Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 982/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi M.sp. z o. o. z/s w D. (dalej: skarżąca, strona, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretujący) z dnia 14 lipca 2021 r. (...). Dyrektor KIS działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2021 r. dotyczące podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania przez podatnika tzw. "ulgi na złe długi" w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, po upływie dwóch lat od końca roku, w którym były wystawione faktury.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadząc sprzedaż w ramach podstawowej działalności gospodarczej, wystawiał faktury dokumentujące dostawy towarów, za które należności nie zostały w całości lub w części uregulowane. Faktury wystawiane były w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec) oraz 2017 (styczeń – listopad). Wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur są wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. wierzytelności te nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku dwóch faktur wystawionych w 2017 r. dłużnik był w trakcie restrukturyzacji. Dostawa pozostałych towarów została dokonana na rzecz zarejestrowanych podatników VAT czynnych niebędących w dniu tej dostawy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie ma możliwości stwierdzenia, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierza dokonać korekty kwoty podatku należnego, podmioty, wobec których toczy się obecnie postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Uzupełniając wniosek skarżąca doprecyzowała, iż dotyczy on sytuacji gdy w chwili dokonywania korekty podatku naliczonego od wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, przy czym:

1. a) dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT;
2. b) dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego albo w trakcie likwidacji;
3. c) dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: czy wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z pominięciem ograniczeń wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy, a więc niezależnie od tego czy w chwili dokonywania tej korekty:

1. 1) dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. 2) dłużnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT
3. 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona?

Zdaniem spółki, przysługuje jej prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem ograniczeń, wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy, a więc niezależnie od tego czy w chwili dokonywania tej korekty dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; dłużnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ramach argumentacji będącej stanowiskiem spółki w odniesieniu do postawionego pytania skarżąca wskazała na brzmienie art. 89a ustawy o VAT a następnie na regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112, Dyrektywa VAT), w tym zwłaszcza przepis art. 63, art. 90 ust. 1, art. 185 i art. 273. W ocenie strony z porównania regulacji krajowej i wspólnotowej wynika, że przepisy ustawy o VAT wprowadzające szczegółowe przesłanki korekty podatku należnego, tj.:

1. 1) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność́ nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5),
2. 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postepowania restrukturyzacyjnego, postepowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b),
3. - zostały implementowane w oparciu o przepis 273 Dyrektywy 112, przyznający państwom członkowskim prawo "nakładania innych obowiązków, jakie uznają̨ za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym".

Następnie wnioskodawca wskazał na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 października 2020 r. wydanego w sprawie C-335/19, w której Trybunał orzekł, iż "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają̨ obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postepowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

W ocenie skarżącej, przepisy art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 ustawy o VAT, wprowadzające warunki korekty podatku należnego, naruszają wymogi wynikające z prawa Unii Europejskiej, ponieważ wprowadzając je ustawodawca krajowy naruszył zasadę proporcjonalności, dlatego wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku należnego z pominięciem tych warunków.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazując, iż zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni (a w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. w ciągu 150 dni) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy Dyrektor KIS stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nieuregulowanych przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przywołał wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 wskazując, iż w orzeczeniu tym TSUE podkreślił, iż artykuł 90 Dyrektywy 112 należy interpretować́ w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają̨ obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. TSUE uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Dyrektor KIS wyjaśnił ponadto, iż z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością).

Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość́ dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", natomiast organy podatkowe są̨ zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

W związku z powyższym stwierdził organ interpretacyjny, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał Dyrektor KIS, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Podkreślił jednocześnie Dyrektor KIS, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego.

Tym samym zastosowanie "ulgi na złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać́ dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS, w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności za dostarczone dłużnikom towary, wystawionych w latach 2015-2017, w sytuacji gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym, wnioskodawca nie będzie mógł dokonać́ na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. 1. art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
2. 2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, iż pozostaje ona w przekonaniu, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem nie tylko ograniczeń wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, ale także z pominięciem ograniczenia zamieszczonego w pkt 5 tego ustępu, a więc niezależnie od tego, czy w chwili dokonywania tej korekty od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej niż dwa lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W ocenie skarżącej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT narusza wymogi wynikające z prawa Unii Europejskiej, ponieważ wprowadzając go ustawodawca krajowy naruszył proporcjonalności, dlatego skarżącej przysługuje prawo do korekty podatku należnego z pominięciem tego warunku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, w skrócie: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2021 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania przez spółkę tzw. "ulgi na złe długi" w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazane wyżej pytanie odniesiono do stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżąca prowadząc sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, wystawiała faktury dokumentujące dostawy towarów, za które należności nie zostały w całości lub w części uregulowane. Faktury wystawiane były w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec) oraz 2017 (styczeń – listopad). Wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur są wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W chwili dokonywania korekty podatku należnego od wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, przy czym:

1. 1. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT;
2. 2. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego albo w trakcie likwidacji;
3. 3. dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził w kontrolowanym akcie, iż w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności za dostarczone dłużnikom towary, wystawionych w latach 2015-2017, w sytuacji gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT a zatem wnioskodawca nie będzie mógł dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał na naruszenie art. 14c § 2 O.p. Jednocześnie spółka formułując zarzuty skargi określiła przedmiot sporu w sprawie wskazując, iż jest nim wykładnia przepisu art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zakresie oceny, czy ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do korekty podatku należnego, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, do okresu dwóch lat liczonych od końca roku, w którym została wystawiona faktura, jest zgodne z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej.

Zatem stawiając zarzuty zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka ograniczyła się jedynie do zakwestionowania zgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 112 i jedynie do tej kwestii zawęża się ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Sąd co wynika wprost z brzmienia art. 57a p.p.s.a. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Odnosząc się zatem do kwestionowanego przez stronę dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT Sąd nie podziela zasadniczego stanowiska zaprezentowanego w skardze, co do jego niezgodności z art. 90 Dyrektywy VAT.

Zważyć należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. 2) (uchylony);
3. 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
4. a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
5. b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
6. 4) (uchylony);
7. 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
8. 6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów Dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Oceny tej nie zmienia orzeczenie TSUE w sprawie z

C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: "(...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło). Po drugie, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.).

Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez TSUE pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.

Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

Warto ponadto zwrócić uwagę, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym i na tym gruncie można dostrzec pojawiające się rozbieżności. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16, wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę druga linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Organ dokonał prawidłowej wykładni podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Dyrektora KIS przepisu art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie merytorycznej oceny podniesionego przez podatnika kluczowego argumentu o niezgodności art. 89a ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się do zarzucanej przez skarżącą kwestii przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie i wyjaśniając, iż przepis ten nie był objęty pytaniem prejudycjalnym a w konsekwencji nie odnosiło się do niego orzeczenie TSUE.

Mając powyższe na uwadze, brak jest uzasadnionych zarzutów skargi wobec interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego aktu i Sąd w oparciu o art. 151 w związku z art. 57a p.p.s.a skargę oddalił.