Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 835/16

Uzasadnienie

Skarżący P. P. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik") prowadzący od 1 września 2006r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w dniu 17 grudnia 2013r. złożył VAT-7 za listopad 2013r., w której dokonał korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. późn. zm. - dalej ustawa o VAT), w związku z nieściągalnością wierzytelności z 11 faktur VAT (wartość netto 606.450,90 zł i VAT 76.420,90 zł) wystawionych faktur VAT (wartość netto 269.283,86 zł i VAT 24.321,46 zł) wystawionych w 2011 r przez T. Sp. z o.o. z/s w W.. W wyniku tego rozliczenia powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 97.020 zł.

Następnie w dniu 3 marca 2014r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2014r. w której, uwzględniając powyższe rozliczenie, Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 96384 zł, w terminie 180 dni.

Organ podatkowy badając zasadność zwrotu stwierdził nieprawidłowości dotyczące deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. rozliczenia i korekty podatku należnego z nieściągalnych wierzytelności, tj. naruszenie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.

Podatnik w złożonej w dniu 4 listopada 2014r. deklaracji za grudzień 2013 r. ponownie dokonał korekty podatku należnego w związku z nieściągalnością wierzytelności wynikających z wystawionych na rzecz T. w 2011r. i 2012r. faktur VAT, wykazując w rozliczeniu nadwyżkę pod należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS") decyzją z [...] października 2015r. [...], określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.599 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za luty 2014r. w wysokości 23.963 zł. Zdaniem NUS, Skarżący, dokonując korekty podatku należnego z faktur wystawionych w 2011r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., złożonej w dniu 4 listopada 2014r., naruszył art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dokonał jej po upływie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Skarżący, w odwołaniu z dnia 13 listopada 2015r., zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz nieuzasadnione, sprzeczne z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.- dalej jako "O.p."), i bezprawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca konstruując w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT instytucję "ulgi za złe długi" wskazuje przesłanki zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. W szczególności, jego zdaniem, podatnik może skorygować podatek należny z przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nadto, z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wynika, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu jej terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jednym z warunków zastosowania instytucji "ulgi za złe długi" jest warunek zachowania przy dokonywaniu korekty podstawy opodatkowania dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Według Skarżącego, organ błędnie przyjął, że warunkiem skorzystania w/w prawa jest złożenie przed upływem powyższego terminu deklaracji zawierającej korektę podstawy opodatkowania. Wskutek błędnej wykładni art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT organ podatkowy błędnie przyjął, że składając deklarację korygującą podstawę opodatkowania w/w trybie w dniu 4 listopada 2014r. uchybił dwuletniemu terminowi do dokonania tej czynności i niezasadnie uznał, że korekta dotycząca faktur wystawionych w 2011r. była nieskuteczna.

Jego zdaniem, ustanowione na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ograniczenie prawa do korekty z tytułu długów" do okresu dwóch lat jest niezgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 06/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Unii Europejskiej Nr L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r. – dalej Dyrektywa 112). Nadto, jego zdaniem, art. 89a ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT pozostają w sprzeczności z ust. 1 Dyrektywy 112, ponieważ nie służą wykazaniu okoliczności dotyczących niedokonania zapłaty;

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz 89a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Za istotę sporu uznał ustalenie, czy Strona mogła skutecznie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. złożonej w dniu 4 listopada 2014r. dokonać korekty podatku należnego związanego z nieściągalnymi wierzytelnościami wynikającymi z faktur wystawionych w 2011 i 2012r. W szczególności, sporna jest interpretacja warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na tle zasady określonej w art. 89a ust. 3 tej ustawy.

DIS wskazał, że zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Należy również, stosownie do art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dopełnić następujących przewidzianych w tym przepisie warunków (pkt 1 – 6).

