretnie Strona – broker, występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji przytoczone stanowisko NUS, jak i jego podzielenie przez DIAS:

"Strona brała udział w oszustwie podatkowym, które jest działaniem nielegalnym, stanowiącym bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego. Jednym z rodzajów oszustwa podatkowego jest oszustwo typu "znikający podatnik". Ten rodzaj oszustwa ma miejsce wtedy, gdy dostawca obciąża nabywcę podatkiem VAT, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na rzecz organów podatkowych. Jego funkcjonowanie wymaga dokonania większej liczby dostaw w celu ukrycia oszustwa. Niejednokrotnie w tego rodzaju łańcuchu dostaw bierze udział podmiot (lub podmioty), dla których dokonana dostawa stanowi zwykłą działalność gospodarczą. Jeśli działa on w dobrej wierze i z należytą starannością, jest wówczas chroniony. Organ odwoławczy stwierdza, że Strona nie dochowała należytej staranności w zwieranych transakcjach handlowych. Gdyby zachowała należytą staranność, uniknęłaby udziału w oszustwie podatkowym." (str. 43-44 zaskarżonej decyzji).

Przytoczone stanowisko spowodowało pozbawienie Spółki przez organy obu instancji prawa do odliczenie podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – w sprawie Spółka skorzystała z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Równocześnie z rozliczenia VIII 2014 r. została wyeliminowana zadeklarowana przez Skarżącą, kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "D" odpowiadająca towarom z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz Strony oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę kurierską za przesyłki do podmiotu litewskiego (w związku z kwestionowana dostaw wewnątrzwspólnotową), jako dotyczące transakcji niemającej miejsca w rzeczywistości.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast jeden z wyjątków, wyłączających prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego jest uregulowany w powołanej w zaskarżonej decyzji podstawie prawnej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W pierwszej kolejności na kanwie wspomnianych przepisów i ich wykładni Sąd poczyni uwagi natury ogólnej dotyczących oceny zaistnienia transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym zakresie Sąd podziela przybliżenie tych kwestii zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akty I SA/Wr 789/18 z położeniem nacisku (przez podkreślenie) szczególnie istotnych wartości dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zauważyć więc należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11).

Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112).

Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55).

Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa (podkreślenie własne Sądu). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze.

Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446.

Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Odnieść się również należy do kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tu kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów.

Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania.

Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Koniecznym jest również odniesienie się do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. I tak organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej jako o.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA).

Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 o.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog.

Natomiast przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd przedstawi następnie wady popełnione przez Organ II instancji w konkretnej sprawie Skarżącej, które zdaniem Sądu wpłynęły na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W oparciu zaś o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Po analizie treści zaskarżonej decyzji - Sąd kwestionuje, by Organ odwoławczy odzwierciedlił w swoim postępowaniu podstawową zasadę postępowania z art. 127 o.p. jaką jest dwuinstancyjność postępowania i którą należy rozumieć jako dwukrotne rozpoznanie sprawy Strony przez dwa organy. DIAS jako organ odwoławczy nie wypełnił tej nadanej mu przez ustawodawcę funkcji. Decyzję Organu II instancji można podzielić na dwie części: pierwsza, na która składa się przytoczenie argumentacji NUS od str. 2 do str. 43 (z uwzględnieniem etapów postępowania oraz ustaleń i argumentacji Organu I instancji) oraz druga - odniesienie się do zarzutów odwołania (str. 43 – 49). W decyzji brak jest odzwierciedlenia rzeczywistej własnej analizy Organu odwoławczego zgromadzonego materiału dowodowego samodzielnego stanowiska Organu II instancji w sprawie Skarżącej.

Nie można uznać by DIAS niezależnie ponownie rozpoznał sprawę Strony skoro w treści uzasadnienia nieustannie powołuje się na dokonane przez Organ I instancji ustalenia i oceny w niniejszej sprawie wskazując, że prawidłowo Organ I instancji uznał, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (str. 36). Zdaniem Sądu treść decyzji stanowi jedynie powielenie decyzji NUS i nie jest efektem samodzielnego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy. Sąd uznał jednakże, że namiastkę realizacji przez DIAS art. 127 o.p. można znaleźć w treści zaskarżonej decyzji na str. 41-43, przyjmując dodatkowo, że akceptacja dla stanowisk NUDCS może być uznana za stanowisko Organu odwoławczego w sprawie. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzji nadaje się do kontroli sądowoadministracyjnej.

