Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. D. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2001 r.
D. D. wystąpił z wnioskiem z dnia [...] r. (uzupełnionym w dniu [...] r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2001 r. w wysokości 614.981 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej wynikającej z faktu utrzymywania się jedynie z wynagrodzenia za pracę miesięcznie w kwocie netto 463,46 zł, ponoszenia wydatków związanych z własnym utrzymaniem (150 zł) i alimentów (200 zł) oraz nie posiadania oszczędności pieniężnych, wartościowych przedmiotów i nieruchomości, jak też dodatkowych źródeł dochodu. Wnioskodawca podkreślił, że egzekucja ciążących na nim wysokich zaległości podatkowych sprawi, że zajdzie niebezpieczeństwo wystąpienia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, zarówno w sferze ekonomicznej, rodzinnej i zawodowej. Z racji tego organy administracji publicznej winny rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia.
Dalej strona podała, że niewiedza w zakresie obowiązków podatkowych bądź pewne uchybienia w tym przedmiocie (będące przyczyną powstania zaległości podatkowych) istotnie nie stanowią okoliczności uzasadniającej istnienie ważnego interesu podatnika, jednakże uzasadnia jego istnienie dramatyczna sytuacja materialna i realne zagrożenie dla egzystencji podatnika. Tragiczny stan majątkowy i zdrowotny podatnika może w pewnych sytuacjach stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2001 r w kwocie 582.975,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 621.047 zł naliczonych na dzień złożenia wniosku. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił w jej uzasadnieniu, że zasadą jest wywiązywanie się przez podatników z zobowiązań wobec Skarbu Państwa, zaś umorzenie zaległości stanowi instytucję stosowaną w wyjątkowych sytuacjach, jako odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania.
Prowadzący działalność ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno-podatkowe i skutki nieprawidłowego stosowania przepisów podatkowych a Skarbu Państwa nie można obciążać konsekwencjami negatywnych decyzji gospodarczych podatników. Zdaniem organu podatkowego nie można przyjąć, że zaległości podatkowe strony wynikły z powodu nadzwyczajnego zdarzenia niezależnego od wnioskodawcy, ponieważ prowadzone postępowanie kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu wykazały zawyżenie podatku naliczonego ujętego w fikcyjnych fakturach. Podkreślono również, że obecny brak dochodów może mieć charakter przejściowy, ponieważ strona jest osobą młodą i aktywną zawodową oraz dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. D. D. zarzucił jej naruszenie tj.:
- - art. 180 w związki z art. 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego,
- - art. 210 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji wykładni przepisów prawa, na których organ podatkowy oparł decyzję,
- - art. 67a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie występują przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.
Strona zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie jej uchylenia i umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Podnosząc swą złą sytuację materialną, życiową D. D. zarzucił zaskarżonej decyzji błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i tym samym stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazując w uzasadnieniu, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O. p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć wyjątkową sytuację, w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej, niezależnej od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która spowoduje znaczne obniżenie jego zdolności płatniczych, iż nie jest on w stanie wywiązywać się z zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy zobligowany jest do rozpatrzenia przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu obiektywnym, a nie subiektywnym, tj. w zakresie w jakim prezentuje go podmiot składający wniosek o przyznanie ulgi.
Stwierdzono jednak w ramach uznania administracyjnego, że nie jest to dostateczna przesłanka do udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ sprawa winna zostać rozpatrzona także w oparciu o drugą przesłankę, tj. interes publiczny, zgodnie z którym ze względu na fundamentalną dla prawa podatkowego zasadę terminowego i powszechnego regulowania zobowiązań podatkowych - instytucja umorzenia należności budżetu państwa ma charakter wyjątkowy i winna być stosowana w rzeczywiście nadzwyczajnych sytuacjach. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do rezygnacji budżetu państwa z wierzytelności podatkowej oraz zniesienia skutków nieuiszczenia kwoty zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie.