Według DIS, warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 zobowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). DIS zauważył, że przepisy (art. 89a ustawy o VAT) przywołane powyżej od 1 stycznia 2013 nowelizacją wprowadzoną przez art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342) dalej " ustawa o redukcji obciążeń "– zostały zmienione. Jednakże, przepisy te, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. jak i po tej dacie - dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zdaniem DIS, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego. W szczególności, ograniczenie możliwości korekty wierzytelności nieściągalnych wynika z tego, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Nadto, na podstawie art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o redukcji obciążeń do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym. DIS zauważył, że jednym z warunków, które muszą być spełnione (niezależnie od opisanego stanu prawnego), aby możliwym było zastosowanie regulacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, jest to aby od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Nadto, w realiach sprawy, dla wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do końca 2012 r., tj. wszystkich faktur wystawionych w 2011r. i 12 faktur wystawionych w 2012 r (z których terminy płatności przypadały w lutym, marcu i czerwcu 2012r.), dla których 180-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności upłynął przez 31 grudnia 2012r., dodatkowym warunkiem skorzystania ze spornej ulgi było zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego z uwagi na uprawdopodobnienie nieściągalności nieuregulowanie należność (w jakiejkolwiek formie) przez dłużnika w ciągu 14 dnia otrzymania zawiadomienia.

Według DIS, z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 26 listopada 2013 r. Strona zawiadomiła T., że w związku nieuregulowanymi płatnościami za wystawione w 2011 i 2012 r. na rzecz tego podmiotu faktury zamierza skorygować podatek należny, jeżeli w terminie 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia płatność za te faktury nie zostanie uregulowania. Pismo to zostało doręczone dłużnikowi w dniu 28 listopada 2013 r., natomiast czternastodniowy termin na uregulowanie należności na podstawie tego zawiadomienia upływał w dniu 12 grudnia 2013 r. Z tego powodu, zdaniem DIS, korekty podatku należnego z faktur obejmujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do końca 2012 r. (wszystkich wystawionych w 2011 r. i 12 faktur wystawionych w 2012 r. - z wyłączeniem faktury z dnia 11 lipca 2012 r.) Strona mogła dokonać najwcześniej w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r. – z uwzględnieniem treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.

Dlatego, w ocenie DIS niedopuszczalne było dokonanie rozliczenia "ulgi na złe długi" w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., ponieważ rozliczenie to w odniesieniu do 23 z 24 faktur VAT było przedwczesne. Nie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś organ podatkowy miał prawo kwestionować zasadność zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.

Również złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w dniu 4 listopada 2014 r., w której dokonała korekty podatku należnego z zasadami określonymi w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, było prawnie nieskuteczne.

Zdaniem DIS, nietrafny jest zarzut niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 112.

Skarżący, w skardze do Sądu na decyzję z [...] stycznia 2016 r. zarzucił tej decyzji błędną wykładnię i - wskutek tego - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzucił także niezgodność art. 89a ust. 3 ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Niedopuszczalne jest bowiem ograniczenie prawa do korekty z tytułu "złych długów" do okresu, w którym upłynął 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, tj. termin liczony od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Zdaniem Skarżącego, stosowanie spornego przepisu krajowego może prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z prawa do korekty, z uwagi na upływ 2 letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do dokonania tego odliczenia.