Dokonując zaś analizy podniesionej w zaskarżonej decyzji argumentacji oraz zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd zajął poniższe stanowisko. Należy podnieść, że w postępowaniu zakończonym decyzja DIAS nie zostało zakwestionowane istnienie towaru, którego dotyczyły zakwestionowane faktury zakupy, jak i towaru, który miał być przedmiotem kwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym, co wynika już z przytoczonych wyżej fragmentów zaskarżonego rozstrzygnięcia istotnym było dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że znalazła się Ona w łańcuchu transakcji, w którym na poprzednich etapach obrotu wystąpili znikający podatnicy i że Strona nie zachowała należytej staranności w zawieranych transakcjach handlowych. Przy czym stwierdzając zaistnienie oszustwa typu "znikający podatnik" przyjęto w postępowaniu, że osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, realizowane jest poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikający podatnik), a Strona nie dołożyła należytej staranności by o tym procederze się dowiedzieć i rozliczyła podatek naliczony, a także uwzględniła stawkę 0% z tytułu transakcji z "D". W opinii Sądu podane w decyzji DIAS okoliczności mające świadczyć na niekorzyść Spółki, co do Jej staranności kupieckiej są ustalone wadliwie.

W zaskarżonej decyzji wymaga się od Skarżącej w zasadzie przeprowadzenia takiego samego postępowania - jakie wykonał w niniejszej sprawie Organ I instancji - celem weryfikacji poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Podatnik miałby, więc w 2014 r. przed nawiązaniem współpracy z "B" Sp. z o.o. badać wzajemne relacje tych podmiotów, przeprowadzane przez te podmioty transakcje oraz w zasadzie prześwietlać je pod kątem ich struktury organizacyjnej, majątku, reprezentacji, czy kalkulacji stawek marży. Równocześnie kwestionując podane przez Skarżącą i podjęte przez Nią czynności weryfikacyjne kontrahentów zarzuca się brak weryfikacji adresu skąd towar miał zostać dostarczony do Spółki. Jak już wyżej wskazano i co wynika z orzecznictwa organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucają na podatników, w sposób sprzeczny z przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Co jednak dodatkowo istotne przyjęte w postępowaniu i zawarte w decyzji DIAS ustalenia, które legły u podstaw do sformułowania wymagań względem Strony o weryfikacji fizycznego miejsca skąd towar miałby zostać dostarczony Spółce zdaniem Sadu okazały się wręcz nieprawdziwe. W zaskarżonej decyzji zarzucono bowiem Spółce, że:

"W przypadku dostaw fakturowanych jako zakup od firmy "B" Sp. z o.o. ustalono, że przesyłki były nadawane nie przez "B’ Sp. z o.o. lecz przez M. D. prowadzącego działalność w K. przy ul. H. [...], który z kolei otrzymał faktury zakupu tych telefonów od tzw. "znikających podatników". Dysponentem towaru był M. D. prowadzący działalność w K. przy ul. H. [...], a nie "B" Sp. z o.o. z siedziba w W.. Strona w tej kwestii wykazała się nienależytą starannością, co potwierdziła w piśmie z dnia 12.03.02018 r., w którym wyjaśniła, że nie posiadała i nie posiada procedur nakazujących swoim pracownikom sprawdzenie skąd został nadany sprzęt oraz weryfikacji tej informacji z danymi zawartymi w dokumentach rejestrowych spółki..."

Tymczasem z akt wynika:

1. • oświadczenie firmy kurierskiej, że zlecającym i płatnikiem przesyłek odnoszących się do kwestionowanych faktur był klient: "B" Sp. z o.o., ul. B. 1, [...] M. – TOM I/I karta 8/0377;
2. • ww. adres w M. jest adresem zamieszkania M. D. właściciela firmy "E" M. D., ale również prezesa Skarżącej;
3. • kwestionowane faktury zawierają pieczęć o treści ""B" Sp. z o.o. [...] W., ul. K. [...], NIP [...] Regon [...] Oddział K., ul. H. [...], [...] K..