Organ II instancji podkreślił, że czynności dowodowe w sprawach, których przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowych winny w szczególny sposób oddawać stan finansowy i sytuację społeczną podatnika, gdyż wyłącznie wynik tak przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę do orzekania w granicach uznania administracyjnego. Art. 67a § 1 pkt 3 O. p. nie zobowiązuje jednak do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w zapłacie podatku. Stwierdzenie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwia jedynie rozważenie kwestii udzielenia ulgi w danym przypadku, decyzja zaś jest podejmowana w drodze uznania administracyjnego. Istotne znaczenie z tego względu miało ustalenie sytuacji finansowej podatnika oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Oceniając materiał dowodowego zgromadzony w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na oświadczenia strony o stanie majątkowym złożonym w toku postępowania przed organem I instancji, z którego wynika, że jej sytuacja finansowa jest dość trudna, ponieważ otrzymuje jedynie wynagrodzenie miesięcznie w kwocie brutto 563 zł, z tego obciążona jest zobowiązaniem z tytułu alimentów w wysokości 200 zł, nie posiada nieruchomości ani rzeczy ruchomych o znacznej wartości,
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja majątkowa strony może ulec zmianie, m.in. z uwagi na jej wiek (32 lata), a tym samym możliwość podjęcia w przyszłości pracy, za wykonywanie której będzie wypłacane większe wynagrodzenie. Powyższa okoliczność, w opinii organu podatkowego drugi instancji pozwala na przyjęcie tezy, że polepszenie sytuacji materialnej pozwoli na uregulowania w przyszłości ciążących na stronie zobowiązań podatkowych. Oceniając zarzut skarżącego, że organ podatkowy I instancji nie zbadał jego sytuacji materialnej przez pryzmat ważnego interesu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sytuacja ta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeanalizowana, lecz uznano ją za przesłankę nie wystarczająca do udzielenia wnioskowanej ulgi. Stwierdzono, że przeświadczenie strony o tym, że nigdy nie będzie w stanie spłacić zaległości podatkowych nie może stanowić podstawy umorzenia, gdyż obecnie trudna sytuacja strony w każdej chwili może ulec zmianie.
Odnosząc się zaś do kwestii istnienia interesu publicznego w postaci ewentualnych ekonomicznych skutków mających wystąpić w wyniku egzekwowania zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podjęcia czynności egzekucyjnych do majątku strony, jej sytuacja bytowa chroniona jest przez przepisy art. 8 - 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.)., które zabezpieczają dłużnikowi tzw. "minimum egzystencji" poprzez wyłączenie spod egzekucji przedmiotów i wartości niezbędnych dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. Zarzut odwołującego w tym kontekście uznano zatem za bezzasadny.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że umorzenie zaległości podatkowej w całości jest równoznaczne z rezygnacją przez Skarb Państwa z dochodzenia przysługującej jemu wierzytelności wynikającej wprost z przepisów prawa, co powoduje, że przesłanki przemawiające za umorzeniem wierzytelności muszą mieć charakter nadzwyczajny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca i tym samym stanowiłoby uprzywilejowanie D. D. w stosunku do innych podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe, naruszając tym samym zasadę równego traktowania stron
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. podniósł, że organ podatkowy podjął w toku postępowania podatkowego działania mające na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzono bowiem i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 210 O. p., ponieważ decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazanie faktów, które w toku prowadzonego postępowania zostały uznane za udowodnione, oraz dowodów, którym dano wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera podstawę prawną z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.
W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że organ podatkowy nie zbadał całości materiału dowodowego i nie przeanalizował sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika, uchybiając przepisom art. 67a § 1 pkt 3, art. 180 w zw. z art. 187 O, art. 210 O p powtarzając swoją argumentację zawartą w we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4).
Przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4).
O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253).
Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168)
Jednakże interes podatnika należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, niepubl.).
Dokonując oceny prawidłowości decyzji Sąd kierował się przytoczonymi powyżej kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie i doktrynie.
Organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku.
Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową podatnika.
Należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.
Przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom.
Dla rozpatrzenia wniosku strony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasadnicze znaczenie miało przeanalizowanie sytuacji finansowej podmiotu oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Istotne w tym kontekście jest ustalenie, że strona skarżąca dokonywała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług (zawyżenie podatku naliczonego ujętego w fikcyjnych fakturach VAT).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 w związki z art. 187 O. p. należy stwierdzić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O. p. Została ona w sposób spójny, logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. Ponadto poinformowano stronę o jej prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 O. p., gdyż decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne poprzez wskazanie faktów, które w toku prowadzonego postępowania zostały uznane za udowodnione, oraz dowodów, którym dano wiarę, co się tyczy uzasadnienia prawnego zawiera podstawę prawną z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.