Skarżący zarzucił także naruszenie zasad postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) i pkt 3 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., wskutek utrzymania w mocy decyzji NUS, mimo iż wydana została z obrazą wskazanych wyżej przepisów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił zasady stosowania instytucji "ulgi na złe długi" i powołał się na dorobek prawny, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa TS UE.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 1. Skargę należało oddalić.
2. 2. Jako podstawę skargi Strona wskazała naruszenie art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6 ust. 3, art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił także naruszenie procedury i zasad procedury (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) i pkt 3 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.).
3. 3. Spór w sprawie, dotyczy zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe reguł rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (instytucji "ulgi na złe długi" umożliwiającej wierzycielom - podatnikom VAT odzyskanie kwoty podatku należnego od danej czynności). W szczególności, spór dotyczy interpretacji warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na tle zasady określonej w art. 89a ust. 3 tej ustawy.
4. 4. Skarżący twierdzi, że "błędnie odczytano treść art. 89a ust. 2 pkt 5 i 6 oraz ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ organy podatkowe przyjęły, że "warunkiem skorzystania z prawa do tej korekty jest złożenie przed upływem tego dwuletniego terminu deklaracji zawierającej tę korektę podstawy opodatkowania" (s. 8 skargi)". Tym samym oczywiście błędnie uznano, że "skoro Podatnik deklarację korygującą za grudzień 2013 r. złożył 4 listopada 2014 r., zatem dokonał korekty podatku po upływie terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt. 5, zatem korekta dotycząca faktur wystawionych w roku 2011 była nieskuteczna w świetle ust. 1 tego przepisu". (k. 7 akt sądowych, s 9 skargi).
5. 5. DIS natomiast twierdzi, podobnie jak w zaskarżonej decyzji, że korekty podatku należnego z faktur obejmujących wierzytelności, których została uprawdopodobniona do końca 2012 r. (wszystkich wystawionych w 2011r. oraz wystawionych w 2012 r. - z wyłączeniem faktury z dnia 11 lipca 2012r.) Strona mogła dokonać najwcześniej w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że rozliczenia tego Strona dokonała w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Rozliczenie to w odniesieniu do 23 z 24 faktur VAT było zatem za listopad przedwczesne.
6. 6. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym i jednocześnie aby uniknąć ewentualnych niejasności Sąd chciałby wskazać, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż za grudzień 2013 r. Skarżący złożył deklarację VAT- 7 a nie korektę deklaracji w trybie art.81 O. p. Korektę deklaracji Strona złożyła za listopad 2013 r. Kwestia ta jest istotna z uwagi na powoływany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 857/12, którego poglądy prawne Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela, tyle tylko, że tezy powyższego wyroku Skarżący powołuje wybiórczo w skardze i przede wszystkim wyrok ten dotyczy innej sytuacji faktycznej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość "powrotu" do minionego okresu rozliczeniowego i złożenie korekty deklaracji pierwotnej zawierającej obniżenie podatku należnego, ale wyraźnie zastrzegł, że po spełnieniu warunków ustawowych. W rozpoznawanej sprawie deklaracja pierwotna za grudzień 2013 r. nie została złożona w terminie ustawowym, ale dopiero w listopadzie 2014 r. tj. po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art.89 a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżący błędnie utożsamia deklarację pierwotną z deklaracją korygującą, bowiem z punktu widzenia korekty podatku należnego na podstawie art.89 a ustawy o VAT okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
7. 7. Organy administracji, podobnie jak Sąd, są zobowiązane do przestrzegania prawa, także w zakresie interpretacji warunku skorzystania z ulgi "na złe długi" określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT oraz zasady określonej w art. 89a ust. 3 tej ustawy.
8. 8. Zgodnie z art. 23 ustawy nowelizacyjnej, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust.