W kontekście zacytowanych wyżej twierdzeń w zaskarżonej decyzji o rzekomym braku staranności Sąd zauważa po pierwsze rozbieżności w stanie faktycznym przy przyjmowaniu adresu, gdzie prowadził jednoosobową działalność M. D. raz jest to H. [...] drugi raz H. [...] również w K.. W decyzji powołano się na pismo z 27.02.2018 r. o udzielenie m.in. informacji czy przedstawiciele Spółki:

"- mieli świadomość faktu, że na fakturach zakupu telefonów Apple iPhone od "B" Spółka z o.o. wskazany był adres siedziby tej spółki, natomiast na listach przewozowych dołączanych do tych przesyłek widniał adres: K. ul. H. [...], mimo, że z informacji zawartych rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczących "B" Sp. z o. nie wynika, aby spółka "B" posiadał oddział w K.;". Również w aktach Tom I/III znajduje się faktura wystawiona przez "E" M. D. H. [...], [...] K. na rzecz "B" Sp. z o.o. Wyjaśnienia przyjmowania rozbieżnych adresów w zaskarżonej decyzji brak.

Ponadto, co jest bardziej istotne - albowiem zaważyło na postawieniu Spółce zarzutu - w postępowaniu błędnie ustalono stan faktyczny wobec wystawcy kwestionowanych faktur "B" Sp. z o.o. Mianowicie w aktach tom I/III znajdują się dokument, który jednoznacznie stwierdza prawidłowość danych o istnieniu oddziału "B" Sp. z o.o. w K. przy ul. H. [...] – jak wskazano na kwestionowanych fakturach. Dokumentem tym jest wydruk odpisu aktualnego na dzień 01.10.2014 r. z Krajowego Rejestru Sądowego (k.00000176) – oddział "B" Sp. z o.o. znajduje się na H. [...] w K..

Co więcej w przeprowadzonym postępowaniu nie sięgnięto do danych powszechnie dostępnej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynika jednoznacznie (przy sprawdzaniu danych pełnych podmiotu), że ów oddział przy ul. H. [...] w K. "B" Sp. z o.o. został wpisany w dniu 14.10.2013 r., a wykreślony w dniu 13.01.2017 r. Tym samym był zgodny z danymi zawartymi w kwestionowanych fakturach i z wyjaśnieniami "B" Sp. z o.o. z 17.02.2015 r. W oparciu o powyższe Sąd stwierdza wadliwe przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego odnośnie adresu jednoosobowej działalności gospodarczej M. D., ustaleń w zakresie oddziału "B" Sp. z o.o. w K. przy ul. H. [...], posiadania przez wspomnianą "B" Sp. z o.o. magazynów pod adresem oddziału, a w konsekwencji sformułowanie nieprawidłowego zarzutu względem Skarżącej. Wskazywana w zaskarżonej decyzji przez DIAS weryfikacja danych rejestrowych wystawcy kwestionowanych faktur mogła jedynie przemawiać za rzetelnością wystawionej faktury i kontrahenta Spółki.

Dostrzeżonym przez Sąd brakiem w analizie świadomości Skarżącej/dobrej wiary jest niezweryfikowanie w postępowaniu korzystania przez Spółkę z narzędzia do weryfikacji wiarygodności kontrahentów, w postaci wywiadowni EULER HERMES. Mimo podnoszenia tej okoliczności przez Spółkę przez cały okres postępowania, nie wyjaśniono, co to za narzędzie, czy rzeczywiście Skarżąca z niego korzystała i czy odpowiadało/nie odpowiadało modelowi weryfikacji kontrahentów, jaki byłby właściwy dla organów obu instancji. Jedyne w aktach odniesienie do tej kwestii znajduje się w protokole przesłuchania świadka – M. R. (Tom II/III, karta 44/271):

"2. Czy w przypadku firmy "B" Sp. z o.o. Spółka "A" dokonała weryfikacji kontrahenta poprzez wywiadownię gospodarczą EULER HERMES i bazę danych Krajowego Rejestru Długów. Czy Spółka dysponuje takimi zapytaniami i czy może je okazać?

Odp. Jeśli chodzi o KRD to sprawdzaliśmy tą firmę i na tamten czas firma ta nie figurowała w tym rejestrze jako dłużnik. W tamtym czasie to my dokonywaliśmy zakupów od tej firmy więc to tamta firma powinna być zainteresowana naszą wypłacalnością, lecz mimo to sprawdzaliśmy jej wiarygodność i kto ją faktycznie reprezentuje. Takie działania weryfikacyjne podejmowane były w stosunku do wszystkich kontrahentów Spółki "A."

Pomimo, że z zacytowanej wypowiedzi wynika, że osoba przesłuchiwana nie udzieliła odpowiedzi na temat EULER HERMES, wątek ten nie był kontynuowany zarówno w przytoczonym przesłuchaniu, jak również w całym postępowaniu, aczkolwiek w decyzji nie kwestionując korzystania z tego narzędzia nie uznano by świadczył na korzyść dobrej wiary Strony. Jest to istotne zaniedbanie w zakresie zasady prawdy obiektywnej, skoro dotyczy eksponowanych kwestii związanych z należytym weryfikowaniem kontrahentów Spółki.

Kolejno należy ocenić wynikające z zaskarżonej decyzji negatywne stanowisko NUS odnośnie podjęcia się przez Spółkę obrotu telefonami iPhone 5S 16GB na rynek brytyjski z uwagi na:

1. 1. Cenę

"Cena hurtowa proponowana przez "B" Sp. z o.o. była niższa od ceny rynkowej co powinno wzbudzić u Strony podejrzenie, co do rzetelności dostawy.

Również ceny hurtowe stosowane w tym czasie przez autoryzowanego dystrybutora tych telefonów – "J" S.A. z siedziba w W. – oficjalnego dystrybutora produktów firmy Apple były cenami przeważnie wyższymi od cen oferowanych przez "B" Sp. z o.o. Od "J" S.A. z siedzibą w W. – oficjalnego dystrybutora produktów firmy Apple, otrzymano informacje, że nie oferowała telefonów Apple iPhone 5S 16 GB przeznaczonych na rynek brytyjski, wyjściowe ceny sprzedaży netto w PLN na te produkty w wersji oferowanej na rynek polski, stosowane przez "J" S.A. wynosiły 2.397,56 zł." (str. 39 zaskarżonej decyzji)

Odnosząc się do takiego stanowiska, z którego w skrócie wynika, że Strona kupowała towar po zaniżonych cenach Sąd wskazuje, że po pierwsze z treści decyzji jak i z akt nie wynika, by została wykazana średnia, czy też zwykła cena przy sprzedaży telefonu iPhone 5S 16 GB przeznaczonego na rynek brytyjski (a nabycie takiego asortymentu miały dokumentować zakwestionowane faktury/wewnątrzwspólnotowa dostawa) lub też w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że cena towaru z zakwestionowanych faktur powinna być taka sama jak w przypadku aparatu przeznaczonego na rynek polski.

Po drugie zdaniem Sądu jest powszechnie wiadomym, że sprzęt poza autoryzowanym kanałem dystrybucji jest tańszy, z zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, że porównywano ceny iPhone 5S 16GB spoza autoryzowanej dystrybucji jak i nie wykazano, by ceny tego konkretnego modelu telefonu z oficjalnej dystrybucji i spoza niej powinien charakteryzować ten sam przedział cen. W postępowaniu nie pokuszono się również o pozyskanie wiedzy na temat cech charakterystycznych dla obrotu telefonami iPhone 5S 16 GB poza autoryzowanym kanałem dystrybucji i w przypadku wersji na rynek brytyjski (uwypuklając natomiast konieczność zakupu przejściówki) - co do zasady nie wykluczając takiej możliwości. Zdaniem Sądu doszło więc do porównania przedmiotu obrotu z różnych metod dystrybucji, ale i o odmiennych cechach (nie wskazano na porównanie z aparatami na rynek brytyjski), co miało wpływ na przyjęcie takiej a nie innej ceny względem zaistniałej w zakwestionowanych transakcjach. Nie wykazano, by porównano ceny towarów o porównywalnych cechach i warunkach obrotu.