1. 2. (ust.1). Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (ust. 2). Skoro więc sporne wierzytelności wynikają z faktur wystawionych w 2011 i w 2012 r. (tj. powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej), zaś ich nieściągalność została uprawdopodobniona do 31 grudnia 2012 r., to w odniesieniu do nich zastosowanie mają przepisy art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2013 r. Jest to wyraz zasady, z której wynika, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia.
2. 9. Stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany: czternastodniowy termin na uregulowanie należności na podstawie zawiadomienia z 26 listopada 2013 r. o tym, że Strona w związku z nieuregulowanymi płatnościami T. za wystawione w 2011 r i 2012 r na rzecz tego podmiotu faktury, upływał 12 grudnia 2013 r. Rację ma DIS twierdząc, że dla wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do końca 2012 r (tj. wszystkich faktur wystawionych w 2011 r i 12 faktur wystawionych w 2012 r.), dla których 180-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności upłynął przed 31 grudnia 2012 r. (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przed 1 stycznia 2013 r.), dodatkowym warunkiem skorzystania z ulgi było zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego z uwagi na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i nieuregulowanie należności (w jakiejkolwiek formie) przez dłużnika w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia (art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o redukcji obciążeń w zw. z art. 89 ust. 1a i ust. 2 pkt 6 ustawy VAT w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2013 r.).
3. 10. Skoro ten czternastodniowy termin na uregulowanie należności upływał 12 grudnia 2013 r., to Skarżący mógł w stosunku do "faktur obejmujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do końca 2012 r. (art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji obciążeń) dokonać rozliczenia najwcześniej za grudzień 2013 r. (art. 89a ust.3 ustawy o VAT w stanie prawnym sprzed nowelizacji), tj. "nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6".
4. 11. Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że dokonanie rozliczenia przez Skarżącego za listopad 2013 r. było przedwczesne, ponieważ taka możliwość nie została przewidziana przez ustawodawcę: nie został bowiem w takim wypadku dochowany termin z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT we wskazanym wyżej, mającym zastosowanie, stanie prawnym.
5. 12. Również deklaracja VAT-7 za grudzień 2013 r., złożona przez Skarżącego 4 listopada 2014 r. i uwzględniająca wymogi przewidziane przez ustawodawcę w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie mogła odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku. Nie został bowiem wypełniony drugi z warunków zastosowania spornej "ulgi", tj. przewidziany w 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że podatnik może skorygować podatek jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Nie jest zatem możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, jeżeli nastąpiła – jak w niniejszej sprawie - po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Jak trafnie zauważył NUS, Skarżącemu "przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego do końca roku 2013 r w stosunku do faktur wystawionych do końca 2011 r. oraz do końca 2014 r. w stosunku do faktur wystawionych w 2012 r. W ocenie Sądu, dopuszczalne jest dokonywanie korekt podatku należnego i korzystanie z "ulgi" jedynie w ustawowym terminie i na warunkach przewidzianych przez ustawodawcę. Organy podatkowe, stosownie do zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 O.p., są zobowiązane do działania na podstawie obowiązującego prawa. Dopóki bowiem nie podważono zgodności z Konstytucją czy z prawem europejskim określonego przepisu prawa, organy mają obowiązek jego stosowania. Prawa strony są przy tym dostatecznie chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego. Jeżeli przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunałów, stronie przysługuje skarga o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).
6. 13. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji ulgi za tzw. złe długi opiera się na treści art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, gdzie wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. Wspomniany ust. 2 tego artykułu pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej (wyrok z 15 maja 2015 r. C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi Kft p. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága). Zatem sporny przepis krajowy jest wyrazem odstępstwa, która została mu przyznana na mocy owego artykułu.
7. 14. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust.

1. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 dyrektywy. W odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1, korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Ze wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także ale nie musi wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. Krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji, w ramach zakreślonych prawem krajowym. Z tych powodów nie są trafne zarzuty Skarżącej o ograniczeniu w prawie krajowym – w sposób nieuzasadniony - przez art. 89a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz ust. 6 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (por. wyrok z 27 listopada 2015 r. I FSK 1314/14, CBOSA).
2. 15. Zdaniem Sądu, inny niż zaprezentowany powyżej sposób rozumienia przepisów – zarówno prawa krajowego, jak i dyrektywy - byłyby niedopuszczalny, ponieważ, w razie jego przyjęcia zaistniałaby sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób zaprezentowany zostałyby odmienny sposób rozumienia przepisów, co naruszałoby zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 O.p. jak też zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP.
3. 16. Z tych powodów Sad nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia 89a ust. 2 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jak też zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W konsekwencji nieskuteczny musi pozostać zarzut naruszenia procedury(art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz pkt 3, § 2 O.p.), który został sformułowany jako następstwo naruszenia prawa materialnego, co do wadliwości rozumienia i stosowania którego orzekł Sąd.
4. 17. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.