1. 2. Świadomość nadużyć w obrocie sprzętem elektronicznym.

Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącej nie wykazano, z czego miała wynikać konkretnie świadomość Spółki o nadużyciach w handlu telefonami komórkowymi albowiem w zaskarżonej decyzji powołano się ogólnie że:

"Oszustwa podatkowe pojawiły się w Polsce od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej. W prasie oraz w internecie pojawiały się coraz częściej doniesienia o procederze m.in. oszustw karuzelowych. Pojawiały się informacje o ujawnionych oszustwach w kontroli podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego obrotu telefonami komórkowymi i innymi towarami oraz zatrzymaniach osób biorących udział w tych oszustwach. Ze względu na coraz częstsze oszustwa podatkowe Ministerstwo Finansów we współpracy z resortem gospodarki postanowiło publikować na swoich stronach internetowych komunikaty, tzw. listy ostrzegawcze.

Strona dysponowała wiedzą i doświadczeniem w handlu elektroniką, a zatem miała ogólna wiedze i świadomość o oszustwach podatkowych oraz o konieczności podejmowania działań w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią transakcja nie powadziła do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przedstawiciele Strony w trakcie postępowania przecież potwierdzili, że Strona miał świadomość ryzyka uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego w branży elektronicznej. Tym bardziej Strona powinna zachować szczególna ostrożność i staranność przy podejmowaniu transakcji handlowych." (str. 46 zaskarżonej decyzji)

Analizując zacytowane stanowisko Sąd uznaje je za ogólnikowe i nie znajdujące odniesienia do sprawy Spółki, albowiem:

1. – nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji jakie konkretne zeznania mają świadczące o wiedzy Skarżącej o oszustwach związanych z obrotem towarem z zakwestionowanych faktur, natomiast w jednym z zeznań świadek wskazywał na zaprzestanie sprzedaży w wyniku uzyskania ostrzeżeń lecz z zeznań tych nie wynika, by Spółka otrzymała je przed okresem objętym zaskarżoną decyzją:

"15. Czy świadek słyszał w 2014 roku o oszustwach karuzelowych w elektronice. Czy wie na czym to polega. Jeśli tak to czy w związku z tym w firmie wdrożono specjalną politykę działania firmy w zakresie handlu elektronicznymi urządzeniami mobilnymi i na czym ona polegała.

Odp. Otrzymaliśmy pismo informacyjne przez naszą kancelarię prawną, w którym Ministerstwo Finansów informowało o zagrożeniach w zakresie handlu elektroniką. W tym wypadku w związku z trwającym postepowaniem kontrolnym zdecydowaliśmy o zawieszeniu tego typu transakcji do czasu zakończenia tego postępowania." (Tom II/III k.44/00000270) – nie wskazano konkretnych dat ostrzeżeń/komunikatów o oszustwach związanych z obrotem towarem z zakwestionowanych faktur, przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a zgodnie z wiedzą Sądu nie wystąpiły one przed tym okresem.

1. 3. Sposób nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, uzgadnianie zamówień.

W postępowaniu przyjęto, że współpraca między Skarżącą, a Jej bezpośrednim dostawcą "B" Sp. z o.o. oraz między Spółką, a adresatem wewnątrzwspólnotowej dostawy "D" była podobna:

"... "B" Sp. z o.o. posiadała stronę internetowa, na której zamieszczała oferowane przez siebie produkty. Po zgłoszeniu się odbiorcy podlegał on weryfikacji, dostarczano mu oferty handlowe oraz rozpoczynano negocjacje. Bardzo podobnymi cechami, według Strony charakteryzował się proces nawiązania współpracy pomiędzy Strona a jej kontrahentem – "D". Podmiot ten znalazł ogłoszenie Strony w internecie i zgłosił się do niej z zapytaniem ofertowym." (str. 6 zaskarżonej decyzji)

Ponadto ze Spółką z o.o. "B" Skarżąca posiadała pisemną umowę o współpracę. Równocześnie w przeprowadzonym postępowaniu jak wynika z treści zaskarżonej decyzji jak i z akt administracyjnych nie wzbudziła wątpliwości i dociekliwości organów obu instancji - przy wyjaśnianiu stanu faktycznego, kwestia transakcji z firmą "K" s.c., której przedmiotem również był telefon iPhone 5S. Transakcja Skarżącej z tą firmą nie została zakwestionowana (czy też podobnie zbadana jak zakwestionowane) i to pomimo tego, że stwierdzone (protokół z 7.11.2014 r.) zasady współpracy stosowane przez tego kontrahenta Spółki: brak umowy handlowej - transakcje uzgadniane telefonicznie i potwierdzane e-mail, firma wyszukuje najtańsze oferty na rynku w portalach internetowych polskich i zagranicznych, brak pisemnej umowy - nie charakteryzowały się wyższymi standardami niż przy zakwestionowanych zakupach i dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Sądu kryterium różnicującym i stwierdzającym że określone transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a inne w rzeczywistości nie zaistniały, nie może być wyłącznie ilość towaru i wartość transakcji, a mimo milczenia w tej kwestii w zaskarżonej decyzji innego kryterium (pomimo takich samych lub nawet niższych standardów dokumentowania współpracy w przypadku "K" s.c.) nie można się doszukać. Nieznajdującym podstaw w przepisach prawa jest wybiórcze stosowanie zasady prawdy obiektywnej wobec podobnych transakcji składających się na stan faktyczny sprawy.

Ostatnim elementem ustaleń stanu faktycznego jest udokumentowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz "D" (podmiot z Litwy) - telefonów z zakwestionowanych faktur zakupu. Stosownie z art. 42 uVAT, aby czynność mogła zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione trzy warunki:

1. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie, bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) wskazał również, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru. Pozbawianie prawa do stawki 0% jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. Z akt niniejszej sprawy wynika, że towary zostały wywiezione wynika to m.in. ze związanych z dostawą faktur za usługi transportu za pośrednictwem firmy kurierskiej "C" do "D" wystawionych przez firmę kurierską z tego tytułu. Zdaniem Sądu jeśli w postępowaniu podatkowym organ powziął wątpliwości co do rzeczywistego przemieszczenia towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, a takie wątpliwości może sugerować stwierdzenie na str.36 zaskarżonej decyzji:

"Faktury wystawione przez firmę kurierską "C" za usługi kurierskie – dostawy do "D" w sierpniu 2014 r. są tylko i wyłącznie potwierdzeniem nadania paczek".

Winien on podjąć inicjatywę dowodową w tym zakresie. Niezależnie Sąd zwraca uwagę na kwestię podstawową jaką jest dla sprawy Skarżącej przyjęcie przez NUS i powielenie przez DIAS istnienia towaru. Należy bowiem zauważyć, że badanie dobrej wiary/należytej staranności/staranności kupieckiej możliwe jest tylko i wyłącznie jeśli nie zostało zakwestionowane przez organy istnienie przedmiot obrotu (którego dotyczą kwestionowane faktury). Tym samym zawarte w zaskarżonej decyzji sugestie:

"Strona pomimo deklarowanej znacznej wartości przesyłek, nie zweryfikowała ich zawartości, poprzez ich otwarcie. Nie sprawdziła zawartości przesyłek i znajdującego się w nich towaru, którego rzeczywistego istnienia nie mogła w inny sposób potwierdzić." jako zmierzające do wykazania braku istnienia towaru zakupionego i mającego być dalej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółki Sąd uznaje za nieuzasadnione. Odnosząc się zaś do pozyskanych od litewskiej administracji podatkowej informacji - o członkostwie "D" w platformie sieciowej Globo Service GmbH, w ramach której podmiot ten poznawał swoich kontrahentów handlowych (podczas spotkań członków) i miał negocjować warunki współpracy oraz weryfikować kontrahentów - należy stwierdzić, brak w zaskarżonej decyzji bliższych ustaleń odnośnie zasad działań wspomnianej platformy, w szczególności zaś czy członka platformy obowiązywała zasada wyłączności (specyficznego zakazu konkurencji) - czy udział w platformie uniemożliwiał nawiązanie współpracy z kontrahentami spoza platformy.

Niewątpliwie - z drugiej zaś strony, z tych samych informacji od litewskiej administracji podatkowej wynika, że "D" dysponował danymi kontaktowymi Spółki (imię i nazwisko pracownika, nr telefonu, adres email). W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono również w jaki sposób Skarżąca miałaby uzyskać informację, którą pozyskano w trakcie postępowania podatkowego od litewskiej administracji podatkowej:

"... o prowadzonym wobec "D" przez litewskie instytucje prawne, postępowaniu przygotowawczym. "D", od 16.05.2014 r., jest ujęta w EUROFISC w grupie roboczej "Oszustwo podczas prowadzenia handlu w UE poprzez znikających podatników" i zakwalifikowana jako "Firma wiodąca".

(str. 33 zaskarżonej decyzji)

Przytoczone zaś dalej w decyzji wydanej przez DIAS ustalenia odnośnie "D" – co do osoby dyrektora od listopada 2016 r., wniosków SCAC z przełomu lat 2015 i 2016, czy też dochodzeń prowadzonych w zakresie działalności przestępczej nie zostały powiązane ze sprawą rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy Skarżącej z sierpnia 2014 r.

Sąd oceniając przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18 uznaje, że Skarżąca został zapoznana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym z dowodami pochodzącymi z innych postepowań w oparciu, o które została wydana zaskarżona decyzja. Skarżącej tym samym zapewniona zostało wskazywana w wymienionym wyroku TSUE zasada dostępności do akt, w kontekście poszanowania prawa do obrony. Sąd nie stwierdził, by uwzględnione dowody zostały pozyskane w sposób niezgodny z przepisami prawa. Jednakże uzupełnienia wymaga materia dowodowy o te materiały które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięć (decyzji) wobec tych podmiotów z łańcucha transakcji, w oparciu o które to rozstrzygnięcia wywodzone są skutki mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej ("F" Sp. z o.o., "H" M. P.).

Mając powyższe na uwadze Sąd podtrzymuje stanowisko o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania przejawiające się w braku rozpatrzenia przez DIAS sprawy Spółki po raz drugi, a ograniczeniu się do powołania ustaleń Organu I instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania. Ustalenia poczynione odnośnie zachowania przez Spółkę dobrej wiary/staranności kupieckiej są niewystarczające, by pozostawić Skarżącej zarzut niedochowania przez Nią należytej staranności. Sformułowana teza o niezachowaniu przez Skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami i w konsekwencji Jej uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem typu znikający podatnik - zdaniem Sądu - nie została w prawidłowy sposób wykazana i udowodniona. Wnioski poczynione przez DIAS i mające świadczyć o braku staranności Skarżącej, zostały poczynione bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego, z wskazanymi nieprawidłowościami w ocenie zabranego materiału dowodowego.

Sąd uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym nie jest zaś możliwa kontrola zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT.

DIAS prowadząc postepowanie odwoławcze winien uwzględnić rozważania poczynione przez Sąd niniejszym wyrokiem, a także dokonać ustaleń w zakresie funkcjonowania rynku towaru objętego kwestionowanymi fakturami/wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z uwzględnieniem różnic (w tym dotyczących ceny) między obrotem za pośrednictwem autoryzowanego dystrybutora i poza nim. Należy również rozważyć, czy i skąd Skarżąca mogła czerpać informacje o zagrożeniu oszustwem podatkowym w zakresie handlu sprzętem elektronicznym - ze szczególnym uwzględnieniem towaru z kwestionowanych faktur i konkretnych dat pojawienia się oraz źródła ostrzeżeń/publikacji na ten temat. W materiale dowodowym znajdują się dokumenty podpisane w imieniu "B" Sp. z o.o. przez A. R. (np. pismo z 17.02.2015 r.) jak i dotyczące "B" Sąd stoi na stanowisku, że należy zweryfikować wiedzę tej osoby na temat kwestionowanych transakcji ze Spółką.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.